부당행위계산부인에 해당 여부

심판청구번호 국심2001서 0977(2001.11. 1) 19,400원 및 1996년 귀속 36,495,640원의 부과처분은

1. 서울특별시 송파구 ○○○동 ○○○ 대지 704.9㎡에 대한 각 연도별 임대수입금액은 그 지상 건물과 이용상황이 유사한 건물의 단위면적당 임대실례가액을 조사하여 전체건물에 대한 적정임대료를 산정한 후, 이를 토지와 건물의 기준시가 비율로 안분하여 당해토지에 대한 임대수입금액을 산정하는 것으로 재조사결정하고,

2. 서울특별시 강동구 ○○○동 ○○○ 대지 1,247.3㎡ 중 청구인 소유지분(3/4)에 대한 임대수입금액은 아래 산식에 의하여 산정하여 당해 과세표준과 세액을 각 경정하며, 〈아 래 산 식〉 【전체 건물 임대수입×토지기준시가/토지기준시가+건물기준시가】×3/4지분

3. 나머지 청구는 이를 기각한다.

청구인은 본인 소유의 서울특별시 송파구 ○○○동 ○○○ 대지 704.9㎡(이하 "○○○토지"라 한다) 및 청구외 김○○○과 공동소유(청구인 지분 3/4)한 서울특별시 강동구 ○○○동 ○○○ 대지 1,247.3㎡(이하 "○○○토지"라 하며, ○○○토지와 합쳐 "쟁점토지"라 한다)를 청구인의 아들들인 홍○○○외 2인에게 무상사용하도록 하였고, 이들은 쟁점토지 지상에 건물을 신축하여 임대하거나 본인들의 사업장으로 사용한 사실이 있다. 처분청은 청구인이 쟁점토지를 특수관계자들에게 무상대여한데 대하여 부당행위계산부인하여 1995년 부터 1999년까지의 쟁점토지의 임대수입금액을 산정함에 있어 ○○○토지는 당해토지의 개별공시지가에 국유재산법상의 사용료율(년 5%)을 적용하여 산정하고, ○○○토지는 그 지상 건물의 실제임대가액을 토지와 건물의 기준시가 비율로 안분계산한 가액으로 그 수입금액을 각 산정하여, 그 중 1995 ~1996년도 수입금액분에 대하여 2001.2.3 청구인에게 종합소득세 1995년 귀속 46,119,400원 및 1996년 귀속 36,495,640원을 경정고지하였다. [1997~1999년도분은 자산소득합산과세 규정에 의거 청구인의 남편(홍○○○)에게 합산하여 과세되었음.] 청구인은 이에 불복하여 2001.4.20 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 청구인이 쟁점토지를 무상사용하게 함에 따른 소득세법상 부당행위계산부인을 함에 있어 법률상 명문화된 소득금액 계산방식이 없으므로 특수관계자간의 거래로 인한 조세의 부담을 부당히 감소한 것에 대한 크기를 확정하려면, 특수관계자간이 아닌 정상적인 사회통념 내지는 상관행에 의하여 형성되는 가격인 시가(이 사건의 경우 적정 임대료)의 산정이 우선되어야 할 것이이므로, 쟁점토지와 유사한 조건의 인근의 토지 임대사례를 조사하여 단위당(㎡) 적정임대료를 산출하여 소득금액을 산출함이 타당한 바,

(1) 쟁점토지에 대하여는 인근유사토지의 임대실례가액을 확인할 수 있음에도 처분청이 국유재산법시행령 제26조 의 사용요율(토지가액의 5%)를 적용하여 소득금액을 산출한 것은 부당하며, 유사토지의 임대실례가액에 의할 수 없다면 적어도 상속세법및 증여세법시행령 제27조 제5항 에서 토지의 무상사용권리의 증여의제시 적용하는 계산방법중 총리령이 정하는 율(년 2%)을 적용하는 것이 타당하다.

(2) 예비적청구로서 쟁점토지 중 ○○○토지에 대하여는 처분청과 같이 당해토지의 지상건물 임대료를 기준하여 토지와 건물의 기준시가비율로 안분계산함이 타당하더라도 청구인의 소유지분인 3/4에 대한 임대수입금액을 산정함에 있어 처분청은 건물임대료를 청구인 토지지분(3/4)에 대한 기준시가와 건물분 기준시가의 비율로 안분하였으나, 이는 잘못된 것이므로 먼저 건물임대료를 건물과 토지의 기준시가비율로 안분한 후 그 안분된 임대수입금액에 청구인의 토지지분 3/4를 곱하여 계산하여야 한다.

