부가가치세가 면제되는 의료용역에 부수되는 용역에 해당되는 지의 여부

심판청구번호 국심2001부 0916(2001. 7.26) 도 ㅇㅇ시 ○○○동 ○○○ 소재 지방공사 경상남도 ○○○의료원(이하 "○○○의료원"이라 한다)으로부터 구내식당(이하 "쟁점사업장"이라 한다) 운영권을 낙찰받아 식당업을 영위하였던 사업자로 1998.1.1∼12.31에 ○○○의료원에 입원한 환자와 소속 직원에게 음식용역을 제공하고 ○○○의료원으로부터 450,901,050원을 수령하였으나, 청구인은 1998.1기에 100,959,000원만을 부가가치세 과세표준으로 신고하였다. 처분청은 청구인이 ○○○의료원의 구내식당을 운영하면서 의료원에 입원한 환자와 직원에게 음식용역을 제공하고 ○○○의료원으로부터 그 대가로 1998.1.1∼12.31 기간중 총 450,901,050원을 수령한 사실을 확인하고 청구인이 349,942,050원(공급대가, 이하 "쟁점용역대가"라 한다)을 신고누락한 것으로 보아, 2000.11.2 청구인에게 부가가치세 1998.1기분 5,469,616원, 1998.2기분 12,416,790원을 각각 경정고지하였다 청구인은 이에 불복하여 2000.12.16 이의신청을 거쳐 2001.3.20 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 의료기관 구내식당의 임차여부에 불구하고 입원환자 급식에 대한 법률적인 책임은 해당 의료기관에 있으며, 환자에게 제공할 급식의 종류 및 내용과 그 횟수, 식대결정 및 급식방법, 급식시설, 급식관련 위생교육등 급식의 주요내용에 대한 결정권이 ○○○의료원에 있고, 또한 음식물의 조리도 식품위생법에 규정하는 조리사(의료원소속)에 의해 조리되고 있는 점, 구내식당 이용대상자를 직원 및 종사자로 제한하고, 입원환자 식사는 의료기관의 급식관리기준에 의해 의료원(영양사)이 제공하고, 입원환자에 대한 식대의 청구권이 의료원에게만 있어, 식대 미수금에 대한 구내식당 운영자의 청구권이 박탈되어 있는 점 등을 고려할 때, 구내식당에 관한 법률상 및 실질적인 책임과 계산의 주체는 ○○○의료원이지 급식시설 임차인인 청구인이 아니며, 입원시설을 갖춘 의료기관의 입원환자에 대한 급식을 위한 급식시설 설치와 급식은 의료법의 규율대상이며, 입원환자에 대한 식대는 요양급여로서 의료보험법, 산재보험법, 의료보호법의 적용대상 의료행위이며, 의료보험관리공단 연합회의 진료비 수가 산정기준이 되는 의료행위로서 입원환자에 대한 급식의 내용, 횟수 등 영양관리에 필요한 제반사항은 의료기관의 준수사항이며, 의료기관에서 영양사가 입원하고 있는 환자급식을 위하여 업무에 종사하는 것도 광의의 의미에서 의료보건서비스를 제공하는 것에 해당되는 것(보건복지부 예규질의)이므로 입원환자에 대한 급식은 의료기관의 의료행위와 분리되어 질 수 없는 의료행위의 필수적인 한 부분이며, 따라서 의료기관 식당의 임차여부에 관계없이 입원환자에 대한 급식은 의료기관이 행한 의료행위의 한 부분이므로 쟁점용역대가는 부가가치세법 제12조 제1항 제4호 및 동법시행령 제29조에 규정하고 있는 의료기관이 제공하는 용역대가로 부가가치세가 면세되어야 한다.
• 나. 처분청 의견 청구인이 제출한 증빙서류와 주장은 재화와 용역의 주체가 ○○○의료원임을 가정할 때 이루어질 수 있는 것으로서, 국세청에서도 "의료기관이 입원환자에게 제공하는 음식용역은 의료용역에 필수적으로 부수되는 재화 또는 용역으로 부가가치세가 면제되는 것이며, 환자가 제공받은 급식비가 의료보호진료비를 명목으로 지급되는지는 문제되지 아니한다"고 해석하고 있으나, 부가가치세법에서 그 과세요건중 하나인 납세의무자를 영리목적의 유무에 불구하고 사업상 독립적으로 재화를 공급하는 자라고 규정하고 있는 바, 청구인이 기술용역표준계약서에 의하여 ○○○의료원 구내식당의 건물과 설비를 ○○○의료원으로부터 임차하여 음식을 제조하여 ○○○의료원에 공급하고, ○○○의료원이 다시 환자에게 의료용역의 일부로 음식용역을 제공하는 것이므로, 청구인이 ○○○의료원에 음식용역을 제공하고 그 대가로 받는 쟁점용역대가는 부가가치세가 면세되는 의료용역에 해당되지 아니하므로 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 이 건의 다툼은 쟁점용역대가가 부가가치세가 면제되는 의료용역에 부수되는 용역에 해당되는 지의 여부를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령 부가가치세법 제1조 【과세대상】제1항에서 『부가가치세는 다음 각호의 거래에 대하여 부과한다.』고 규정하고, 그 제1호에서 『재화 또는 용역의 공급』을 규정하고, 같은법 제2조【납세의무자】제1항에서 『영리목적의 유무에 불구하고 사업상 독립적으로 재화(제1조에 규정하는 재화를 말한다) 또는 용역(제1조에 규정하는 용역을 말한다)을 공급하는 자는 이 법에 의하여 부가가치세를 납부할 의무가 있다.』고 규정하고 있으며, 같은법 제7조 【용역의 공급】제1항에서 『용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 역무를 제공하거나 재화ㆍ시설물 또는 권리를 사용하게 하는 것으로 한다.』고 규정하고 있다, 또한, 같은법 제12조【면세】제1항에서 『다음 각호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다.』고 규정하고, 그 제4호에서 『의료보건용역(수의사의 용역을 포함한다)으로서 대통령령이 정하는 것과 혈액』을 열거하고, 제3항에서『제1항의 규정에 의하여 면세되는 재화 또는 용역의공급에 필수적으로 부수되는 재화 또는 용역의 공급은 면세되는 재화 또는 용역의 공급에 포함되는 것으로 본다.』고 규정하고 있고, 같은법 시행령 제29조【의료보건용역의 범위】에서 『법 제12조 제1항 제4호에 규정하는 의료보건용역은 다음 각호에 규정하는 것(의료법 또는 수의사법의 규정에 의하여 의료기관 또는 동물병원을 개설한 자가 제공하는 것을 포함한다)으로 한다』고 규정하고, 그 제1호에서 『의료법에 규정하는 의사ㆍ치과의사ㆍ한의사ㆍ조산사 또는 간호사가 제공하는 용역』을 열거하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 ○○○의료원의 구내식당운영권을 연간임대료 120,000,000원에 낙찰받아 1998.1.1∼12.31 기간 중 ○○○의료원에 입원한 환자와 소속직원들에게 음식용역을 제공하고 ○○○의료원으로부터 450,901,050원을 수령하였으나, 1998.1기에 100,959,000원을 매출액으로 하여 부가가치세를 신고하였음이 임대계약서 및 ○○○의료원의 월별급식현황, 부가가치세신고서 등에 의하여 확인되고 처분청은 청구인이 쟁점용역대가 349,942,050원을 신고누락한 것으로 보아 이 건 과세한 사실이 부가가치세 경정결의서 등 과세자료에 의하여 확인된다.

