합병시 외환차손익의 승계여부

심판청구번호 국심2001광 1111(2002. 1.24) 요 청구법인은 전라남도 ○○시 ○○○동 ○○○에 본점을 두고 제조업(석유화학제품)을 영위하는 법인으로서, 1998.12.31. 청구외 ○○○ 주식회사와 ○○○ 주식회사(이하 2개의 청구외 법인을 "피합병법인"이라 한다)를 흡수합병한 후, 2000.3월 1999.1.1∼1999.12.31. 사업연도(이하 "1999사업연도"라 한다)에 대한 법인세 신고시 1998.12.31. 합병일 현재 피합병법인의 외화자산·부채의 평가와 관련하여 설정된 환율조정계정(환율조정대 27,417,631,734원, 환율조정차 458,666,997원)을 승계받는 것으로 하고, 그 중 1999사업연도 해당분 환율조정대 8,797,293,409원을 익금산입, 환율조정차 180,014,467원을 손금산입(이하 "쟁점외환차손익"이라 한다)하는 세무조정을 하여 해당법인세를 신고납부하였다가, 쟁점외환차손익이 합병법인인 청구법인에게 승계될 사항이 아니라는 이유로 2000.11.3. 기 납부한 법인세중 1,404,221,110원의 환급을 요구하는 경정청구를 하였다. 처분청은 쟁점외환차손익이 합병법인인 청구법인에게 승계되는 손익으로 보아야 한다는 이유로 2001.4.4. 청구법인에게 경정거부통지를 하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2001.5.9. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 청구법인은 피합병법인(청구외법인)의 쟁점외환차손익에 관한 세무조정사항을 승계받는 것으로 하여 1999사업연도의 법인세신고를 하였는 바, 국세청 및 재정경제부의 예규에 의하면 피합병법인의 환율조정계정과 관련된 손익사항은 장부상 또는 세무계산상 금액인지 여부에 관계없이 합병법인에게 승계되지 않는 것으로 되어 있고, 1998.12.28 신설된 법인세법 제49조 및 같은법 시행령 제85조 제1항 제3호에서도 피합병법인의 세무조정사항은 합병법인에게 승계되지 않는다고 규정되어 있으며, 또한 쟁점외환차손익에 관련된 세무상 유보금액을 피합병법인의 청산소득계산시 자기자본에 반영하였으므로 쟁점외환차손익에 해당하는 법인세의 환급을 요구하는 청구법인의 경정청구는 받아들여져야 한다.
• 나. 처분청 의견 청구법인은 당초 1999사업연도의 법인세 신고시 피합병법인의 환율조정계정과 관련된 손익사항을 승계받아 익금 및 손금에 산입하였고, 동 환율조정계정등의 세무조정사항이 합병법인에게 승계되지 아니한다는 법인세법 제49조 및 같은법 시행령 제85조 제1항 제3호의 규정은 1999.1.1. 이후 최초로 합병하는 분부터 적용되는 것으로서 1998.12.31. 합병한 청구법인의 경우는 해당되지 아니하며, 또한 피합병법인이 세무조정상 환율조정차(대)가 있고 그에 따른 이연자산 및 이연부채로 계상하지 아니하여 합병법인측에서 이를 장부상 승계하지 않았더라도, 피합병법인의 해산연도의 각 사업연도소득에 세무조정상의 환율조정차(대)를 익금 및 손금에 산입하지 않았을 경우는 당연히 합병법인이 승계받는 것으로 보아야 할 것이므로 청구법인 주장은 이유없다.

• 가. 쟁점 청구법인(합병법인)이 청구외법인(피합병법인)의 쟁점외환차손익(환율조정계정의 환차손익)을 승계받는 것으로 볼 수 있는지 여부
• 나. 관련법령

(1) 1998.12.28. 개정전의 법인세법 제9조 【각사업연도의 소득】 ① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다.

② 제1항에서 “익금”이라 함은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 말한다.

③ 제1항에서 “손금”이라 함은 자본 또는 지분의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 말한다. 제17조 【손익의 귀속시기 및 취득가액의 계산】 ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다. 1998.12.31. 개정전의 법인세법시행령 제38조 의 2 【외화자산·부채의 평가】 ① 법 제17조 제4항의 규정에 의하여 자산·부채등을 평가함에 있어서 내국법인에게 재정경제부령이 정하는 화폐성 외화자산·부채(이하 이 조에서 “화폐성 외화자산·부채”라 한다)의 원화기장액과 사업연도종료일 현재의 환율에 의하여 평가한 원화금액과의 차손익이 있을 때에는 당해 사업연도의 손금 또는 익금에 이를 산입한다. 다만, 외국환관리법에 의한 외국환은행외의 법인의 경우 화폐성 외화자산·부채 중 회수 또는 상환기일(분할회수 또는 분할상환의 경우에는 최종 회수기일 또는 최종 상환기일)이 당해 사업연도종료일부터 1년후에 도래하는 것에 대한 차손익은 환율조정계정을 설정하여 이를 당해 외화자산·부채의 잔존 회수 또는 상환기간(당해 사업연도중에 이미 경과한 기간을 포함한다)에 따라 균등하게 손금 또는 익금에 산입한다.

(2) 1998.12.28. 개정된 법인세법 제49조 【합병 및 분할시의 자산·부채의 승계 등】 내국법인이 합병 또는 분할하는 경우 이 법 또는 다른 법률에 다른 규정이 있는 경우를 제외하고는 피합병법인·분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인(이하 “피합병법인등”이라 한다)의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준의 계산에 있어서 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액 등의 처리 및 그 금액 기타 자산·부채의 합병법인 등에의 승계 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 1998.12.31. 개정된 법인세법시행령 제85조 【합병 및 분할시의 자산·부채의 승계 등】 ① 내국법인이 합병하는 경우에 법 또는 다른 법률에 다른 규정이 있는 경우를 제외하고는 피합병법인의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준의 계산에 있어서 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액은 다음 각호에 의한다.