• 나. 처분청 의견 당초 조사당시 청구인이 주장하는 인근의 토지에 대한 임대실례가액을 확인코자 하였으나, 비슷한 규모의 토지 임대사례를 확인할 수 없었는 바, 유사토지라는 것이 나대지 상태의 토지가 아닌 한, 이미 상가등이 형성된 시내에서는 토지의 규모와 이용상황, 주변여건등이 서로 상이하므로 청구인이 임대실례로 들고 있는 토지는 유사토지에 대한 임대실례가액에 해당되지 않는 바,

(1) ○○○토지에 있어 상속세및증여세법시행령 제27조 제5항 의 토지무상사용이익 산출방법은 1997.1.1 이후부터 적용하는 법률이므로 본 건과는 귀속년도가 상이하므로 적용할 수 없으며, 또한 소득세법에 의한 부당행위계산부인시 국유재산법상의 사용료율을 적용한 예는 많지만 상속세및증여세법상의 2%를 적용하여 산출한 경우는 아직까지 없는바, 국유재산법상의 사용료율을 적용하여 과세한 당초처분은 정당하다.

(2) ○○○토지의 경우는 건물에 대하여 실제 확인된 임대가액을 당해 토지 및 건물의 기준시가(토지: 개별공시지가, 건물: 지방세과세표준)로 안분하여 당해연도의 임대수입을 산출한 것으로서, 이는 유사토지 임대실례가액에 의한 소득금액 산정방법 보다 적정한 방법인 것으로 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점

(1) 쟁점토지에 대한 임대수입금액을 산정함에 있어 청구인이 제시한 토지임대사례를 유사토지임대실례가액으로 인정할 수 있는지 여부

(2) ○○○토지에 대하여 실제임대수입에 의한 토지분 임대수입을 안분함에 있어 처분청의 계산방식이 적정한지 여부

• 나. 관련법령 이 건 과세요건 성립당시의 관계법령을 본다. 소득세법 제41조 【부당행위계산】

① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산임대소득·사업소득·일시재산소득·기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 소득세법시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】

① 법 제41조 및 법 제101조에서 “특수관계 있는 자”라 함은 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.

② 법 제41조에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.

1. (생 략)

2. 특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때.(단서생략) 상속세및증여세법 제37조 【토지무상사용권리의 증여의제】

① 건물(당해 토지소유자와 함께 거주할 목적으로 소유하는 주택을 제외한다)을 소유하기 위하여 특수관계에 있는 자의 토지를 무상으로 사용하는 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 당해 토지무상사용이익을 토지소유자로부터 증여받은 것으로 본다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 사업자인 토지소유자에게 당해 토지를 무상으로 사용하게 하는 데에 대하여 소득세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다.

③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 특수관계에 있는 자의 범위, 증여시기, 주택의 범위, 토지무상사용이익의 계산방법 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 상속세및증여세법시행령 제27조 【토지무상사용권리의 증여의제 적용범위 등】

① 법 제37조 제1항에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

1. 특수관계에 있는 자의 토지위에 건물을 신축 또는 증축하여 사용하는 경우

⑤ 법 제37조 제1항의 규정에 의한 토지무상사용이익은 다음의 산식에 의하여 계산한 가액에 의한다. 건물이 정착된 토지 및 당해 건물에 부수되는 토지의 가액×1년간 토지사용료를 감안하여 총리령이 정하는 율×제51조 제1항의 규정에 의한 지상권의 잔존연수 상속세및증여세법시행규칙 제10조 【토지무상사용이익률】 영 제27조 제5항 산식에서 “총리령이 정하는 율”이라 함은 연간 100분의 2를 말한다. 국유재산법시행령 제26조 【사용료율과 평가방법】

① 법 제25조 제1항의 규정에 의한 연간사용료는 당해 재산의 가액에 다음 각호의 요율을 곱한 금액으로 하되, 월할 또는 일할계산할 수 있다. 다만, 다른 법령에서 국유재산의 사용료에 대하여 달리 규정하고 있는 경우에는 그 법령에 의한다.