(2) 먼저 사실관계에 대하여 본다. (가) ○○○의료원은 입원환자에 대한 급식에 대하여 의료법 등 관계법규에 규정된 급식관리기준과 자체적으로 마련한 환자급식관리규정에 따라 관리해 왔는데, 관리규정상 환자급식을 위한 구내식당을 두되 그 운영을 직접 또는 위탁경영할 수 있도록 한 규정(제22조)에 따라, 청구인으로부터 구내식당의 사용료를 지급받고 구내식당을 청구인에게 임대하였으며, 그 계약시 식대의 결정은 사전에 원장의 허가를 얻어 시행하고, 식당운영에 필요한 비품, 집기 등은 청구인의 부담으로 마련하며, 청구인 명의로 사업자등록을 마치기로 한다는 특약을 한 사실이 확인된다. (나) 청구인은 ○○○의료원 소속 영양사가 작성한 주간 메뉴표에 의하여 음식을 마련하여 입원환자에게 특식 또는 일반식(그 가격차이는 없음)으로 제공하는 한편 ○○○의료원 소속 의사를 비롯한 직원들에게도 식사를 제공하였는 바, 1998.1.1부터 식대는 3,000원(보호환자는 2,970원, 직원들은 1,500원)으로 정해졌음이 식당임대계약특수조건에 의하여 확인된다. (다) ○○○의료원은 의료보호ㆍ자동차보험ㆍ산업재해보상보험 대상 환자들의 급식에 대하여는 해당기관 및 시ㆍ군으로부터 식대를 포함한 진료비를 청구하여 이를 수령한 다음 매월 말에 직원의 식대와 함께 이를 청구인에게 지급하는 한편, 의료보험대상자 및 일반환자의 급식에 대하여는 그 퇴원시에 식대를 청구ㆍ수령한 다음 그 다음날 곧바로 청구인에게 지급된 것으로 확인된다. (라) 청구인은 ○○○의료원과 사이에 환자급식에 필요한 사항으로 약정한 내용이나 영양사가 짠 식단에 따라 음식을 마련하는 것 이외에는, ○○○의료원으로부터 지시 등을 받지 않고 자신의 비용과 책임으로 급식에 필요한 재료를 구입하거나 직원을 채용하여 구내식당을 운영하였고, 구내식당 운영과 관련하여 1998.1.26 청구인 명의로 진주세무서에 사업자등록을 필하고 같은해 7.25 1998.1기분 부가가치세 3,957,940원을 납부한 사실이 부가가치세 신고서 등에 의하여 확인된다.

