고가매입금액 중 과세전에 이미 반환받은 금액에 대하여 국제금융시장의 실세이자율을 적용하여 이자를 계산한 것은 잘못이 있다고 판단됨
고가매입금액 중 과세전에 이미 반환받은 금액에 대하여 국제금융시장의 실세이자율을 적용하여 이자를 계산한 것은 잘못이 있다고 판단됨
심판청구번호 국심2000중 2982(2002. 1.16) 86,788,480원 및 농어촌특별세 18,885,000원, 1997사업연도분 법인세 1,313,114,660원 및 농어촌특별세 31,575,660원의 부과처분과 1998사업연도분 법인세 과세표준금액을 결손금 23,842,531,100원으로 경정한 부과처분은 고가매입금액으로 익금에 산입한 4,056,570,336원(1996사업연도분 1,490,355,666원, 1997사업연도분 2,527,913,650원 및 1998사업연도분 38,301,020원) 중 반환된 금액 2,801,156,598원(1998.6.16. 801,156,598원 및 1998.12.11. 2,000,000,000원)에 대하여는 이자계산과 외화평가손익을 계산하지 아니하는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 이를 기각합니다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청은 외환관리법 위반혐의에 대한 법원판결에서 무죄로 인정된 1996~1997사업연도 중 미국소재 ○○○사(이하 "청구외회사"라고 한다)로부터 수입한 전자부품 중 캐페시터 등 42종의 부품(이하 "쟁점전자부품"이라고 한다)을 고가매입하였다고 보아 ○○○세관에서 조사한 가액을 근거로 과세처분하였으나, ○○○세관에서 고가매입이라고 본 근거가 거래단위를 수입면장별로 파악하지 아니하고 수입면장상 수십종의 수입부품 중 그 단가가 세관에서 오파상 등으로부터 입수한 가액보다 높은 쟁점전자부품만 고가매입이라고 본 점, 실제수입시기가 1996년~1997년인데도 1998년 6월의 가격을 정상가액으로 하여 비교한 점, 청구법인은 최종소비자인데도 가격비교는 전자부품 제조사의 국내대리점등의 수입가액과 비교한 점, 세관조사가격이 실제구입가격이 아닌 대리점의 주문가액인 점, 방위산업부품의 특성 즉, 수량, 적시성, 단종 여부 및 대체품 유무 등 시장상황을 고려하지 않은 점이 있으며, 또한, 처분청은 이에 대하여 아무런 보완조사나 확인절차없이 세관조사가액을 그대로 하여 고가매입으로 과세한 것은 부당하다.
(2) 1995사업연도 수입분은 ○○○세관에서도 조사하지 아니하였는데도 처분청에서는 조사도 하지 아니하고 아무런 근거없이 1996~1997사업연도분의 전자부품과 동일한 품목이라는 이유로 1998년에 세관에서 조사한 가격을 적용하여 고가매입이라고 보는 것은 부당하다.
(3) 국제조세조정에관한법률(이하 "국조법"이라 한다) 제9조, 같은법시행령 제15조 및 제16조의 규정에 의한 대여금은 익금에 산입되는 금액 중 "반환되지 아니한 금액"으로 한정하고 있어 이미 반환이 완료된 경우에는 동법의 대여금으로 볼 수 없는 바, 유죄판결분의 고가매입액 2,805,485,143원 중 2,801,156,598원은 처분청이 조사하기 전인 1998년 중에 반환받았으므로 그에 대한 이자를 계산한 것은 부당하다.
(4) 반환받은 금액은 외화채권으로서 반환받은 것이 아닐 뿐만 아니라 대여금으로 의제하는 규정이 없어 외화평가를 할 수 없을 뿐만 아니라 반환되지 아니한 금액도 국조법 제9조 및 같은법시행령 제15조 제3호의 규정에서 대여금으로 간주하더라도 위 법령에서 대여금으로 간주되는 것은 "익금에 산입되는 금액"이라고 표현하고 있는 점으로 보아 "익금에 산입되는 금액"은 원화를 의미하는 것이므로 1996~1998사업연도의 고가매입으로 본 전체금액은 외화채권이 아닌데도 이를 외화채권으로 보아 외화평가손익을 계산하여 과세한 것은 부당하다.
