공부상 도로로 표시되어 있는 토지의 평가액을 0원으로 할 수 있는지 여부

심판청구번호 국심2001부 0306(2001. 6.11) 0.7 이들에게 한 1998년도분 상속세 609,411,710 원의 부과 처분은

(1) 상속재산인 ㅇㅇ시 ○○○동 ○○○ 소재 도로 559㎡의 평가액을 "0"으로 하여 과세표준 및 세액을 경정하 고

(2) 청구인들중 상속포기를 한 ○○○외 4인(상속포기자 명단 별첨)에 대한 상속세 부과처분은 이를 취소하며

(3) 나머지 청구는 이를 기각한다.

1998.9.18 청구외 ○○○(이하 "피상속인"이라 한다)이 사망함에 따라 피상속인의 처 ○○○, 청구인의 자 ○○○, 동 ○○○, 동 ○○○, 동 ○○○, 동 ○○○, 동 ○○○ 등 7人의 상속인들은 부산지방법원의 1998.12.16자 판결로 상속을 포기하였고, 이를 근거로 상속세를 신고하지 아니하였다. 처분청은 상속세조사를 통하여 ① 상속재산인 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○에 소재하는 토지와 건물 등의 재산가액을 1,065,482,310원으로 평가하였고, ② 상속개시일 전에 피상속인이 그의 처, 자, 손자들에게 증여한 피상속인 소유의 청구외 ○○○식품공사(小紛판매업, 이하 "○○○식품"이라 한다)의 비상장주식 147,405주를 1주당 7,177원씩으로 평가하여 1,057,925,685원을 상속세 과세가액에 가산하였으며, ③ 상속개시전 1년 이내에 처분한 자산의 사용처 확인조사 결과 피상속인 명의의 청구외 ○○○종합금융주식회사(이하 "○○○종합금융"이라 한다) 예금계좌에서 인출한 895,000,000원으로 피상속인의 子인 ○○○가 대표자로 있는 청구외 주식회사 ○○○양행(주류판매업, 이하 "○○○양행"이라 한다)의 대출금 300,000,000원, 子인 ○○○, ○○○ 소유의 부동산인 ○○○빌딩의 대출금 595,000,000원을 각각 상환하였으므로 이를 사전증여로 보아 895,000,000원을 상속세 과세가액에 가산하였고, ④ ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ면 ○○○리 ○○○외 4필지(이하 "쟁점1토지"라 한다) 및 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○ 소재 토지에 설정된 근저당 관련 "보증채무" 402,835,615원은 주채무자인 ○○○양행이 계속 사업중이거나, 채권금융기관에서도 이미 "대손상각특수채권"으로 편입하였으므로 피상속인이 부담하여야 할 확정채무로는 볼 수 없다하여 채무공제를 부인한 채 2000.10.11. 피상속인의 처 ○○○, 피상속인의 子 ○○○외 3인, 피상속인의 孫 ○○○외 11인 등 17인(이하 "청구인들"이라 한다)에게 1998년 귀속분 상속세 합계액 609,411,710원을 결정·고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2000.7.11. 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장

(1) ㅇㅇ시 ○○○동 ○○○ 소재 도로 559㎡(이하 "쟁점2토지"라 한다)는 토지대장에도 도로라고 표기되어 있고, 실지로도 도로로 사용되고 있으며, 개별공시지가만 산정되어 있을 뿐이지 사실상의 재산가치가 없어 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구청에서도 종합토지세를 부과하지 아니하고 있으며, ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ동 ○○○리 ○○○ 도로 173㎡, 같은리 ○○○ 도로 18㎡, 같은리 ○○○ 도로 49㎡, 같은리 ○○○ 도로 1,642㎡, 같은리 ○○○ 도로 52㎡(이하 "쟁점3토지"라 한다)도 실제 도로로 사용되고 있으므로 상속재산 평가시 그 평가액을 "0"원으로 하여야 한다.