(3) 청구인은 ○○○의료원에 입원한 환자에게 제공할 급식의 내용 및 그 횟수, 식대, 급식방법 등 급식의 주요내용에 대한 결정권과 급식에 대한 법률적인 책임 등이 ○○○의료원에 있으며, 조리사도 ○○○의료원 소속 직원이고, 입원환자에 대한 식대의 청구권이 ○○○의료원에 있음에 비추어 구내식당에 관한 법률상 및 실질적인 책임과 주체는 ○○○의료원이라고 주장하므로 청구인이 부가가치세법상 사업자인지 여부에 대하여 살펴본다. 부가가치세법상 납세의무가 있는 사업자라 함은 "사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자"로서 부가가치를 창출해 낼 수 있는 정도의 사업형태를 갖추고 계속ㆍ반복적인 의사로 재화 또는 용역을 공급하는 자를 말하는 바, 청구인이 식단을 작성하거나, 식대를 결정함에 있어 ○○○의료원의 지시나 결정에 따랐다고는 하나, 이는 급식대상의 대부분이 환자라는 특성에 의해 관련법규 등의 제한에 따른 부득이한 것이었다고 보일 뿐, 그 사실만으로 청구인이 ○○○의료원에 종속되어 용역만을 제공하였다고 보기는 어려운 것으로 판단되고, 청구인이 연간 120,000,000원의 사용료를 지급하고 임대차계약을 체결한 다음 자기의 책임하에 식당을 운영해 왔고, 음식제공에 대한 대가인 식대가 청구인의 수입으로 귀속되었으며, 식당운영에 따른 손익이 청구인에게 귀속된 사실관계를 종합하여 볼 때, 청구인은 ○○○의료원과는 독립된 사업형태를 갖추고 계속적으로 음식용역을 공급한 사업자에 해당된다고 봄이 상당하다 하겠다.(부산고법2000누2792, 2001.5.11 같은뜻)

(4) 또한, 청구인은 쟁점용역대가는 의료기관이 제공하는 것이므로 부가가치세를 면제하여야 한다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다. 전시의 부가가치세법 제12조 제1항 제4호, 제3항, 같은법 시행령 제29조 제1호에 의하면, 의료법에 규정하는 의사 등이 제공하는 용역과 그 공급에 필수적으로 부수되는 재화 또는 용역의 공급은 면세의 대상이 된다 할 것이나, 청구인이 제공한 급식 중 ○○○의료원의 직원들에게 제공한 부분은 의료용역으로 제공하는 것이 아니므로 위 면세규정의 적용대상이 된다고 보기는 어렵다 할 것이고, 또한 환자에게 제공한 부분에 있어서도 청구인이 환자에게 직접 제공한 것이 아니라 ○○○의료원의 지시에 따라 제공하고 그 대가도 ○○○의료원으로부터 수령한 점, 청구인은 자신의 영리를 목적으로 식당을 임차한 다음, 상당한 대가를 받고 급식을 제공한 점, 청구인이 환자에게 급식을 제공함으로써 수령한 식대의 대부분이 청구인에게 귀속되었던 점, ○○○의료원은 급식의 제공에 있어서 약정한 조건이외에는 관여하지 아니하였던 점 등 사실관계를 종합하여 보면, 청구인이 사업자로서 ○○○의료원이 제공하는 의료용역과는 별개로 독립하여 음식용역을 공급한 것으로 봄이 상당하므로 이를 두고 의료보건용역에 필수적으로 부수되는 재화나 용역 등을 공급한 것으로 인정하기는 어렵다 할 것이다(부산고법2000누2792, 2001.5.11 같은뜻). 따라서 처분청에서 쟁점용역대가를 부가가가치세의 과세대상으로 보아 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

• 라. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없다고 판단되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.