부당행위계산부인규정 적용시 시가의 당부

심판청구번호 국심2001서 0033(2001. 6.18) 94,883,350원의 부과처분 및 2000.8.19 소득금액변동통 지의 처분은 충청북도 ○○군 ○○면 ○○○리 ○○○ 임야 26,083㎡ 및 같은 곳 ○○○ 전 3,137㎡의 양도 당시 시가를 재조사하여 법인세 과세표준 및 세액을 경정하 고, 그에 따라 소득금액변동통지한다.

청구법인은 1994.1.19 청구외 ○○○과 ○○○으로부터 충청북도 ○○군 ○○면 ○○○리 ○○○ 임야 26,083㎡(청구외 ○○○ 소유, 이하 "쟁점토지①"이라 한다) 및 같은 곳 ○○○ 전 3,137㎡(청구외 ○○○ 지분 1,761㎡, 청구외 ○○○ 지분 1,376㎡, 이하 "쟁점토지②"라 한다)를 650,000,000원에 매수하기로 계약을 체결한 후 600,000,000원을 지급하고 근저당권을 설정하였는 바, 쟁점토지①은 1997.12.2 청구법인과 특수관계에 있는 청구외 ○○○과 ○○○에게 소유권이전등기되고, 쟁점토지②는 1997.12.3 청구법인과 특수관계에 있는 청구외 ○○○창호(주)에게 소유권이전등기되었다. 처분청은 청구법인에 대한 법인세 조사에서 청구법인이 쟁점토지①,②를 실지 취득하여 보유하고 있다가 청구법인의 특수관계자에게 쟁점토지①은 263,000,000원, 쟁점토지②는 47,000,000원에 양도한 것은 저가양도에 해당된다고 보아, 쟁점토지①②의 양도당시 시가를 법인세법시행령 제124조의5 제2항 제2호 를 적용한 환산가액 470,324,000원, 84,849,000원으로 각각 산정하여 부당행위계산부인하는 등 과세표준 및 세액을 경정하여 2000.8.8 청구법인에게 1997사업연도 법인세 294,883,350원을 결정고지하고, 쟁점토지①의 시가와 거래가액과의 차액을 청구외 ○○○과 ○○○에게 상여로 소득처분하여 2000.8.19 소득금액변동통지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2000.10.30 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 처분청은 부당행위계산의 부인 규정을 적용하면서 쟁점토지①,②의 양도 당시 시가를 555,173,000으로 산정하였는 바, 쟁점토지①,②는 양도당시 시가가 불분명하고 감정가액이 없으므로 개별공시지가에 의하여 평가한 가액을 시가로 보아야 함에도 처분청이 임의로 시가를 산정하여 이 건 법인세를 부과하고 소득금액변동통지함은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 청구법인은 쟁점토지①,②에 대하여 대금을 청산하지 아니하였으나 600,000,000원을 지급하고 근저당권을 설정한 상태로 실제 소유자로 보는 것이 타당하므로 쟁점토지는 청구법인이 취득하여 특수관계자에게 양도한 것으로 보아야 하고, 대금을 청산하기 전에 소유권 등 이전등기를 하거나 당해 자산을 인도하는 경우에는 소유권 등 이전등기일 또는 인도일이 속하는 사업연도가 익금과 손금의 귀속사업연도이므로 청구법인의 쟁점토지 취득일은 특수관계자에게 소유권이전등기가 된 날이 되며, 쟁점토지의 양도일 또한 같은 날이 된다. 따라서 청구법인과 전 소유자와의 거래는 특수관계자가 아닌 자와의 거래로 동 거래의 매매금액인 650,000,000원이 쟁점토지①,②의 매매실례가액으로서 처분청이 산정한 555,173,000원은 위 금액을 초과하지 아니하므로 이 건 과세처분은 정당하다. 