건설자금이자

심판청구번호 국심2001구 3353(2002. 4.25) 처분청은 청구법인이 1997. 9. 25 ㅇㅇㅇ시로부터 매입한 ○○○산업단지내의 ㅇㅇㅇ시 ㅇㅇㅇ구 ○○○ 산업시설용지 5,000평의 토지관련 차입금 500,000,000원에 대한 건설자금이자 손금불산입 계산 대상기간을 계약변경일인 1999. 4. 14일까지로 하여 청구법인이 결산서상 손금으로 계상한 지급이자 90,965,798원중 합계 71,253,611원(1998사업연도 60,142,177원, 1999사업연도 11,111,434원등 합계 71,253,611원)을 토지에 대한 자본적 지출로 하여 손금불산입 유보처분하고, 또한 청구법인은 2000. 12. 31 현재 원재료 재고금액을 55,578,815원으로 장부계상하였으나 청구법인의 직원이 작성한 원재료 잡기장에는 실제 원재료재고액이 100,600,629원으로 확인된다 하여 대표이사 오○○○으로부터 확인서를 징취한후 원재료 기말재고 과소계상분 45,021,814원을 제조원가 과다계상으로 손금불산입 유보처분하여 2001. 9. 27 법인세 1997.1.1∼12.31사업연도분 51,795,450원, 1998.1.1∼12.31사업연도분 54,093,450원, 1999.1.1∼12.31사업연도분 37,191,910원, 2000.1.1∼12.31사업연도분 70,859,660원등을 경정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2001. 12. 12 이 건 심판청구를 하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 처분청이 건설자금이자를 계산함에 있어 산업시설용지 매입대금 완불일인 1997. 11. 26을 대금청산일로 보지 아니하고 1999. 4. 14을 건설자금이자 계산 대상기간 종료일로 하여 차입금 5억원에 대한 지급이자 71,253,611원(1998년도 60,142,177원, 1999년도 11,111,434원)을 건설자금이자로 손금불산입한 것은 법인세법 제16조 제11호 가목 및 같은 법 시행령 제33조 제2항에 위배되므로 1997. 11. 26 이후의 건설자금이자 71,253,611원은 각 사업연도의 지급이자로 보아 손금산입해야 하고, 또한 차입금 5억원에 대한 지급이자를 손금불산입함에 있어 대금완불일인 1997. 11. 26까지 발생한 이자만을 자본적지출로 계산해야 하는데도 처분청이 1997. 12. 21까지 25일분(1997. 11. 27∼1997. 12. 21) 지급이자 3,907,533원을 과다하게 손금불산입하였으므로 법인세법 기본통칙 2-9-11---16에 의거 3,907,533원을 손금산입 경정해야 한다. 청구법인의 장부상 원재료 재고금액 55,578,815원은 계속기록법에 의한 선입선출방법으로 재고계산한 것으로 처분청이 실지 재고조사없이 제조공정에 투입된 원재료 45,021,814원을 기말재고로 과소평가(누락)되었다고 잘못 조사하여 이를 손금불산입 유보처분하는 것은 부당하며, 선입선출법에 의한 장부재고조사방법인 계속기록법에 의하여 원재료 수불을 하는 청구법인의 원가회계처리방법을 전제로 하면서도 기말에 원재료 재고누락 45,021,814원이 유보되어 있다고 판단한 것은 이미 완성된 제품과 재공품이 과다하게 평가된 만큼 원재료도 그만큼 과소하게 평가되었다고 인정한 것이므로 처분청은 45,021,814원이 제품과 재공품에 각각 얼마가 기말재고인 원재료로 대체되어야 한다는 평가내용을 밝혀야 하며, 처분청이 법인세경정조사시 기말재고조사를 실지조사방법에 의해 조사하지 아니하고 단순히 원재료 기말누락 45,021,814원이라 하여 과세하는 것은 기업회계기준에 따른 처분이 아니고 이는 국세기본법 제20조 (기업회계의 존중)에 위배되는 처분이다.
• 나. 처분청 의견 1차 중도금납부일인 1997. 11. 26 현재에는 토지대금을 완납하기전의 미확정상태로 ㅇㅇㅇ시와 당초계약을 경정하여 공장용지 분양대금을 감액한 사실등이 없으며, 1999. 4 14에 이르러서야 ㅇㅇㅇ시와의 갱신계약을 통해 분양토지의 위치·면적·금액이 확정되었으므로 이때까지는 건설자금이자를 계상해야 한다. 청구법인은 2000. 12. 31 현재 원재료 재고금액을 55,578,815원으로 장부상 계상하였으나 청구법인의 직원이 작성한 원재료 잡기장에는 실제 원재료재고액이 100,600,629원으로 되어 있어 청구법인의 대표이사 오○○○으로부터 확인서를 징취한 후 원재료 기말재고 과소계상분 45,021,814원을 손금불산입 유보처분한 것이므로 처분청의 과세처분에는 잘못이 없다.