1. 압축기장충당금 및 일시상각충당금은 합병법인이 이를 승계할 수 있다.

2. 법 제40조의 규정에 의한 손익의 귀속사업연도가 도래하지 아니하여 피합병법인의 익금 또는 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속사업연도에 따라 합병법인에게 승계되는 것으로 한다.

3. 감가상각, 법 제42조의 규정에 의한 평가 기타 세무조정과 관련하여 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 합병법인에게 승계되지 아니한다. 다만, 재정경제부령이 정하는 금액을 제외한다. 부칙(1998.12.31. 대통령령 제15970호) 제1조【시행일】이 영은 1999년1월1일부터 시행한다. 제3조【합병 및 분할에 관한 특례에 관한 적용례】제85조의 개정규정은 이 영 시행후 최초로 합병하거나 이 영 시행일이 속하는 사업연도에 분할하는 분부터 적용한다. 1999.5.24. 개정된 법인세법시행규칙 제42조 【합병 및 분할시의 자산·부채의 승계】영 제85조 제1항 제3호 단서 및 동조 제2항 제3호 단서에서 "재정경제부령이 정하는 금액"이라 함은 이연자산의 가액중 손금에 산입하지 아니한 금액을 말한다. 다만, 피합병법인·분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우에는 그러하지 아니하다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인(합병법인)과 2개의 청구외법인(피합병법인)의 합병내용을 보면, 청구법인이 청구외법인을 흡수합병하는 방법으로 합병하면서 청구외법인의 자산 및 부채를 장부가액으로 승계받았고 주식교부에 따른 합병비율은 다음과 같이 1:1 또는 1:1.1로 합의하였으며, 합병등기일은 1998.12.31.이었음이 합병계약서 및 청구법인의 등기부등본등에 의해 확인된다. 구 분 청구법인

○○○㈜

○○○㈜ 합병비율 1 1 1.1

(2) 청구법인이 쟁점외환차손익을 계상한 경위 등을 보면, 당초 청구외법인은 1년이상의 장기외화차입금 및 외화대여금에 대하여 법인세법시행령 제38조의2 의 규정에 의해 환율조정계정을 설정하고 매사업연도마다 일정금액의 평가이익 또는 손실을 환입 또는 상각하여 왔는데, 1998.12.31. 현재 청구외법인의 환율조정계정상 대차금액의 잔액은 다음과 같으며, (단위: 원) 구 분

○○○㈜

○○○㈜ o 환율조정대 o 환율조정차 23,428,486,671

• 3,989,145,063 458,666,997

• 주) 환율조정대는 평가이익, 환율조정차는 평가손실임. 청구법인은 위 청구외법인의 환율조정대차금액을 승계받는 것으로 하고 그 중 1999사업연도의 해당분인 쟁점외환차손익을 다음과 같이 익금(환입) 또는 손금(상각)에 산입하는 것으로 세무조정하여 법인세신고를 하였음이 2000.3월 처분청에 제출한 당초의 법인세과세표준 및 세액신고서에 나타나고 있다. (단위: 원) 구 분 익금(환율조정대) 손금(환율조정차) 쟁점외환차손익 8,797,293,409 180,014,467

(3) 청구법인은 청구외법인이 쟁점외환차손익에 대하여 기업회계상으로 당기손익으로 처리한 후 세무회계상으로는 환율조정계정을 설정하여 환율조정대의 경우 익금불산입 유보, 환율조정차의 경우 손금불산입유보로 각각 세무조정하고 동 세무상 유보금액을 자기자본에 반영하여 다음과 같이 청산소득을 계산하였으므로 쟁점외환차손익을 청구법인의 각 사업연도 소득으로 계상(승계)할 수 없다는 주장이나, (단위: 원) 구 분

○○○㈜

○○○㈜ o 합병교부금(A) 73,750,000,000 117,700,000,000 o 자기자본(B) (세무상유보금액) 85,346,603,397 (△23,428,691,091) 119,893,444,646 (△5,702,074,417) o 청산소득(A-B) 0 0 합병교부금(주식교부)의 계산시 청구외법인의 주식가치를 실질가치로 평가하지 아니하고 액면가액(1주당 5,000원)으로 평가한 관계로 위와 같이 청산소득이 없는 것으로 계산된 점등을 감안할 때 청구외법인의 청산소득이 적정하게 계산되었다고 보기 어려우므로 세무상 유보금액을 자기자본에 반영하였다는 사실만으로 쟁점외환차손익이 합병법인인 청구법인에게 승계되지 않는다고 단정할 수는 없다 하겠다.

(4) 회사의 흡수합병은 기업의 결합 및 집중의 한 형태로서 해산회사의 모든 권리의무는 존속회사에 포괄적으로 승계되는 것인 바, 청구법인(합병법인)이 청구외법인(피합병법인)을 흡수합병하면서 쟁점외환차손익과 관련된 환율조정계정을 청구외법인으로부터 승계받는 것으로 하여 세무 조정을 하였고, 앞에서 살펴본 바와 같이 쟁점외환차손익과 관련하여 청구외법인의 청산소득이 적정하게 계산된 것으로도 보기 어려우므로 처분청이 쟁점외환차손익이 합병법인인 청구법인에게 승계되는 것으로 보아 청구법인의 이 건 경정청구를 거부한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.