한편, 처분청이 산정한 금액은 법인세법 제59조의2 제4항, 같은법 시행령 제124조의5 제2항을 적용한 것으로 이는 쟁점토지①,②의 양도가액을 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액이고, 시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가치를 말하는 것이지만 그와 같은 시가를 확인하기 어려울 때에는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 시가로 볼 수 있으므로 이 건 과세처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 이 건은 처분청이 부당행위계산부인규정을 적용하면서 쟁점토지①,②의 양도당시 시가로 산정한 금액이 정당한지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관계법령 (1) 법인세법 제20조 에 정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고 있다. 같은법 시행령 제46조 제2항에 법 제20조에서 "조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다고 규정하고 있고, 그 제4호에 출자자등으로부터 자산의 시가를 초과하여 매입하거나 출자자등에게 자산을 시가에 미달하게 양도한 때라고 규정하고 있다. 같은법 시행규칙 제16조의2에 영 제12조 제1항 제10호·영 제37조의 3 제9항·영 제40조 제1항·영 제41조 제1항·영 제46조 및 영 제116조 제2항·제4항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액에 의하고 감정한 가액이 없는 경우에는 상속세 및 증여세법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다.(단서생략)고 규정하고 있다. 한편, 상속세 및 증여세법 제61조 제1항 에 부동산 및 부동산에 관한 권리에 대한 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다고 규정하면서 그 제1호에 토지의 경우 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다).(단서생략)라고 규정하고 있다. (2) 법인세법 제59조의2 제1항 에 특별부가세의 과세표준은 대통령령이 정하는 토지·건물·부동산에 관한 권리, 주식 또는 출자지분(이하 "토지등"이라 한다)의 양도로 인하여 발생한 양도차익으로 한다고 규정하고 있고, 제3항에 제1항의 규정에 의한 양도차익은 양도가액에서 다음 각호에 게기하는 금액을 공제한 금액으로 한다. 다만, 양도가액과 취득가액이 불분명한 경우에는 양도당시의 기준시가와 취득당시의 기준시가를 각각 양도가액과 취득가액으로 한다고 규정하고 있으며, 제4항에 제3항을 적용함에 있어서 양도가액 또는 취득가액중 어느 하나가 분명하지 아니한 경우에 그 분명하지 아니한 가액은 대통령령이 정하는 산식에 의하여 환산한 가액으로 한다고 규정하고 있다. 같은법 시행령 제124조의5 제2항에 법 제59조의 2 제4항에서 "대통령령이 정하는 산식"이라 함은 다음 각호의 산식을 말한다고 규정하면서 그 제2호에 양도가액이 분명하지 아니한 경우 취득가액 × {{양도당시의{}기준시가(소득세법시행령{}제164조}atop{제7항의{}규정에{}해당하는{}경우에는{}동항의}atop{규정에{}의한{}양도당시의{}기준시가를{}말한다.)}}over{취득당시의 기준시가} 라고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인이 1994.1.19 청구외 ○○○과 ○○○으로부터 쟁점토지①,②를 650,000,000원에 매수하기로 계약을 체결하였으나 600,000,000원을 지급한 후 이를 사실상 취득하고, 1997.12.2 쟁점토지①을 특수관계자인 청구외 ○○○과 ○○○에게 263,000,000원에, 1997.12.3 쟁점토지②를 특수관계자인 청구외 ○○○창호(주)에게 47,000,000원에 양도한데 대하여는 청구법인과 처분청간에 다툼이 없다.