(1) 쟁점전자부품에 대하여 법원이 무죄판결한 이유는 공소장에 기재된 금액으로 특정될 수 있는지의 여부는 별론으로 하더라도 원가와 수입가액이 적정한 수준을 초과한다는 점은 어느 정도 인정되나 피고인등(청구법인의 당시 대표이사 및 관련 직원들)의 공소사실에 대한 범의를 인정할 수 없기 때문이라고 하였는 바, 이와 같이 법원의 무죄판결은 고가매입은 어느 정도 인정되지만 그에 대한 범의를 인정할 증거가 없다고 판단하여 굳이 고가매입금액에 대하여 심리할 필요가 없었다고 할 것이며, 또한, 감사원에서 국방부에 대한 감사시 고가매입금액에 대하여 환수조치할 것을 지적함에 따라 국방부에서는 청구법인에 지급할 잔고에서 국고에 환수조치를 하였는 바, 이에 대하여 청구법인이 이의를 제기한 사실이 없었던 점 등으로 보아 ○○○세관에서 조사한 가격이 부당하다고 주장함은 이유없다.
(2) 1995사업연도 수입분에 대하여 아무런 근거없이 과세하였다고 주장하나, 그 수입부품의 적정가격도 ○○○세관에서 조사한 쟁점(1)의 가액과 동일하며, 국방부에서 국고환수조치시 1995사업연도의 구입분도 포함되었는데 청구법인은 이에 대하여 아무런 이의제기를 한 사실이 없었으며, 또한, 적정가액으로 삼은 가액이 잘못되었다면 적정가액을 입증하여야 할 것인데도 그 적정가액은 제시하지 아니하면서 처분청의 적정가액이 잘못되었다고 주장함은 이유없다.
(3) 1996~1998사업연도의 고가매입금액 중 반환받은 금액에 대하여도 국조법 제9조 및 같은법시행령 제15조 제3호의 규정에 의하여 대여금으로 보아 국제금융시장의 실세이자율를 적용하여 이자상당액을 계산하여 익금가산하고 기타소득처분한 것은 정당하다.
(4) 1996~1998사업연도의 고가매입 전체금액 중 반환될 것임이 증빙에 의하여 확인되지 아니하는 금액은 법인세법상 유출된 연도에 익금가산하여 기타소득처분하여야 하나, 국조법 제9조 및 같은법시행령 제15조 제3호 규정에서 국외특수관계자에 대한 대여금으로 간주하여 같은법시행령 제16조에서 반환받는 절차 등을 특별히 규정하고 있는 취지는 유출된 외화를 국내에 반입하기 위한 목적으로 보이며, 고가매입의 대상이 되는 전자부품의 수입시 외화(미화)로 결제되었고, 반환받은 거래처 중의 하나인 "○○○"에서도 미화로 반환하기로 한다는 뜻을 청구법인에게 통보한 점 등으로 보아 고가매입액 전액을 외화채권으로 보아 관련 법인세법의 규정에 의하여 평가하여 외화평가손익을 익금가산한 것은 정당하다.
(1) 외화유출혐의로 기소되어 무죄판결된 쟁점전자부품의 수입이 고가매입한 것인지의 여부
(2) 1995사업연도의 고가매입금액은 적정가격에 대한 조사없이 쟁점(1)과 동일한 품목이라는 이유로 고가매입이라고 본 것인지의 여부
(3) 고가매입금액 중 과세전에 반환받은 금액에 대하여 이자를 계산할 수 있는지의 여부
(4) 고가매입 전체금액(1995사업연도분 제외)을 외화채권으로 보아 외화평가손익을 계산할 수 있는지의 여부
1. "국제거래"라 함은 거래당사자의 일방 또는 쌍방이 비거주자 또는 외국법인인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매·임대차, 용역의 제공, 금전의 대부·차용 기타 거래자의 손익 및 자산에 관련된 모든 거래를 말한다.