(2) 쟁점1토지에 1997.5.27 채권금융기관인 ○○○종합금융이 근저당을 설정하였는 바, 1998.12.24 경락으로 소유권이 이전되면서 변제된 채무액 402,835,615원은 "피상속인의 실질채무"로서 공제해 주어야 한다. 쟁점1토지에는 피상속인이 소유하고 있던 ○○○기업(1996.10.25.자로 사업자등록, 자동차부품제조업)의 공장건물이 있어 1997. 2월 준공한 후 임대하여 오던 것으로서 피상속인은 위 공장건물의 신축자금으로 ○○○종합금융으로부터 320,000,000원, ○○○은행으로부터 65,816,257원 합계 385,816,257원을 대출 편의상 명의만을 ○○○양행을 주채무자로 하여 차입하면서 쟁점1토지를 근저당으로 제공한 것인 바, 처분청에서는 위 채무의 외형만을 보고 보증채무로 인정하였으나, 실지로는 피상속인의 실질채무이므로 이를 채무로 당연히 공제해 주어야 한다.

(3) ○○○은행에 대한 연대보증채무 1,939,940,664원, ○○○(舊○○○)보증보험에 대한 연대보증채무 620,811,980원 합계 2,560,752,644원은 주채무자인 청구외 주식회사○○○세라믹스(이하 "○○○세라믹스"라 한다)가 사실상 변제불능 상태에 있으므로 피상속인이 변제하여야 할 채무로서, 이는 피상속인의 채무로 공제되어야 한다. 피상속인의 장남인 ○○○가 운영하던 ○○○세라믹스의 부도로 주채무자가 채무변제 불능상태에 있고 구상권행사가 사실상 불가능한 바, 연대보증인의 지위에 있는 피상속인은 위 채무를 변제하여야 할 의무가 있으므로 위 채무는 마땅히 채무로 공제되어야 한다.

(4) 1998.9.18. 상속이 개시되었고, 이어서 1998.12.16 ○○○ 등 5명이 상속포기를 하였으므로 이들 상속포기를 한 상속인들에게는 상속세 납세의무가 없다(대법97누5022, 1998.6.23, 같은 뜻).

• 나. 처분청 의견

(1) 공부상 도로라 하더라도 상속개시일 현재 개별공시지가가 고시되어 있으므로 재산적가치가 있는 것이며, 실지거래가액을 확인할 수 있는 감정가액이 없어 개별공시지가에 의해 상속재산가액을 평가한 당초 처분은 정당하다.

(2) 채무변제액 402,835,615원의 내용을 살펴보면 1997.5.24 ○○○양행을 주채무자로 하여 채권자인 ○○○종합금융이 근저당을 설정하였다가 1998.12.24 피상속인의 부동산이 경락되자 주채무자인 ○○○양행 명의의 채무를 채권자인 ○○○종합금융이 피상속인의 부동산경락대금으로 변제받은 것인 바, 주채무자인 ○○○양행은 상속일 현재도 계속사업자이므로 이를 채무로 공제하여 줄 수가 없다

(3) ○○○은행에 대한 연대보증채무는 채권자인 ○○○은행에서도 主채무자인 ○○○세라믹스와 연대보증인인 피상속인에 대한 채권확보가 곤란하다 하여 1994.11.8자로 채권원금과 이자를 모두 포기하였고, 채권잔액도 모두 대손상각하는 특수채권으로 편입한 바 있어, 피상속인 소유의 재산에 대한 채권확보절차가 이루어지지 아니한 상태이므로 피상속인이 부담할 확정채무로는 볼 수가 없고, ○○○보증보험에 대한 보증채무는 채권자인 ○○○보증보험에서도 主채무자인 ○○○세라믹스가 부도폐업되어 채권회수가 불가능하고, 연대보증인인 피상속인에 대한 채권회수 또한 불가능하다고 담당자인 채권관리팀의 청구외 ○○○이 구체적으로 확인하고 있으며, 피상속인소유의 재산에 대한 채권확보절차가 이루어지지 아니한 상태이므로 피상속인이 실지로 부담할 확정채무로는 볼 수가 없어 채무공제는 불가능하다.

(4) 상속인들이 1998.12.16 상속포기(부산지법)를 하였으나 상속개시(1998.9.18)당시에는 모두 "상속인의 지위"에 있었으므로 "상속개시전 증여재산"에 대한 상속세 납세의무는 존재하는 것이다(감심99-352, 1999.12.7, 같은 뜻).

