특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제

심판청구번호 국심2001서 0111(2001. 4.12) 세 559,722,570원의 부과처분은 이를 취소한다.

청구외 ○○○(청구인의 남편)이 ○○○주식회사(이하 "청구외법인"이라 한다)로부터 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○ ○○○센터 빌딩내 지하식당(이하 "쟁점사업장"이라 한다)의 임대보증금으로 받은 어음 채권 20억원(어음번호 ○○○)을 1998.9.30. 포기하고 약속어음을 반환하였으나 청구외법인이 동 채무면제이익을 채권이 포기되었다는 1998.9.30.에 장부상 기표하지 아니하고 1998.12.31.에 이르러 채무면제익으로 계상한 바 있다. 처분청은 이에 대하여 1998.12.31.을 증여일로 하여 상속세 및 증여세법 제41조 의 규정에 따라 청구인에게 채무면제익 20억원의 84%에 해당하는 1,680백만원을 증여가액으로 하여 2000.12.4. 청구인에게 1998연도분 증여세 559,722,570원을 과세하였다. 청구인은 이에 불복하여 2000.12.28. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 청구외법인은 쟁점사업장을 운영하면서 동 영업장의 임차보증금으로 약속어음 20억원을 청구외 ○○○에게 교부한 바 있으나, 1997년말 IMF외환위기로 인하여 청구외 ○○○이 대주주로 있던 ○○○종합건설주식회사가 1998년1월 부도를 내고 위 회사의 차입담보로 제공된 ○○○센타빌딩이 강제경매 신청되면서 동 건물내의 쟁점사업장이 폐쇄될 수밖에 없어 청구외법인은 다른 사업장을 물색중이었고 청구외 ○○○이 청구외법인의 주식 99%를 보유하고 있다가 1998.7.1자로 ○○○, ○○○, ○○○에게 주식을 양도하였는 바, 청구외 ○○○이 임대자로서 임차자에게 끼치게 될 손해를 배상하고 청구외법인이 다른 사업장을 구해서 사업을 계속할 수 있도록 하기 위하여 소지하고 있던 임대보증금으로 받은 약속어음을 1998.9.30. 청구외법인에 반환함과 동시에 채권포기각서를 교부함으로써 그 채권을 포기한 바 있다. 위 채권의 포기시점이 1998.9.30.이었던 사실은 동 약속어음을 청구외 ○○○이 청구외법인에 반환하고 청구외법인이 이를 다시 은행에 반환한 날자가 1998.10.16.인 것으로도 입증되고 있는 바, 채무의 면제등의 증여의제로 증여세를 과세함에 있어서 채무의 면제등으로 인한 증여의제는 그 이익을 받은 때가 증여일이며 이 때 이익을 받은 때란 채무면제의 경우 그 면제의 의사표시를 한 날이라고 보아야 하므로 ○○○이 채권을 포기한 날, 즉 증여일인 1998.9.30. 당시에는 청구인은 청구외법인의 주주가 아니었으므로 상속세 및 증여세법 제41조 특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제규정에 의한 증여세 과세대상이 될 수 없으므로 이건 과세를 취소하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 청구외 ○○○이 쟁점사업장의 임대보증금으로 받은 어음채권 20억원을 채권포기한 채무면제익 20억원에 대한 청구외법인의 1998사업연도 장부의 지급어음계정과 채무면제익 계정을 보면 1998.12.31.자로 어음채무가 면제되어 채무면제익으로 계상된 사실이 확인되며 채권포기각서는 당해 사실을 증명할 수 있는 객관적인 사실이 없어 그 진위여부가 불분명하다. 청구외법인은 비상장법인으로 지난 5년간 계속하여 결손금이 발생하였으며 그 금액의 누적액은 1993-1997년간 6,564백만원이고, 청구외법인은 1998.12.31. 청구외 ○○○으로부터 채무면제익 20억원이 발생하여 장부에 계상하였으며, ○○○은 유상증자에 참여하여 당해 법인의 최대주주(지분 84%)가 된 청구인 ○○○의 배우자로 특수관계자에 해당되며 당해 채무면제익중 ○○○지분에 상당하는 금액(16억8천만원)은 상속세 및 증여세법 제41조 의 규정에 의한 증여의제에 해당되므로 이건 과세는 달리 잘못이 없다.