• 가. 쟁점 이 건은 (1) 토지매입과 관련된 차입금 5억원에 대한 건설자금이자 계상대상 기간을 어느 때로 하여 지급이자를 손금불산입할 것인지 여부와 (2) 기말 원재료 실지재고량이 장부상 재고량보다 많은 것으로 보아 재고누락으로 과세한 처분의 당부를 가리는 데에 있다.
• 나. 관련법령 법인세법 제28조 【지급이자의 손금불산입】에서 「① 다음 각호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.

3. 대통령령이 정하는 건설자금에 충당한 차입금의 이자

⑥ 제1항 및 제2항의 규정에 의한 차입금 및 지급이자의 범위 및 계산 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.」라고 하고 있고, 법인세법 시행령 제52조 【건설자금에 충당한 차입금의 이자의 범위】에서「① 법 제28조 제1항 제3호에서 “대통령령이 정하는 건설자금에 충당한 차입금의 이자”라 함은 그 명목여하에 불구하고 사업용 고정자산의 매입·제작 또는 건설(이하 이 조에서 “건설 등”이라 한다)에 소요되는 차입금(고정자산의 건설 등에 소요된지의 여부가 분명하지 아니한 차입금을 제외한다)에 대한 지급이자 또는 이와 유사한 성질의 지출금을 말한다.

② 제1항의 규정에 의한 지급이자 또는 지출금은 건설 등이 준공된 날까지 이를 자본적 지출로 하여 그 원본에 가산한다. 다만, 제1항의 규정에 의한 차입금의 일시예금에서 생기는 수입이자는 원본에 가산하는 자본적 지출금액에서 차감한다.

③ 차입한 건설자금의 일부를 운영자금에 전용한 경우에는 그 부분에 상당하는 지급이자는 이를 손금으로 한다.

④ 차입한 건설자금의 연체로 인하여 생긴 이자를 원본에 가산한 경우 그 가산한 금액은 이를 당해 사업연도의 자본적 지출로 하고, 그 원본에 가산한 금액에 대한 지급이자는 이를 손금으로 한다.

⑤ 건설자금의 명목으로 차입한 것으로서 그 건설 등이 준공된 후에 남은 차입금에 대한 이자는 각 사업연도의 손금으로 한다. 이 경우 건설 등의 준공일은 당해 건설 등의 목적물이 전부 준공된 날로 한다.

⑥ 제2항 및 제5항 후단에서 “준공된 날”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 날로 한다.

1. 토지를 매입하는 경우에는 그 대금을 청산한 날. 다만, 그 대금을 청산하기 전에 당해 토지를 사업에 사용하는 경우에는 그 사업에 사용되기 시작한 날

소득세법시행령 제162조 의 규정에 의한 취득일 또는 당해 건설의 목적물이 그 목적에 실제로 사용되기 시작한 날(이하 이 항에서 “사용개시일”이라 한다) 중 빠른 날

3. 기타 사업용 고정자산의 경우에는 사용개시일」이라고 하고 있다. 법인세법 제42조 【자산·부채의 평가】에서 「① 내국법인이 보유하는 자산 및 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(감가상각을 제외하며, 이하 이 조에서 “평가”라 한다)한 경우에는 그 평가일이 속하는 사업연도 및 그 후의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해 자산 및 부채의 장부가액은 그 평가하기 전의 가액으로 한다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

3. 재고자산등 대통령령이 정하는 자산 및 부채의 평가

② 제1항 제3호의 규정에 의한 자산 및 부채는 당해 자산 및 부채별로 대통령령이 정하는 방법에 의하여 이를 평가하여야 한다」라고 하고 있으며, 같은 법 시행령 제74조【재고자산의 평가】에서 「① 제73조 제1호의 규정에 의한 재고자산의 평가는 다음 각호의 1에 해당하는 방법(제1호의 경우에는 동호 각목의 1에 해당하는 방법을 말한다) 중 법인이 납세지 관할세무서장에게 신고한 방법에 의한다.

1. 원가법: 다음 각목의 1에 해당하는 방법에 의하여 산출한 취득가액을 그 자산의 평가액으로 하는 방법

• 가. 재고자산을 개별적으로 각각 그 취득한 가액에 따라 산출한 것을 그 자산의 평가액으로 하는 방법(이하 “개별법”이라 한다)
• 나. 먼저 입고된 것부터 출고되고 그 재고자산은 사업연도종료일부터 가장 가까운 날에 취득한 것이 재고로 되어 있는 것으로 하여 산출한 취득가액을 그 자산의 평가액으로 하는 방법(이하 “선입선출법”이라 한다)
• 다. 가장 가까운 날에 입고된 것부터 출고되고 그 재고자산은 사업연도종료일부터 가장 먼 날에 취득한 것이 재고로 되어 있는 것으로 하여 산출한 취득가액을 그 자산의 평가액으로 하는 방법(이하 “후입선출법”이라 한다)
• 라. 자산을 품종별·종목별로 당해 사업연도개시일 현재의 자산에 대한 취득가액의 합계액과 당해 사업연도 중에 취득한 자산의 취득가액의 합계액의 총액을 그 자산의 총수량으로 나눈 평균단가에 따라 산출한 취득가액을 그 자산의 평가액으로 하는 방법(이하 “총평균법”이라 한다)
• 마. 자산을 취득할 때마다 장부시재금액을 장부시재수량으로 나누어 평균단가를 산출하고 그 평균단가에 의하여 산출한 취득가액을 그 자산의 평가액으로 하는 방법(이하 “이동평균법”이라 한다)
• 바. 재고자산을 품종별로 당해 사업연도종료일에 있어서 판매될 예정가격에서 판매예정차익금을 공제하여 산출한 취득가액을 그 자산의 평가액으로 하는 방법(이하 “매출가격환원법”이라 한다)