• 가. 쟁점

(1) 상속재산중 공부상 도로로 표시되어 있는 쟁점2토지 및 쟁점3토지의 평가액을 "0"원으로 할 수 있을 것인지 여부

(2) 채무공제와 관련하여 (가) 상속재산중 쟁점1토지 및 그 지상의 공장건물(1,324.8㎡)에 설정된 근저당 관련 보증채무(채권자, ○○○종합금융) 402,835,615원을 채무로 공제할 수 있을 것인지 여부 (나) 연대보증채무(주채무자, ○○○세라믹스) ○○○은행분 1,939,940,664원, ○○○(舊○○○)보증보험분 620,811,980원을 채무로 공제할 수 있을 것인지 여부

(3) 상속인들중 피상속인의 妻, 子 등 5인이 1998.12.16 상속포기를 하였는 바, 이 들에게 이 건 상속세 납세의무가 있는 지의 여부

• 나. 쟁점 (1)에 대하여

(1) 관련법령 상속세및증여세법 제61조 【부동산 등의 평가】

① 부동산 및 부동산에 관한 권리에 대한 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역의 토지에 대하여는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다. 상속세및증여세법기본통칙 61-50…4 【도로등의 평가】 불특정다수인이 공용하는 사실상 도로 및 하천·제방·구거 등은 상속재산 또는 증여재산에 포함되나, 평가기준일 현재 개별공시지가 또는 보상가격 등이 없는 경우로서 재산적 가치가 없는 것으로 인정되는 경우에는 그 평가액을 영(0)으로 한다.

(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구인들은 쟁점2토지 및 쟁점3토지는 공부상 도로이며 실질적으로 도로로 사용되고 있는 재산적 가치가 없는 토지이므로 그 평가액을 "0"으로 하여야 한다는 주장인 반면, 처분청은 공부상 도로라 하더라도 상속개시일 현재 개별공시지가가 고시되어 있으므로 재산적가치가 있는 것이며 개별공시지가에 의해 상속재산가액을 평가한 당초 처분은 정당하다는 입장이다. (나) 먼저 쟁점2토지에 대하여 본다. ㅇㅇ시 ㅇㅇ구청장이 발행한 2000.2.9자 토지대장을 보면 쟁점2토지는 1977.12.2부터 지목이 도로로 변경되어 있고, 부산지방법원 북부산등기소장이 발행한 2000.12.9.자 등기부등본에도 지목이 도로로 되어 있어 공부상 도로임이 확인되며, 1997년도 종합토지세 체납조회서에 따르면 쟁점2토지에 대하여는 종합토지세를 부과한 사실이 없다. 또한, 우리 심판원이 토지의 현황에 대하여 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구청장에게 조회한 결과, ㅇㅇ구청장은 인접한 주택지의 주택건립을 위하여 토지소유자가 쟁점2토지의 지목을 답에서 도로로 1977.12.2변경한 후 그 대부분이 인접 주택지의 진입로로 사용되고 있으며 보상대상 토지가 아니라고 회신(건설○○○, 2001.4.14.)하여 왔는 바, 쟁점2토지는 재산적 가치가 없는 토지로 보아 그 평가액을 영(0)으로 하는 것이 타당하다고 판단된다(국심 98부1702, 1999.1.15 같은 뜻임). (다) 쟁점 3토지에 대하여 본다. 쟁점3토지의 경우도 쟁점2토지와 같이 그 지목이 공부상이나 현황상 도로이며 종합토지세가 부과되지 않고 있으나, 우리 심판원이 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시장에게 조회한 바에 의하면 향후 도로확장공사 시행시 보상검토대상이라고 회신(○○○, 2001.4.16)하고 있는 바, 쟁점3토지에 대하여 처분청이 이를 재산적가치가 있다고 보아 개별공시지가에 의해 상속재산가액을 평가한 당초 처분은 정당하다고 하겠다.

• 다. 쟁점 (2)에 대하여

(1) 관련법령 상속세및증여세법 제14조 【상속재산의 가액에서 차감하는 공과금 등】

① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 차감한다.

3. 채무(상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일전 3년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무를 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 상속세및증여세법시행령 제10조 【채무의 입증방법등】

① 법 제14조 제4항에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것”이라 함은 상속개시당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1에 의하여 입증되는 것을 말한다.

