상속공제적용의 한도규정을 적용하여 한도를 초과하는 공제를 부인하는지 여부

심판청구번호 국심2001서 0569(2001. 6.21).2.20. 사망하여 상속이 개시되자 청구인들(명세별첨 참조)은 공제의 합계액을 940,000,000원으로 하여 1999년도분 상속세과세표준 및 세액을 신고하였으나, 신고에서 누락된 예금잔액 2,673,248원을 상속세과세가액에 포함시키고 청구인들이 신고한 상속공제 합계액이 상속 공제한도액인 상속세과세가액에서 피상속인이 1997.12.31. 자(子) 청구외 ○○○ 외 3인에게 증여한 서울특별시 ○○구 ○○○동 ○○○ 건물 825.44㎡(이하“증여재산”이라 한다)의 가액을 공제한 479,119,648원을 초과하므로 그 한도를 초과하는 공제액을 부인하고 2000.9.4. 청구인들에게 연대납세의무를 부과하여 1999년도 분 상속세 26,058,580원을 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 2000.10.12. 이의신청을 거쳐 2001.3.5. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 상속세및증여세법의 규정은 헌법 제38조(납세의 의무), 제59조(조세의 종목과 세율), 제10조(인간의 존엄과 가치 및 행복추구권), 제11조(평등권), 제23조(재산권보장) 및 제37조(기본권보장의 한계) 등의 관련규정과 국세기본법 제18조제1항 에 의하여 세법의 해석과 적용에 있어 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자 재산권이 부당하게 침해되지 아니하여야 하는 것인바, 사전증여가 있는 경우에는 배우자공제 및 일괄공제 합계 1,000,000,000원이 적용되어야 함에도 공제한도규정이 적용되어 사전증여가 없이 상속받은 경우보다도 조세의 부담이 많아지게 되므로 불합리(청구인들의 경우 증여재산가액은 상속재산가액에 가산하나 상속세및증여세법의 규정에 의하여 공제를 받아야 하는 인적 및 물적 공제에 대하여 공제한도규정이 적용됨에 따라 그 중 상당부분이 공제 부인되어 불합리한 결과가 발생)하기 때문에, 상속세및증여세법 제24조 에 규정된 공제한도의 규정은 사전증여재산을 포함하여 1,000,000,000원 미만의 상속재산가액이 상속된 경우에는 적용할 수 없다고 해석하는 것이 타당하다.
• 나. 처분청 의견 상속세및증여세법 제24조 에 규정된 상속공제적용한도를 초과하는 공제를 부인하고 청구인들에게 상속세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것이므로 이와 다른 청구인의 주장은 이를 받아들일 수 없다 할 것이다.

• 가. 쟁점 증여재산가액이 있고 상속세과세가액이 배우자 상속공제 및 일괄공제에도 미치지 못하는 경우 상속세및증여세법 제24조 에서 규정한 공제적용의 한도규정을 적용하여 한도를 초과하는 공제를 부인하고 상속세를 부과한 처분의 당부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 상속세및증여세법(1998.12.28. 법률 제5582호로 개정된 것) 제18조【기초공제】제1항에“거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에는 상속세과세기액에서 2억원을 공제(이하‘기초공제’라 한다)한다.”고 규정되어 있고, 제19조【배우자상속공제】제1항 내지 제3항에서“거주자의 사망으로 인하여 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세과세가액에서 공제한다.(단서 생략)”,“제1항의 규정에 의한 배우자 상속공제는 상속재산을 분할하여 제67조의 규정에 의하여 배우자의 상속재산을 신고한 경우에 한하여 적용한다.(단서생략)”,“제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만인 경우에는 제2항의 규정에 불구하고 5억원을 공제한다.”라고 각 규정하고 있고, 제21조【일괄공제】제1항에“거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에 상속인 또는 수유자는 제18조 제1항 및 제20조제1항의 규정에 의한 공제액의 합계액과 5억원 중 큰 금액으로 공제할 수 있다.(단서생략)”고 규정되어 있으며, 제24조【공제적용의 한도】에서“제18조 내지 제23조의 규정에 의하여 공제할 금액은 상속세과세가액에서 상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액과 제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액(생략)을 차감한 잔액에 상당하는 금액을 초과하지 못한다.”라고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 2000.9.4. 청구인들에게 통지한 상속세과세표준과 세액계산명세서를 보면, 상속재산가액 489,119,648원에 피상속인이 상속개시일전 5년 이내에 상속인에게 증여한 증여재산가액 172,390,290원을 합산하고 장례비용 10,000,000원을 공제한 651,509,938원을 상속세과세가액으로 하고, 배우자 상속공제액 500,000,000원과 일괄공제액 500,000,000원 및 금융재산상속공제액 20,000,000원의 합계금액 1,020,000,000원 중 상속공제한도액인 479,119,648원(상속세과세가액 651,509,938원－상속세과세가액에 가산한 증여재산가액 172,390,290원)을 초과하는 720,880,352원을 공제 부인하여 계산한 상속세과세표준 172,390,290원에 대한 상속세 24,478,058원에서 증여재산에 대한 증여세산출세액 5,238,990원을 증여세액공제하고 신고 및 납부불성실가산세를 부과하여 26,058,580원을 부과한 사실이 확인된다.

(2) 상속공제한도액을 산정함에 있어 상속개시일전 증여재산가액등을 제외하는 이유는 상속재산가액에 합산되는 증여재산가액 등까지 상속공제를 허용하게 되면 초과누진세율의 적용을 회피하게 되고 상속세누진세율을 적용하기 위하여 증여재산 등을 합산하는 본래의 취지에 어긋나므로 합산된 증여재산가액 등을 상속세과세가액에서 차감한 잔액을 한도로 공제하는 것이고 인적공제 뿐만 아니라 기초공제, 일괄공제, 금융재산공제, 재해손실공제 등에도 상속공제한도가 적용되는 것이므로, 상속세과세가액에서 증여재산의 가액 등을 공제한 금액을 상속공제한도액으로 하여 그 한도액을 초과하는 공제액을 부인하고 청구인들에게 상속세를 부과한 처분은 적법하다고 판단된다.

• 라. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조제1항제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. (별 첨) 〈청구인들 명세〉 성 명 주민등록번호 관계 주 소 지분

○○○

○○○ 처 서울특별시 ○○구 ○○○동

○○○ 70

○○○

○○○ 자 서울특별시 ○○구 ○○○동

○○○ 10

○○○

○○○ 자 대구광역시 ○○구 ○○○동

○○○ 10

○○○

○○○ 자 서울특별시 ○○구 ○○○동

○○○ 10