• 가. 쟁점 청구인의 남편인 청구외 ○○○이 청구외법인에 대한 임대보증금 채권(20억원)을 포기한데 대하여 특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제규정을 적용하여 청구외법인의 주주인 청구인에게 증여세를 과세한 처분의 당부를 가리는 데 있다.
• 나. 관계법령 상속세 및 증여세법 제41조 【특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제】 ① 특정법인의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 법인에게 재산을 증여하거나 기타 이와 유사한 거래를 통하여 당해 법인의 주주 또는 출자자에게 나누어준 이익에 대하여는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 그 특수관계에 있는 자로부터 증여받은 것으로 본다.

② 제1항에 규정하는 특정법인, 특수관계에 있는 자, 재산의 증여와 유사한 거래의 범위 및 특정법인의 주주 또는 출자자에게 나누어준 이익의 계산에 관하여는 대통령령이 정하는 바에 의한다. 상속세 및 증여세법 시행령 제31조 【특정법인의 범위 등】 ① 법 제41조 제1항에서 "특정법인"이라 함은 한국증권거래소에 상장되지 아니한 법인(제53조 제1항에 규정된 장외등록법인을 제외한다) 중 다음 각호의 1에 해당하는 법인을 말한다.

1. 증여일이 속하는 사업연도전 2년내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제8조 제1항 제1호 의 규정에 의한 결손금이 있는 법인

2. 증여일 현재 휴업중이거나 폐업상태인 법인

② 법 제41조 제1항에서 "유사한 거래"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.

1. 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 것

2. 시가보다 낮은 가액으로 당해 법인에 현물출자하는 것

3. 시가보다 낮은 가액으로 당해 법인에 부동산 또는 유가증권을 양도하는 것

4. 시가보다 높은 가액으로 당해 법인의 부동산 또는 유가증권을 매입하는 것

③ 제2항 제2호 내지 제4호에서 "시가보다 낮은 가액" 또는 "시가보다 높은 가액"이라 함은 출자·양도 또는 매입하는 재산의 시가와 대가(제2항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원 이상인 경우의 당해 가액을 말한다.

④ 법 제41조 제1항에서 "주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자"라 함은 제1항 각호의 1에 규정된 법인의 지배주주 등과 제19조 제2항 제1호 및 제2호의 규정에 의한 관계에 있는 자를 말한다.

⑤ 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 특정법인의 주주 또는 출자자가 증여받은 것으로 보는 이익은 다음 각호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)의 상당액으로 인하여 증가된 주식 또는 출자지분 1주당 가액에 제4항에 규정된 지배주주 등의 주식수를 곱하여 계산한 금액에 의한다.

1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액

2. 제2항 제2호 내지 제4호의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

• 다. 사실관계 및 판단 청구외법인이 비상장법인이며 1993∼1997년간 계속하여 결손금이 발생한 사실에 대하여는 다툼이 없는 바, 청구인은 청구외 ○○○의 청구외법인에 대한 채권포기 시점이 1998.9.30.이고 청구인은 1998.10.13. 청구외법인의 주주가 되었으므로 청구인과 청구외 ○○○과는 특수관계가 없어 증여세 과세대상에 해당되지 아니한다고 주장하고 있고, 처분청은 청구외 법인이 동 채무면제익을 1998.12.31. 장부에 계상하였으므로 청구인과 청구외 ○○○은 특수관계에 해당되어 이건 증여세과세가 정당하다는 의견이어서 이에 대하여 본다.

(1) 우선 상속세 및 증여세법(이하 "상증법"이라 한다) 제41조에서 규정하고 있는 특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제규정은 영리법인은 순자산 증가설에 따라 법인세를 납부하기 때문에 증여세 납세의무가 없으나 결손법인에 대한 증여는 법인세를 납부하지 아니하면서도 당해 법인의 주주에게 사실상 경제적 이익을 주는 변칙적인 증여방법으로 이용될 가능성이 있으므로 1996.12.30. 법 제41조를 신설하여 결손법인 등의 지배주주 등과 특수관계에 있는 자가 당해 법인에 대한 증여 등을 통하여 당해 법인의 지배주주 등에게 이익을 주는 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 증여로 의제하여 과세하도록 하였다.