(2) 처분청은 청구법인이 쟁점토지①,②를 1994년 600,000,000원에 취득, 1997년에 양도한 것으로 보고 전시한 법인세법시행령 제124조의5 제2항 의 산식에 의하여 쟁점토지①의 양도당시 시가를 470,324,000원, 쟁점토지②의 양도당시 시가를 84,849,000원으로 산정하여 부당행위계산부인하고, 익금산입한 시가와 거래가액과의 차액 중 쟁점토지① 해당분은 청구외 ○○○과 ○○○에게 상여로 소득처분하였음이 처분청의 결정결의서 등 과세자료에 의하여 확인된다.

(3) 청구법인이 쟁점토지①,②를 취득, 양도한 과정을 보면, (가) 청구법인은 1994.1.19 청구외 ○○○과 ○○○으로부터 쟁점토지①,②를 650,000,000원에 매수하기로 계약을 체결하였는 바, 청구법인이 위 토지를 창고업에 이용할 수 있도록 매도인이 토지형질변경과 제반 허가를 득하는데 있어 모든 책임을 지기로 하고 계약시 50,000,000원, 1994.1.20∼1994.12.29기간 5차에 걸쳐 중도금으로 550,000,000원, 1995년에 잔금 50,000,000원을 지급하기로 하였으며, 청구법인은 실지 중도금까지 600,000,000원을 지급하고 위 ○○○ 지분에 1994.1.19 채권최고액을 550,000,000원, 1994.12.28 채권최고액을 250,000,000원으로 하여 근저당권을 설정하였음이 확인된다. (나) 청구외 ○○○, ○○○이 토지형질변경 및 제반 허가에 관한 계약내용을 이행하지 아니하자 청구법인은 1994.12.29 청구외 ○○○, ○○○과 합의각서를 작성하여 토지형질변경의 모든 인·허가를 1995.6.30까지 이행하기로 하며, 이를 이행하지 아니할 경우 잔금(50,000,000원)은 지급하지 아니하고 부동산의 모든 권리는 청구법인이 행사하기로 한 사실이 확인된다. (다) 청구법인은 쟁점토지①,②를 청구법인 명의로 소유권이전등기하지 아니한 상태로 보유하다가 1997.12.2 쟁점토지①을 청구외 ○○○과 ○○○에게, 1997.12.3 쟁점토지②를 청구외 ○○○창호(주)에게 각각 양도하고 이들 명의로 소유권이전등기하였음이 확인된다.

(4) 살피건대, 특수관계 있는 자와의 거래가 부당행위계산의 부인대상인지 여부를 판단함에 있어 자산의 시가라 함은 통상의 거래에 의하여 정상적으로 형성되는 자산의 가액을 의미하는 것으로 거래의 실례가 없거나 거래가액을 알 수 없는 때에도 당해 자산의 교환가치를 반영하였다고 인정되는 가액이 밝혀진 경우에는 이를 시가로 볼 수 있다고 할 것이다(국심99서1196, 1999.12.30외 같은 뜻임). 이 건의 경우 쟁점토지①,②의 취득시 매매대금은 청구법인이 동 토지를 창고업에 이용할 수 있도록 매도인인 청구외 ○○○과 ○○○이 토지형질을 변경하고 제반 허가를 받는 조건으로 결정되어 청구법인의 취득가액에는 토지형질변경 및 제반 허가에 대한 대가가 포함되어 있다고 볼 것인 바, 청구법인은 특수관계자에게 쟁점토지①,②를 위와 같은 조건없이 단순히 당시 지목인 임야, 전으로 양도하였으므로 임야, 전으로서의 자산의 교환가치를 파악하여 양도당시 시가로 보아야 함에도 처분청이 특별부가세 과세표준 계산시 취득가액은 확인되나 양도가액이 불분명한 경우 양도가액을 환산하는 규정인 법인세법시행령 제124조의5 제2항 제2호 의 규정을 적용하여 산출된 가액을 쟁점토지의 양도당시 시가로 보아 과세한 것은 관련법령을 잘못 적용한 것이라고 할 것이다. 따라서 처분청이 환산한 가액을 쟁점토지①,②의 양도당시 시가로 볼 수 없으므로 처분청은 쟁점토지①,②에 대하여 양도당시 시가를 합리적인 방법으로 재조사하여 그 가액을 산정하고, 시가가 불분명할 경우에는 전시한 법인세법시행규칙 제16조의2 에 의한 가액으로 부당행위계산부인규정을 적용하는 것이 타당하다고 판단된다.

• 라. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의거 주문과 같이 결정한다.