1. 국가·지방자치단체 및 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류

② 제1항 제1호 및 법 제15조 제2항의 규정에 의한 금융기관은 "금융실명거래및비밀보장에관한긴급재정경제명령" 제2조 제1호에 규정된 금융기관으로 한다.

(2) 사실관계 및 판단 (가) 쟁점 (2)의 (가)에 대하여 본다. 청구인들은 피상속인이 소유하고 있던 ○○○기업(자동차부품제조업)의 공장건물 신축자금으로 ○○○종합금융으로부터 320,000,000원, ○○○으로부터 65,816,257원 합계 385,816,257원을 대출편의상 명의만을 ○○○양행으로 하여 차입하면서 ㅇㅇ시 ㅇㅇ면 ○○○리 ○○○외 4필지를 1997.5.27. 채권금융기관인 ○○○종합금융에 근저당으로 제공하였으며, 1998.12.24 위 부동산 경락시 부동산경락대금으로 변제된 채무액 402,835,615원을 피상속인의 "실질채무"이므로 공제해 주어야 한다고 주장하면서 ○○○양행 명의의 채무가 실지로는 피상속인의 채무인지 여부를 입증하기 위해 피상속인이 대표로 있던 ○○○기업의 사업자등록증, 계정별원장 등을 제시하고 있으나,

○○○양행 명의의 채무인 위 쟁점차입금이 실질적으로 피상속인이 청운기업의 공장건물 신축대금으로 사용하였음을 명백히 밝혀주는 객관적인 증빙의 제시가 없어 청구인이 제시한 계정별 원장 등의 자료만으로는 피상속인의 실질채무라는 청구인들의 주장을 받아들이기에는 불충분하고, 또한, ○○○양행 명의의 채무를 피상속인의 보증채무로 볼 경우에도 주채무자인 ○○○양행의 채무를 물상보증인인 피상속인의 부동산 경락대금으로 변제한 것이므로 동 채무변제액이 채무로 공제되려면 주채무자인 ○○○양행이 상속개시일 현재 변제불능상태로서 상속인들이 주채무자에게 구상권을 행사하여도 동 변제된 채무액 상당액을 구상받을 수 없어야만 공제가 가능한 것인 바, 이 건 심리일 현재까지 구상권행사 불능에 대한 객관적이고 구체적인 입증자료를 제시하고 있지는 못하고 있어 결과적으로 ○○○양행의 명의의 채무는 공제할 수 없다고 판단된다. (나) 쟁점 (2)의 (나)에 대하여 본다. 청구인들은 피상속인의 ○○○은행에 대한 연대보증채무 1,939,940,664원, ○○○(舊○○○)보증보험에 대한 연대보증채무 620,811,980원 합계 2,560,752,644원은 주채무자인 ○○○세라믹스가 경영악화, 부도발생 등으로 변제불능상태에 있어 결국 피상속인이 주채무자의 채무를 부담하게 된 경우로서, 그 채무부담분을 상속인들이 구상권행사에 의해 변제받을 수 없다고 인정되는 경우에 해당되므로 이를 채무로서 공제해 주어야 한다는 주장이나, 피상속인의 연대보증채무에 대하여는 ○○○은행 채무의 경우 이미 主채무자인 ○○○세라믹스 및 연대보증인들에 대해 채권확보가 불가능하다하여 대손상각대상 특수채권으로 편입되어 있다고 처분청에 회신한 바 있으며(○○○은행 ○○○, 2000.8.4), ○○○보증보험 채무의 경우에도 2000.1.11 피상속인에게 특별채무감면 통지를 한 것으로 나타나고 있는 바, 이는 피상속인이 실지로 부담한 채무도 아니고, 향후 부담해야 할 확정채무로도 보기 어려운 바, 채무로 공제하여 달라는 청구인들의 주장은 받아들일 수 없다.

• 라. 쟁점 (3)에 대하여

(1) 관련법령 상속세및증여세법 제3조 【상속세 납부의무】

① 상속인 또는 유증을 받는 자(사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여에 의하여 재산을 취득하는 자를 포함하며, 이하 “수유자”라 한다)는 이 법에 의하여 부과된 상속세에 대하여 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산의 비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있다. 다만, 수유자가 영리법인인 경우에는 당해 영리법인이 납부할 상속세를 면제한다.