(2) 청구외법인(1996.8.23. 주식회사 ○○○, 1998.10.14. ○○○주식회사, 1998.11.11. ○○○주식회사로 상호변경됨)의 출자지분변동내역을 보면, 1998.7.1. 청구외법인의 주식 160,000주(청구외 ○○○지분 99.125%, ○○○등 7인이 각 0.125%소유)가 청구외 ○○○, ○○○, ○○○에게 양도되었고, 청구인은 1998.10.13.부터 4차례에 걸쳐 유상증자에 참여하여 1998.12.31. 현재 청구인의 주식지분이 84%가 되었고 나머지 지분을 청구외 ○○○, ○○○이 각각 5.2%, 청구외 ○○○이 5.6%를 소유한 것으로 나타나고 있다. 한편, 청구외 ○○○이 1998.9.30. 작성한 채권포기각서에는 ㅇㅇ ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○ 소재의 ○○○ 빌딩 임대보증금으로 청구외법인으로부터 수령한 어음 금 20억원(약속어음 ○○○)의 청구를 포기하여 즉시 반환하고, 채무자인 청구외법인은 동 빌딩 내부 인테리어 시설물 장치비등에 대하여 향후 영업손실 배상등의 청구를 임대주인 ○○○에게 요구하지 않는다고 기재되어 있으며, ○○○은행 ○○○지점에서 발행한 교부어음 회수내역에는 약속어음 (번호 ○○○)이 1998.10.16. 회수등록된 것으로 나타나 있는 반면에, 청구외법인의 지급어음계정과 채무면제익 계정을 보면 1998.12.31. 어음채무가 면제되어 채무면제익으로 계상되어 있음이 확인된다.

(3) 판단 상증법 제41조에서 규정한 특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제는 특정법인의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 법인에게 재산을 증여하거나 기타 채무면제등 이와 유사한 거래를 통하여 당해 법인의 주주 또는 출자자에게 이익을 주는 경우에 적용되는 것이어서 채무면제로 인한 증여의제의 경우 증여시기가 언제인지에 따라 특정법인의 주주와 특수관계에 해당되는지 여부가 달라질 수 있으므로 이건 증여시기와 증여재산가액에 대해 살펴본다. 상증법에서 증여로 의제하는 경우에는 사실상 증여의 이익을 받은 날을 증여일로 봄이 상당하고, 채무의 면제등의 증여의제는 그 이익을 받은 때가 증여일이며 이때 이익을 받은 때란 채무면제의 의사표시를 한 날이라고 볼 것이므로 청구외 ○○○이 채권포기(채무면제)한 1998.9.30.을 증여일로 보아야 할 것이고, 청구인은 1998.9.30. 현재 청구외법인의 주식등을 보유하고 있지 아니하여 증여의제 요건이 충족되었다고 볼 수 없으므로 처분청이 청구외법인이 장부상 채무면제익으로 계상한 1998.12.31.을 증여일로 보아 채무면제익 20억원의 84%에 상당하는 1,680백만원을 증여재산가액으로 하여 청구인에게 증여세를 과세한 처분은 부당하다고 판단된다. 다만, 청구외 ○○○이 1998.9.30. 청구외법인에 대한 임대보증금 채권 (20억원)을 포기함에 따라 청구외법인은 위 채무면제익(20억원)에 상당하는 간주임대료를 지급하지 아니하고 쟁점사업장을 무상으로 사용하여 간주임대료 상당액을 청구외법인으로부터 수증받은 것으로 보아야 할 것인 바, 청구인이 청구외법인의 주주가 된 1998.10.13. 이후부터 쟁점사업자의 소유주가 법원경매에 의하여 ○○○으로부터 ○○○생명보험주식회사에 소유권이전된 1998.10.24.까지는 쟁점사업장을 청구외법인이 무상사용하였으므로 위 기간에 상당하는 임차보증금 20억원의 간주임대료중 청구외법인에 대한 청구인의 지분비율 상당액을 청구인이 분여받은 것으로 보아 증여세를 과세함이 정당하다고 판단된다. 따라서, 이건은 1998.10.13.부터 1998.12.24.까지 발생한 간주임대료를 상증법 제41조 및 같은법시행령 제31조 제5항의 규정에 의하여 계산한 증여의제이익중 청구인의 청구외법인에 대한 주식지분비율 상당액을 계산하여 청구인에게 증여세를 과세함은 별론으로 하고, 처분청이 이건 증여시기를 1998.12.31.로 하고, 채무면제익 20억원의 84%에 상당하는 1,680백만원을 증여재산가액으로 하여 청구인에게 증여세를 과세한 처분은 취소하는 것이 정당한 것으로 판단된다.

• 라. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

2001. 4. 12 주심국세심판관 신 ㅇㅇ 배석국세심판관 김 ㅇㅇ 배석국세심판관 오 ㅇㅇ 배석국세심판관 김 ㅇㅇ