배우자 공제액 계산

심판청구번호 국심2001부 2303(2001.11.10) 청구인은 1997.10.13 사망한 청구외 망 안○○○(이하 "피상속인"이라 한다)의 처로서, 피상속인으로부터 재산을 상속받고 상속세를 신고하지 아니하였다. 이에 대하여 처분청은 피상속인의 상속재산가액(11,529,440원)에 1997.7.23 피상속인이 청구인에게 증여한 가액(215,199,400원, 이하 "증여재산가액"이라 한다)을 가산하고 장례비용 및 공과금을 차감하여 상속세과세가액(213,161,100원)을 산정한 후, 상속개시당시의 상속세및증여세법(1998.12.28 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제24조의 규정에 의거 증여재산가액이 상속세 과세가액보다 크기 때문에 상속재산 공제를 하지 아니하여, 2001.6.8 청구인에게 1997년도분 상속세 42,421,880원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2001.6.27 이의신청을 거쳐 2001.8.28 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 상속이나 증여는 재산의 무상이전이라는 점에서는 동일하며, 무상이전에 대하여는 과세최저한적인 성격으로 5억원을 일괄공제하도록 규정하고 있고 배우자에게 증여나 상속시에는 최소한 5억원을 공제하여 주도록 규정하고 있는 바, 청구인의 경우 피상속인으로부터 상속받은 재산가액11,529,440원과 증여재산가액 215,199,400원 등 피상속인의 사망전후 청구인이 무상이전 받은 금액은 226,728,840원에 불과한데도 이 건 상속세를 부과한 처분은 부당하다. 상속의 경우나 증여의 경우나 배우자공제를 최소한 5억원까지 하여 주도록 규정한 것은 배우자에게 5억원까지의 무상 이전된 재산에 대하여는 과세하지 않겠다는 취지이며, 청구인의 경우 사전증여를 하지 아니하고 그대로 상속받았을 경우에는 상속세가 "0"이었을 것인데도 사전증여를 받았다하여 42,421,880원의 상속세를 부과하는 것은 증여나 상속이나 재산의 무상이전인 점에서 동일한 점과 증여세는 상속세의 보완세적 성격인 점등으로 볼 때 형평에도 맞지 아니할 뿐 아니라, 1998.12.28 법률 제5582호로 상속세및증여세법을 개정하여 사전증여시에도 증여공제금액 한도내에서는 상속세가 부과되는 모순을 개정한 사실에 비추어 볼 때에도 피상속인과 일생을 같이 한 청구인이 피상속인으로부터 226,728,840원을 무상이전 받았다고 이 건 상속세를 납부하라는 것은 법 이전에 사회정의상으로도 맞지 아니하다. 재정경제부의 예규(재산 46014-60, 1999.2.25)와 관련하여 국세청에서 제정한 『배우자 상속공제에 대한 업무처리지침(1999.3.16)』에 의하면, 청구인과 같이 배우자가 상속받은 금액이 5억원 미만인 경우에도 배우자공제 계산시에는 사전증여금액과 관계없이 배우자 공제금액을 계산하면서도 1998.12.31이전 상속분의 상속공제 한도액 계산시에 배우자에게 사전증여금액을 차감하여 계산하도록 하여 상호 모순되게 규정하고 있는 바, 동 지침은 배우자공제액이 신고여부에 관계없이 5억원으로 결정하는 1997.1.1이후 상속분부터 개정 규정을 적용시키는 것으로 해석하여야 배우자공제규정과 한도액 적용규정의 모순 등이 해소된다.
• 나. 처분청 의견 상속개시 당시의 상속세및증여세법 제24조 의 규정에 의하면, 상속세 공제금액은 상속세과세가액에서 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액을 차감한 잔액에 상당하는 금액을 초과하지 못한다고 규정하고 있는 바, 증여재산가액이 상속세과세가액보다 큰 청구인에 대하여 상속재산 공제를 하지 아니한 당초 처분은 정당하다. 청구인은 재정경제부의 새로운 예규를 적용하여 증여재산가액과 관계없이 배우자공제를 5억원으로 하여 고지처분을 취소하여 줄 것을 주장하고 있으나, 이 건 부과처분시에 배우자공제는 재경부 예규와 같이 5억원으로 계산하였으며, 청구인이 주장하는 재정경제부 예규는 배우자 상속공제액을 계산할 시에 적용되는 예규로서 이 건 공제적용의 한도 계산시 적용되는 예규가 아니므로 이 건 심판청구는 동 예규에 대한 잘못된 해석에서 비롯된 청구로 보이며, 또한 동 예규에 따른 국세청의 업무처리지침에서도 청구인과 같이 사전증여재산 및 상속세과세가액이 5억원 미만인 경우 1998.12.31 이전 상속분은 공제한도액이 "0"인 것으로 명시하고 있어 동 지침에도 위배됨이 없으므로, 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 이 건 상속세 결정시 공제한도액 계산이 정당한지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 상속세및증여세법(1998.12.28 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제13조【상속세과세가액】 ① 상속세과세가액은 상속재산의 가액에 다음 각호에 규정하는 재산가액을 가산한 금액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 금액으로 한다.

1. 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액 같은 법 제19조【배우자 상속공제】 ① 거주자의 사망으로 인하여 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세과세가액에서 공제한다. 다만, 그 금액은 상속재산(상속재산중 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산을 제외하며, 제13조 제1항 제1호에 규정된 재산을 포함한다)의 가액에 민법 제1009조에 규정된 배우자의 법정상속분(공동상속인중 상속을 포기한 자가 있는 경우에는 그 자가 포기하지 아니한 경우의 배우자의 법정상속분을 말한다)을 곱하여 계산한 금액(그 금액이 30억원을 초과하는 경우에는 30억원을 한도로 한다)에서 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 가액으로 한다.

③ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만인 경우에는 제2항 및 제4항의 규정에 불구하고 5억원을 공제한다. 같은 법 제21조【일괄공제】 ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에 상속인 또는 수유자는 제18조 및 제20조 제1항의 규정에 의한 공제액의 합계액과 다음 각호의 1에 해당하는 금액중 큰 금액으로 공제할 수 있다. 다만, 제67조의 규정에 의한 신고가 없는 경우에는 다음 각호의 1에 해당하는 금액에 의한다.

1. 제18조 제1항을 적용받는 경우에는 5억원 같은 법 제24조【공제적용의 한도】 제18조 내지 제23조의 규정에 의하여 공제할 금액은 상속세과세가액에서 상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액과 제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액을 차감한 잔액에 상당하는 금액을 초과하지 못한다. 같은 법 제53조 【증여재산공제】 ① 거주자가 다음 각호의 1에 해당하는 자로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각호의 구분에 따른 금액을 증여세과세가액에서 공제한다. 이 경우 당해 증여전 5년 이내에 공제받은 금액과 당해 증여가액에서 공제받을 금액의 합계액이 다음 각호에 규정하는 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 이를 공제하지 아니한다.

1. 배우자로부터 증여를 받은 경우에는 5억원 1998.12.28 법률 제5582호로 개정된 상속세및증여세법 제24조 (이하 "개정규정"이라 한다) 제18조 내지 제23조의 규정에 의하여 공제할 금액은 상속세과세가액에서 상속인이 아닌 자에게 유증등을 한 재산의 가액과 제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액(배우자로부터 증여받은 경우에는 그 증여재산가액에서 제53조 제1항의 규정에 의하여 공제받은 금액을 차감한 가액)을 차감한 잔액에 상당하는 금액을 초과하지 못한다. 같은 법 부칙 ① 【시행일】이법은 1999년 1월 1일부터 시행한다.

② 【일반적 적용례】이 법은 이 법 시행후 최초로 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 적용한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 상속세및증여세법상 공제한도액 규정의 의의 및 개정 내역에 대하여 살펴본다. 상속공제의 한도를 정하여 놓은 이유는 상속공제의 입법 취지가 상속개시에 의하여 취득하는 재산에 대하여 피상속인의 가족상황을 고려하여 상속세 부담을 덜어주자는 데 있고, 유증재산가액과 5년 또는 10년내에 증여한 재산가액을 상속재산가액에 합산하는 취지는 상속세 부담에 있어서 초과 누진세율의 회피를 목적으로 과세가액을 감소시킴으로써 조세부담을 회피하는 것을 방지하고자 하는 데에 있으므로 각각의 제도적 취지는 상이하며, 상속재산가액에 합산되는 유증재산가액과 증여재산가액까지 상속공제를 허용하면 초과누진세율 적용회피를 방지하고자 합산하는 본래의 취지에도 어긋나므로 합산된 유증재산가액과 증여재산가액을 과세가액에서 차감한 잔액을 한도로 하여 공제하도로 규정하고 있다. 한편, 1998.12.31 이전 상속 개시분의 경우 적용되는 1998.12.28 법률 제5582호로 개정되기 전의 상속세및증여세법은 제24조에서 상속공제 한도에 대하여 상속세과세가액에서 상속인외의 자에 대한 유증가액과 5년내 사전 증여재산가액을 차감한 가액을 한도로 하는 것으로 규정하였으나, 합산되는 증여재산에 대하여는 기납부한 증여세를 공제하여 이중과세를 조정하고 있으나 배우자증여재산 공제한도액(5억원)내의 증여는 기납부한 세액도 없고 상속공제적용한도로 상속공제에서도 배제되는 불합리한 점이 있어 동 규정은 상속세공제한도의 계산에 있어 배우자로 부터 증여받은 경우에는 증여재산가액에서 배우자 증여재산공제를 받은 금액을 차감한 가액을 한도에서 차감하도록 1998.12.28 법률 제5582호로 개정된 바 있으며, 개정된 법 부칙 제1항 및 제2항에서는 1999.1.1 이후 최초로 상속이 개시되는 것부터 개정규정을 적용하도록 규정하고 있다.

(2) 이 건 상속세 결정시 공제한도액 계산이 정당한지 여부를 살펴본다. 청구인은 상속개시당시의 상속세및증여세법 제24조 의 규정이 부당하다고 주장하는 한편, 이의 적용에 관련하여 국세청장이 제정한 『배우자상속공제에 대한 업무처리지침(1999.3.16)』중 개정 규정에 따른 상속공제한도 계산을 1997.1.1 이후 상속개시분부터 적용하여야 한다고 주장하고 있으나, 우리 심판원은 법률 조항에 대하여 위헌 여부 등을 심리할 권한이 없고, 위 업무처리지침은 국세청의 내부업무 처리규정에 불과한 것으로서 법규적 효력이 없는 것이며 동 처리지침은 상속세및증여세법 관련 규정에 위배됨이 없다. 또한, 1998.12.31 이전 상속분에 대하여는 공제한도에 대한 개정 규정을 소급 적용할 수는 없는 것이므로(국심 99부2780, 2000.7.26외 다수 같은 뜻임) 처분청의 이 건 공제한도액 계산은 상속개시당시의 상속세및증여세법 제24조 에 의한 것으로서 법률 적용에 잘못이 없으며, 동 규정에 의거 증여재산가액이 상속세과세가액보다 큰 이 건의 경우 상속재산공제를 하지 아니한 당초 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구인 주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.