9. "국외특수관계자"라 함은 거주자·내국법인 또는 국내사업장과 특수관계자에 있는 비거주자·외국법인 또는 이들의 국외사업장을 말한다.
10. "정상가격"이라 함은 거주자·내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계자가 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다. 제3조【다른 법률과의 관계】이 법은 국세 및 지방세에 관하여 정하고 있는 다른 법률에 우선하여 적용한다. 제4조【정상가격에 의한 과세조정】과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다. 제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 다음 각호의 방법 중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가액을 산출할 수 없는 경우에 한한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 제9조【소득금액조정에 따른 소득처분 및 세무조정】제4조의 규정을 적용함에 있어서 익금에 산입되는 금액이 국외특수관계자로부터 내국법인에게 반환될 것임이 증빙에 의하여 확인되지 아니한 경우에는 동 금액은 법인세법 제32조 제5항 의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 따라 국외특수관계자에 대한 배당으로 처분하거나 또는 출자등으로 조정한다. 국제조세조정에관한법률시행령 제15조【소득금액조정에 따른 소득처분 및 세무조정】법 제9조에서 규정하는 소득금액조정에 따른 소득처분 및 세무조정은 다음 각호의 1에서 정하는 바에 의한다.
1. 국제거래의 상대방인 국외특수관계자가 제2조 제1항 제1호에 해당하는 경우에는 내국법인의 익금에 산입되는 금액 중 내국법인에게 반환되지 아니하는 금액은 당해 국외특수관계자에게 귀속되는 배당으로 한다.
2. 국제거래의 상대방인 국외특수관계자가 제2조 제1항 제2호에 해당하는 경우에는 내국법인의 익금에 산입되는 금액 중 내국법인에게 반환되지 아니하는 금액은 당해 국외특수관계자에 대한 출자의 증가로 간주하여 사내유보로 한다.
3. 국제거래의 상대방인 국외특수관계자가 제2조 제1항 제1호 및 제2호외의 자인 경우에는 내국법인의 익금에 산입되는 금액 중 내국법인에게 반환되지 아니하는 금액은 당해 국외특수관계자에 대한 대여금으로 간주하여 사내유보로 한다. 이 경우 대여금은 각 사업연도 종료일 현재 발생한 것으로 보아 국제금융시장의 실세이자율에 의하여 산출된 이자를 내국법인의 익금에 산입하고 그 금액을 당해 국외특수관계자에게 귀속되는 기타소득으로 한다. 제16조【익금에 산입되는 금액의 반환】① 법 제9조의 규정에 의하여 국외특수관계자로부터 익금에 산입되는 금액의 전부 또는 일부를 반환받고자 하는 내국법인은 소득세법시행령 제192조 제1항 의 규정에 의한 소득금액변동통지서를 받은 날이 속하는 달의 다음달 10일까지 다음 각호의 요건에 부합하는 반환계약을 국외특수관계자와 체결하고 총리령이 정하는 이전소득금액반환확약서를 과세당국에 제출하여야 한다.