1. ~ 2 (생략)

3. 기타의 경우: 1천분의 50 이상

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 사실관계를 본다 (가) 쟁점토지의 소유자는 청구인이고 동 지상위의 건물주는 청구인의 아들들로 이들이 소득세법에서 규정한 특수관계자인 사실에는 다툼이 없으며, 쟁점토지 중 ○○○토지의 소유지분을 보면 청구인의 지분이 3/4, 청구외 김○○○(청구인과 특수관계자가 아님)의 지분이 1/4로 되어있음이 등기부등본에 의하여 확인된다. (나) 쟁점토지 중 ○○○토지의 지상에는 청구인의 아들인 청구외 홍○○○가 건물(지하1층, 지상5층)을 신축하여 일부는 타인에게 임대(1995년에는 1층, 1996년도중에는 1층과 5층)하고 나머지는 홍○○○가 직접 사업용 건물로 사용하였는 바, 일반건축물대장에 의한 ○○○토지상의 건물현황을 보면, 전체건물면적 2,268.43㎡중 지하주차장 및 기계실등 공용면적을 제외한 임대가능 면적은 1,609.86㎡인 바, 이 중 1995년도에는 243.16㎡가, 1996년도에는 566.57㎡가 임대에 공하여져 1995년도중 3,599,988원, 1996년도중 6,060,298원의 부동산임대수입이 발생한 것으로 신고된 사실이 건물주인 홍○○○외 2인의 각 연도별 부가가치세 과세기간에 대한 부동산임대 공급가액명세서에 의하여 확인되고,

○○○토지의 지상에는 청구인의 아들들인 홍○○○, 홍○○○, 홍○○○ 3인 공동명의로 건물(지하1층, 지상1층)을 신축하여 건물전체에 대하여 타인에게 임대하여온 사실이 처분청의 조사서 등으로 확인되며 이러한 사실에는 당사자간에 다툼이 없다. (다) 처분청은 쟁점토지의 무상대여에 대하여 부당행위계산부인에 따른 토지분 임대수입금액을 산정함에 있어 ○○○토지는 토지의 개별공시지가에 국유재산법상의 사용료율(5%)을 적용하는 방법으로, ○○○토지는 전체 건물에 대한 실제 임대수입금액을 토지 및 건물의 기준시가에 의해 안분하는 방법에 의하여 산출하였음이 처분청의 조사서등 과세자료에 의하여 확인된다.

(2) 쟁점(1)에 대하여 본다 (가) 특수관계에 있는 자에게 무상대여 또는 부당하게 낮은 대가를 받고 부동산을 임대한 경우 각 과세기간의 소득금액계산에 있어서 적정임대료(부동산 임대용역의 시가)를 산정함에 있어서 거주자와 특수관계없는 자와의 정상적인 거래에서 형성되는 가격을 기준으로 하여야 할 것이고, 그와 같은 거래의 실례가 없는 경우에는 부동산의 위치ㆍ주위환경ㆍ이용상황 등을 참작하여 산정한 가격을 기준으로 삼아야 할 것이며, 적정임대료 산정은 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함되는 개념이라 할 것(대법원 97누1570, 1997.7.9 같은 뜻)인 바, 토지만의 임대실례가액을 찾을 수 없는 경우에는 그 적정임대수입금액을 산정함에 있어서

1. 지상건물 전체가 임대되고 있는 경우에는, 당해 건물의 임대수입금액을 토지와 건물가액의 비율로 안분하여 토지분 임대수입금액을 산출하되, 안분비율은 시가, 감정가액, 기준시가의 비율을 순차적으로 적용하여 배분함이 타당하고,

2. 지상건물 전체가 임대되고 있지 아니하거나 그 중 일부만 임대되고 있는 경우에는, 당해건물과 위치ㆍ주위환경ㆍ이용상황 등이 유사한 건물로서 건물전체가 임대되고 있는 임대사례로 선정한 건물의 단위면적당 임대단가를 기준으로 하여 당해건물의 전체면적에 대한 임대수입금액을 산정한 후, 이를 당해 건물과 토지의 기준시가비율 등으로 안분계산한 토지분 가액을 당해토지의 무상대여에 따른 임대수입금액으로 결정함이 타당하며,