2. 저가법: 재고자산을 제1호의 규정에 의한 원가법과 기업회계기준이 정하는 바에 따라 시가로 평가한 가액 중 낮은 편의 가액을 평가액으로 하는 방법」이라고 하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단 쟁점(1)에 대하여 본다. 청구법인은 1997. 9. 25 ㅇㅇㅇ시와 ㅇㅇㅇ시 ㅇㅇㅇ구 ○○○ 쟁점토지 5,000평을 2,450,000,000원에 분양계약을 체결, 계약금 735,000,000원(97. 9. 25), 1차중도금 735,000,000원(97. 11. 26)을 납부한 후 2차중도금과 잔금등 합계 980,000,000원은 회사 자금사정으로 기한내 납부하지 못한 상태에서 1999. 4. 14 ㅇㅇㅇ시와 분양계약을 갱신하여 공장용지 분양면적을 5,000평에서 3,000평으로 축소하고, 분양가액은 2,450,000,000원에서 1,470,000,000원으로 감액하는 변경계약을 체결하였으며, 변경계약에 따른 분양대금 정산은 기히 불입한 계약금 735,000,000원과 1차중도금 불입액 735,000,000원으로 충당하기로 합의하고 분양토지의 위치를 변경하였으며, 2001. 6. 9 ㅇㅇㅇ시로부터 공장용지 사용승락서를 교부 받은 사실이 확인된다. 청구법인은 위 산업시설용지 3,000평(공장용지)의 매입대금을 1997. 9. 22 ○○○은행에서 대출받은 차입금 500,000,000원, 청구법인의 대표이사 가수금 235,000,000원, 1997. 11. 26 ○○○투자신탁 ○○○지점에서 인출한 예금 731,000,000원과 청구법인 보유자금 4,000,000원 등 1,470,000,000원으로 납부(충당)한 것으로 확인되며, 처분청은 위 ○○○은행의 차입금 500,000,000원에 대한 건설자금이자 계산 대상기간을 계약변경일인 1999. 4.14일까지로 하여 청구법인이 결산서상에 손금으로 계상한 지급이자 90,965,798원중 합계 71,253,611원(1998사업연도 60,142,177원, 1999사업연도 11,111,434원등 합계 71,253,611원)을 토지에 대한 자본적 지출로 하여 손금불산입하고 유보처분한 사실이 확인된다. 위 사실관계와 관련법령 등의 규정에 의하면 1차 중도금납부일인 1997. 11. 26 현재는 청구법인이 토지 분양대금을 완납하기 전의 미확정상태로 1999. 4 14 청구법인이 ㅇㅇㅇ시와 당초계약을 갱신하여 분양 공장용지의 면적과 분양대금을 감액하기로 하는 갱신계약을 체결하고 위치를 변경(확정)하여 비로소 분양토지의 위치·면적·금액이 확정되었으므로 1999. 4 14까지는 건설자금이자를 계상하는 것이 타당하다 할 것이며, 따라서 처분청이 토지매입 관련 차입금 500,000,000원에 대한 건설이자 상당액 71,253,611원(지급이자 계상액 90,965,798원중 회사가 1997사업연도의 건설자금이자로 계상한 15,804,654원을 제외한 1998. 1. 1∼1999. 4. 14까지의 지급이자)과 청구법인이 건설자금이자로 스스로 계상하여 신고한 3,907,533원(지급이자 계상기간: 1997.11.27∼1997.12.21)을 매입토지에 대한 자본적지출로 하여 손금불산입 유보처분한 것은 타당한 것으로 판단된다. 쟁점(2)에 대하여 본다. 청구법인은 장부에 2000. 12. 31 현재의 원재료 재고금액을 55,578,815원으로 계상하였으나 청구법인의 직원이 작성한 원재료 잡기장에는 실제 원재료재고액이 100,600,629원으로 되어 있음에 따라 처분청은 장부상기말 원재료재고액 55,578,815원과 위 100,600,629원과의 차액 45,021,814원을 제조원가 과다계상으로 과세함에 있어 공장 현장 직원의 사실확인과 청구법인의 대표이사 오○○○으로부터 원재료비 과다손금처리에 대한 사실확인서를 징취한 후 원재료 차액 45,021,814원을 손금불산입 유보처분한 것이므로 이와 같은 처분청의 처분에는 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.