1. 반환기한은 이전소득금액반환확약서 제출일(당해 과세처분에 대하여 상호합의절차에 의한 합의를 반환의 조건으로 하는 경우에는 그 상호합의절차의 종료일)부터 3월 이내로 할 것
소득세법시행령 제192조 제1항 의 규정에 의한 소득금액변동통지서를 받은 날이 속하는 달의 다음달 11일부터 당해 소득금액의 반환일까지의 기간에 대하여 국제금융시장의 실세금리에 의한 이자를 지급할 것
② 제1항의 규정에 의하여 내국법인이 이전소득금액반환확약서를 제출하는 경우에는 법 제9조의 규정에 의하여 반환사실이 증빙에 의하여 확인된 것으로 하되, 제1항 제2호의 규정에 의하여 지급된 이자에 대하여는 내국법인의 익금에 산입한다. 다만, 제1항 제1호의 규정에 의한 반환일까지 반환되지 아니한 경우 그 반환되지 아니한 금액은 과세당국에 의한 과세표준 및 세액의 결정이 있은 날에 제15조 각호의 규정이 적용되어 소득처분 및 세무조정이 된 것으로 본다. 법인세법 제17조【손익의 귀속시기 및 취득가액의 계산】① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
④ 제1항의 규정에 의한 손익의 귀속사업연도와 제2항의 규정에 의한 취득가액의 계산 기타 자산·부채 등이 평가에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제20조【부당행위 계산의 부인】정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. 제32조【결정과 경정】⑤ 제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여·배당·기타사외유출·사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 처분한다. 법인세법시행령 제38조의 2【외화자산·부채의 평가】① 법 제17조 제4항의 규정에 의하여 자산·부채 등을 평가함에 있어서 내국법인에게 총리령이 정하는 화폐성 외화자산·부채(이하 이 조에서 "화폐성 외화자산·부채"라 한다)의 원화기장액과 사업연도 종료일 현재의 환율에 의하여 평가한 원화금액과의 차손익이 있을 때에는 당해 사업연도의 손금 또는 익금에 이를 산입한다. 다만, 기업회계기준이 정하는 바에 따라 평가차손익을 비용과 수익으로 계상하지 아니한 경우에는 그러하지 아니하다. 이 경우 당해 화폐성 외화자산·부채의 장부가액은 평가하기 전의 가액으로 한다 제46조【법인의 부당한 행위 또는 계산】② 법 제20조에서 '조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우'라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.
4. 출자자등으로부터 자산의 시가를 초과하여 매입하거나 출자자등에게 자산을 시가에 미달하게 양도한 때
7. 출자자등에게 금전·기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부 또는 제공한 때.
④ (1995.12.30. 대통령령 제14861호로 개정되기 전의 것임)제2항의 규정을 적용함에 있어서 국외의 출자자등과의 거래의 경우 시가는 다음의 방법 중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 금액으로 한다. 다만, 제1호 라목의 방법은 동호 가목 내지 다목의 방법으로 시가를 산출할 수 없는 경우에 한한다.
② 출자자등에게 금전을 대여한 경우 당좌대월이자율보다 높은 이자율이 있는 때에는 제1항의 규정에 불구하고 그 차입금의 범위안에서 당해 이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 그 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다. 법인세법시행규칙 제22조의 2【해외거래의 시가산정방법】(1996.3.21. 총리령 제557호로 개정되기 전의 것임) ① 영 제46조 제4항 제1호 가목 내지 다목의 규정에 의한 시가산정방법은 다음과 같다.
1. 비교가능 제3자 가격법 내국법인이 국외의 특수관계에 있는 자(생략)와 거래한 재고자산의 시가는 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 재고자산과 동종의 재고자산을 특수관계가 없는 독립된 사업자간에 매매한 가액으로 한다. 다만, 당해 거래와 독립된 사업자간에 거래한 재고자산의 품질, 거래단계(소매 또는 도매단계), 거래수량, 거래시기 기타 거래조건 등에 차이가 있고, 또한 그 차이로 인하여 발생한 거래가격의 차이를 합리적으로 조정할 수 있는 경우에는 조정한 후의 가격을 시가로 한다. 제16조의 3【화폐성 외화자산·부채의 범위】영 제38조의 제1항에서 "총리령이 정하는 화폐성 외화자산·부채"라 함은 제15조의 3 제1호의 규정에 의한 기업회계기준상의 화폐성 외화자산·부채를 말한다.