3. 지상건물이 없는 경우에는 나대지의 임대로 건물의 임대수입이 있을 수 없으므로 토지가액에 위 국유재산의 연간사용료율 5%를 적용하여 산출함이 합리적이라고 판단된다. (나) 청구인은 쟁점토지와 유사한 임대실례토지에 해당하는 토지로서 ○○○토지에 대하여는 서울특별시 송파구 ○○○동 ○○○ 소재의 토지외 2건을, ○○○토지에 대하여는 서울특별시 강동구 ○○○동 ○○○ 소재의 토지외 2건을 제시하면서 이 중에서 쟁점토지와 이용상황 등이 가장 유사한 토지임대사례를 선정하여 이를 기준으로 하여 쟁점토지에 대한 임대수입금액을 산정하여야 한다는 주장이나, 지상건물이 없는 나대지 상태로서의 토지임대사례가 아닌한, 지상건물이 존재하는 경우 토지와 건물의 소유자가 특수관계자간이 아닌 상태에서의 토지를 무상임대하는 사례는 거의 없다는 점에서 지상건물이 있는 무상임대토지에 대한 임대수입금액을 이와 유사한 토지의 임대실례에 의하여 산정하는 것은 그 어려움이 있는 바, 쟁점토지는 토지소유주와 건물소유주가 특수관계자인 경우이나 청구인이 제시한 위 유사토지사례의 경우 당해토지 소유자와 그 지상 건물주가 특수관계에 있지 아니한지의 여부 등이 확인되지 아니할 뿐더러 쟁점토지와 그 위치ㆍ주위환경ㆍ이용상황ㆍ사용범위 등에 있어서도 유사하다고 보기가 어렵다고 판단되므로, 위 유사토지의 임대실례가액을 조사하여 쟁점토지의 임대수입금액을 산정하여야 한다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다. (다) 또한, 청구인은 예비적청구로서 ○○○토지의 임대수입금액을 산정함에 있어 국유재산사용료율 5%를 적용하여 산정함은 부당하므로 1996.12.31 신설된 상속세및증여세법시행령 제27조 (토지무상사용권리의 증여의제 적용범위등) 제5항 및 같은법 시행규칙 제10조에서 규정한 토지무상사용이익률 2%를 적용하여 산정하여야 한다는 주장이나, 위 증여의제규정의 무상사용이익률 2%는 지상권잔존기간(최대30년) 동안의 증여의제가액을 현재가치로 할인하기 위한 요율이 감안된 것이어서 매년 수입금액을 산정하여야하는 임대료 산정방법에는 적용할 수 없어 이 부분 청구인의 주장도 받아들이기 어렵다. (라) 한편, 처분청은 ○○○토지에 대한 청구인의 임대수입금액을 산정함에 있어 당해토지의 기준시가에 국유재산사용료율(5%)을 적용하여 산정하였는 바, 처분청의 수입금액 산정방법이 적정한지를 직권으로 살펴보면, 위 사실관계에서 본 바와 같이 ○○○토지의 지상건물은 일부면적이 임대되어 온 사실을 감안하면, 처분청이 ○○○토지의 임대수입금액을 산정함에 있어 당해토지의 지상건물을 임대에 공하지 아니하고 있는 경우에 적용하는 방법인 토지의 기준시가에 국유재산사용료율(5%)을 적용하여 임대수입금액을 산정한 것은 적정한 계산방법으로 보기 어렵다. 그렇다면, ○○○토지에 대한 적정 임대수입금액은 동 토지상의 건물과 이용상황 등이 유사하고 전체건물이 임대에 공하여지고 있는 임대건물사례를 조사선정하여 동 건물의 단위면적당 임대수입을 계산한 후, 이를 기준으로 ○○○토지상의 건물전체에 대한 임대수입금액을 산정한 다음, 이를 토지 및 건물의 기준시가에 의해 안분계산한 토지분 해당금액을 적정 임대수입금액으로 보는 것(국심2000서0401, 2000.9.18 같은 뜻)이 합리적이라고 판단된다.

(3) 쟁점(2)에 대하여 본다 청구인은 처분청이 ○○○토지에 대한 임대수입금액을 산정함에 있어 실제임대수입금액을 토지와 건물의 기준시가비율로 안분하여 토지분 임대수입금액을 계산함으로써 계산상 잘못이 있다고 주장하고 있으므로 이를 살펴본다. 이 건 ○○○토지에 대한 처분청의 수입금액 산출근거를 보면 처분청은 아래 산식의 토지기준시가 금액을 전체토지면적의 기준시가에 청구인 지분(3/4)을 곱하여 산출된 금액을 적용하여 수입금액을 산출하였음이 확인된다. [처분청의 토지분 임대수입금액 산정] 전체 건물 임대수입×토지기준시가×청구인 소유지분(3/4지분)/토지기준시가×청구인 소유지분(3/4)+건물기준시가 이에 대해 청구인은 토지기준시가는 전체토지면적의 기준시가를 적용하여 수입금액을 산출한 다음에, 동 금액에 청구인의 토지소유지분(3/4)을 곱하여 청구인의 수입금액을 산정하여야 한다는 주장인바, [청구인의 토지분 임대수입금액 산정] 【전체 건물임대수입×토지기준시가/토지기준시가+건물기준시가】×청구인 소유지분 (3/4) 건물의 임대수입이 청구인지분의 토지에만 미치는 것이 아님을 감안하면 처분청의 계산은 합리성을 결여하고 있다고 인정되므로 청구인이 주장하는 계산방식으로 임대수입금액을 산정함이 타당하다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.