③ 제1항의 규정에 의한 상속재산에는 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산하는 증여재산중 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함한다.

④ 제1항의 규정에 의한 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다. 상속세및증여세법 제13조 【상속세과세가액】

① 상속세과세가액은 상속재산의 가액에 다음 각호에 규정하는 재산가액을 가산한 금액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 금액으로 한다.

1. 상속개시일前 5년以內에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

③ 제46조에 규정된 증여재산의 가액은 제1항의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산하는 증여재산가액에 포함하지 아니한다.

(2) 사실관계 및 판단 청구인들은 1998.9.18 상속이 개시되었고, 이어서 1998.12.16 상속인 ○○○ 등 5명이 상속포기를 하였으므로 이들 상속포기를 한 상속인들에게는 상속세 납세의무가 없다는 주장이다. 살피건대, 상속세납세의무를 부담하는 자는 상속세및증여세법 제3조 제1항 에 따라 '상속인' 또는 유증에 있어서의 '수유자', 사인증여에 있어서의 '수증자'로 한정되는 것이고, 상속인, 수유자, 수증자의 개념에 관하여는 상속세법이 이를 별도로 규정하고 있지 않는 이상 민법이 규정하는 개념을 기초로 하여 결정하여야 할 것인 바, 피상속인으로부터 생전에 부동산을 증여받은 청구인들은 위 상속세및증여세법 제3조 제1항 의 상속세 납부의무자 중 유증에 있어서의 수유자 및 사인증여에 있어서의 수증자에 속하지 않음은 명백하고, 또한, 위 상속세납세의무자로서의 상속인의 개념은 민법의 규정에 따라 원칙적으로 피상속인의 상속재산을 적법하게 상속한 자에 한정된다 할 것이므로, 민법의 적법한 절차에 따라 상속을 포기하였고, 그와 같은 경우에는 상속포기의 소급효에 따라 청구인들은 최초 상속개시일부터 위 상속세 납세의무를 부담하는 상속인의 지위에 있지 않았다고 할 것이다(대법97누5022, 1998.6.23 및 국심2000서1301, 2001.2.5 같은 뜻).

• 마. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 와 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 번호 성 명 주민등록번호 관 계 주 소 1

○○○

○○○ 배우자 시 ㅇㅇ구 ○○○ ○○○ 2

○○○

○○○ 손 (○○○의 자) ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○○○ ○○○ 3

○○○

○○○ 손 (○○○의 자) 〃 4

○○○

○○○ 자 ㅇㅇ도 군 ○○○천 ○○○ 5

○○○

○○○ 손 (○○○의 자) ㅇㅇ구 ○○○ ○○○ 6

○○○

○○○ 손 (○○○의 자) 〃 7

○○○

○○○ 손 (○○○의 자) ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○ 8

○○○

○○○ 손 (○○○의 자) 〃 9

○○○

○○○ 자 ㅇㅇ구 ○○○ ○○○ 10

○○○

○○○ 손 (○○○의 자) ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○ ○○○ 11

○○○

○○○ 손 (○○○의 자) 〃 12

○○○

○○○ 자 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○ ○○○ 13

○○○

○○○ 손 (○○○의 자) 〃 14

○○○

○○○ 자 〃 15

○○○

○○○ 손 (○○○의 자) ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○ ○○○ 16

○○○

○○○ 손 (○○○의 자) 〃 17

○○○

○○○ 손 (○○○의 자) 〃 번호 성 명 주민등록번호 관 계 주 소 1

○○○

○○○ 배우자 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○ ○○○ 2

○○○

○○○ 자 ㅇㅇ도 ㅇㅇ군 ○○○ ○○○ 3

○○○

○○○ 자 ㅇㅇ구 ○○○ ○○○ 4

○○○

○○○ 자 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○ ○○○ 5

○○○

○○○ 자 〃 6

○○○

○○○ 자 ㅇㅇ도 ㅇㅇ군 ㅇㅇ면 ○○○리 ○○○ ※ ○○○에 대하여는 상속세를 부과하지 아니하였음.