(1) 처분청이 비교가능 제3자 가격법을 적용하여 고가매입으로 본 쟁점(1)과 쟁점(2)의 거래는 법인세법(1995사업연도분 적용)과 국조법(1996사업연도 이후분 적용)의 비교가능 제3자 가격법이 유사하고 구입처와 그 전자부품의 종류도 동일하므로 이를 함께 살펴본다. (가) 쟁점전자부품의 수입과 관련한 ○○○지방법원의 판결문(98고합635, 1998.12.17)에 의하면, 청구외회사로부터 수입한 42종의 전자부품들의 원가와 수입가의 차액이 공소장에 기재된 금액인 미화 1,347,975불(한화 1,251,085,193원)로 특정될 수 있는지의 여부는 별론으로 하더라도, 위 전자부품들의 원가와 수입가의 차액이 적정한 수준을 초과한다는 점은 어느 정도 인정되나 재산국외도피 등에 대한 죄가 성립되기 위해서는 전자부품 등의 수입가격이 위와 같이 높게 책정되었다는 객관적 사실만으로 부족하고, 실제 가격과 수입가격간에 큰 차이가 있다는 위와 같은 사실을 피고인들이 인식하고 있는 상태에서 가격조작을 통하여 차액상당액을 해외로 유출시키는 사실 등에 대한 범의가 입증되어야 하는데 검사가 제출한 증거자료만으로는 이 점이 부족하므로 이 부분에 대하여는 무죄라고 판시하고 있는 바, 위 판결은 범의가 부족한 것만으로 무죄판결한 것으로 보이고 고가매입은 어느 정도 인정하면서도 그 금액은 특정하지 아니한 것으로 보인다. (나) 위 ○○○지방법원판결문과 항소심인 ○○○고등법원의 판결문에 의하면, 청구외회사는 당시 청구법인의 대표이사인 청구외 윤○○○의 친형인 청구외 윤○○○이 경영하는 미국소재 회사이며, 위 윤○○○과 경리 여직원 이외는 청구법인에서 파견된 직원들이 근무하는 형태로 영업을 하였고, 청구법인의 미국 현지법인인 "○○○"가 설립된 이후에도 1997년 7월 이전까지는 ○○○와 사무실을 함께 사용하였으며, ○○○에 파견된 청구법인의 직원인 손○○○, 강○○○ 등이 청구외회사로부터 쟁점전자부품 등을 수입하는 업무를 현지에서 수행한 것으로 인정하고 있다. (다) 처분청이 고가매입의 과세근거로 삼은 ○○○세관의 조사자료에 의하면, 청구법인이 1995~1997사업연도에 청구외회사로부터 수입한 전자부품 중 53종에 대한 수입가격, 청구외회사가 매입한 가격과 동종의 전자부품 제조사의 국내대리점 또는 국내오파상 등 제3자로부터 입수한 가격(이하 "세관조사가격"이라고 한다)을 비교분석하여 청구법인이 수입한 가격이 세관조사가격보다 더 높은 11종의 전자부품과 1995사업연도의 고가매입 전자부품에 대하여는 제외하고, 1996~1997사업연도에 고가로 수입한 42종의 쟁점전자부품의 거래에 대하여 외화유출혐의로 검찰에 고발하였으며, 세관조사가격은 전자부품 종목당 1개의 업체로부터 입수한 가격이나 대부분 1996~1997년 당시 이들 업체가 국외의 제조사등으로부터 수입할 경우의 가격표에 기재된 가격임이 확인된다. 한편, 청구법인은 위 세관조사가격과는 달리 2000년 9월 현재를 기준으로 국내외 오파상등 4개 업체로부터 입수한 쟁점전자부품에 대한 견적가격을 제시하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다. (라) 1998.12.4자로 국방부조달본부장이 청구법인에 보낸 "국고환수이행(예정)통보"공문에 의하면, 청구법인이 위 고가매입(유죄 및 무죄분 포함)한 부품 등으로 제조한 무전기 등을 국방부에 납품한 사실에 대하여, 감사원은 위 세관의 조사자료를 근거로 1995년분까지 고가매입금액으로 산출된 4,715,853,715원(이 건 익금에 산입된 고가매입 합계액 4,207,936,415원과의 차이는 환율적용의 차이와 국방부에서 가산금을 부과함으로 인한 차이라고 하며, 이점은 다툼이 없다)을 국방부로 하여금 환수조치토록 하였고, 국방부는 대금지불 보류된 잔금에서 위 금액을 환수조치한 사실이 확인되며, 청구법인은 무죄판결부분에 대한 국방부의 환수조치에 대하여도 이의를 제기하지 아니한 이유가 이에 승복하여서가 아니라 당시 국방부와 무선장비 납품계약이 진행 중이어서 부득이 이의를 제기할 수 없었기 때문이라고 하면서 이에 대한 증빙으로 청구법인이 제시한 국방부 관련공문 및 신문기사 등에 의하면 1999년 5월경 청구법인이 향후 3,500억원의 무선장비를 독점공급하기로 약정한 사실이 나타나 있다. (라) 이러한 사실을 종합해 볼 때, 국방부가 고가매입금액에 대하여 환수조치를 한데 대하여 청구법인이 이의를 제기하지 아니하였다는 이유만으로 무죄판결된 쟁점전자부품에 대하여 고가매입한 것으로 인정할 수는 없다 할 것이나, 법원의 무죄판결에서 고가매입금액은 특정할 수 없지만 고가매입한 사실은 어느 정도 인정된다고 하고 있는 점, 청구법인과 청구법인의 수입처인 청구외회사와의 관계와 쟁점전자부품의 수입에 대한 현지업무처리를 청구법인의 파견직원이 대부분 수행한 점, 청구법인의 주장과 같이 방위산업전자부품의 특성 즉, 수량, 적시성, 단종 여부, 대체품 유무 등 시장상황의 변동이 심하다면 그 가격의 기복도 심하여야 할 것인데도 쟁점전자부품에 대한 수입단가가 1995년부터 1997년까지 3년간 대부분 변동없이 동일한 점 등으로 보더라도 유죄분의 거래와 같이 42종의 전자부품에 대하여도 단가를 상향조작하였을 가능성을 전연 배제할 수는 없으므로 쟁점전자부품에 대하여서도 고가로 매입한 것으로 보이며, 또한, 방위산업용 전자부품은 제3자 가격자료의 입수가 용이하지 않은 점을 감안할 때 1개의 업체로부터 입수한 가격을 적정가격으로 보아도 큰 무리가 없어 보이고, 세관조사가격이 대부분 청구법인의 수입품과 동종 또는 유사제품 제조업체의 국내대리점이나 오파상의 가격표에 기재된 가격이라고 하더라도 이들이 당시 수입할 때의 가격이므로 처분청이 비교가능 제3자 가격이라고 보아 과세한 것은 잘못이 없다 하겠다. 쟁점(2)의 1995사업연도분의 고가매입분도 위와 같이 세관에서 조사를 하였고, 청구법인의 수입가격이 1995년부터 1997년까지 대부분 동일한 점으로 보아 1996~1997년 세관조사가격으로 비교한 것은 잘못이 없어 보이므로 청구법인의 주장은 받아들일 수 없다 하겠다.
(2) 쟁점(3)에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인의 외화유출혐의에 대한 유죄판결과 관련한 고가매입금액 2,805,485,143원(1996사업연도분 1,221,743,616원, 1997사업연도분 1,545,440,707원, 1998사업연도분 38,301,020원)은 쟁점(1) 및 (2)의 구입처인 청구외회사와 역시 미국소재 ○○○와 ○○○으로부터 수입한 전자장비등의 거래에 대한 것인 바, 청구법인은 처분청이 고가매입으로 과세하기 전인 1998.6.16. 이들 회사로부터 미화 570,340불(청구법인은 장부상 원화 801,156,598원을 잡이익으로 계상함)을 반환받았고, 1998.12.11.에는 원화로 2,000,000,000원(청구법인의 장부상 특별손실로 계상되고 국방부에 환수조치된 4,715,853,515원과 상계하여 그 만큼 특별손실을 작게 계상함으로써 결과적으로 수익으로 계상됨)을 반환받은 사실과 이들 거래처들은 국조법시행령 제2조 제1항 제1호 및 제2호에서 규정하고 있는 특수관계자가 아닌 국외특수관계자에 해당하는 것은 다툼이 없다. (나) 처분청은 청구법인이 반환받은 2,801,156,598원에 대하여 수입일로부터 기산하여 반환받은 날까지 국조법시행령 제15조 제3호에서 정한 국제금융시장의 실세이자율을 적용하여 이자를 계산하였고, 고가매입금액 중 반환되지 아니한 금액에 대하여는 국조법시행령 제15조 제3호의 규정에 따라 당해 사업연도말일부터 이자를 계산하여 익금가산한데 대하여 청구법인은 반환받은 금액은 국조법에서 대여금으로 간주하는 규정이 없으므로 그에 대한 이자를 계산하는 것은 부당하다고 주장하고 있다. (다) 일반적인 세법적용은 사업연도말 현재를 기준으로 판단하여 적용하는 것이 타당하나, 국조법 제9조의 규정은 1차 부과처분(고가매입금액의 익금가산)과는 달리 제2차 처분(소득처분)에만 해당되는 것으로서 국조법 제9조의 규정에 의하면 "익금에 산입되는 금액이 반환될 것임이 증빙에 의하여 확인되지 아니하는 경우"에 한하여 법인세법 제32조 제5항 의 소득처분에 대한 특례규정을 두고 있다고 보아야 할 것이며, 그 취지는 고가매입금액의 반환의 촉진에 초점을 두고 있으므로 과세시점에 반환될 것임이 증빙에 의하여 확인되는지의 여부에 따라 적용해야 할 것이며, 같은법시행령 제15조 제3호에서 대여금으로 의제하여 그에 대한 이자를 계산하도록 한 것은 국조법 제9조에서 반환될 것임이 증빙에 의하여 확인되지 아니하는 경우로 한정하고 있는 반면, 과세시점에 이미 반환받은 금액에 대하여는 국조법상 아무런 규정이 없으므로 국조법상으로는 그에 대한 이자를 계산할 수 없다 할 것이다. (라) 위와 같이 과세하기 전에 반환받은 금액에 대하여는 이자계산 등에 대하여 국조법상 아무런 규정이 없으므로 반환되기까지 가지급금으로 보아 구 법인세법시행령 제46조 제2항 제7호 및 같은법시행령 제47조의 규정에 따라 인정이자를 계산하여야 한다고 생각할 수도 있겠으나, 종전 국외특수관계자와의 국제거래에 관한 법인세법상의 부당행위계산부인 관련사항은 1995.12.6 국조법이 제정되면서 고가매입 뿐만 아니라 금전대부에 관한 사항을 포함한 모든 국제거래의 이전가격을 국조법 제4조에서 규정하고 있으므로 반환받은 금액을 가지급금(금전대부)으로 보더라도 법인세법상 부당행위계산부인의 규정을 적용할 여지가 없을 뿐만 아니라, 반환받은 금액에 대하여 법인세법상의 인정이자를 계산한다면 오히려 반환되지 아니한 금액에 대한 국조법상의 이자계산기간과 이자율보다도 불리하게 되어 형평성에도 문제가 생기므로 법인세법상의 인정이자도 계산할 수 없다 할 것이며, 그렇다면, 고가매입금액 중 과세전에 이미 반환받은 금액에 대하여 처분청이 국제금융시장의 실세이자율을 적용하여 이자를 계산한 것은 잘못이 있다고 판단된다.
(3) 쟁점(4)에 대하여 살펴본다. 처분청이 1996~1998사업연도분의 고가매입금액 전액에 대하여 국외특수관계자에 대한 외화자산(채권)으로 보아 구 법인세법시행령 제38조 의 2의 규정에 따라 외화평가손익을 계산한데 대하여 청구법인은 고가매입금액은 원화채권으로 보아야 하므로 외화로 보아 평가한 것은 부당하다는 주장인 바, (가) 먼저, 과세전에 이미 반환받은 금액에 대하여 보면, 쟁점(3)에서 본 바와 같이 과세전에 이미 반환받은 금액은 국조법시행령 제15조 제3호에서 대여금으로 의제하지 아니하고 있으므로 외화대여금에 해당됨을 전제로 한 외화평가손익은 계산할 수는 없다 할 것이어서 처분청이 과세전에 이미 반환받은 금액에 대하여 외화평가손익을 계산한 것은 잘못이 있다고 보아야 할 것이다. (나) 다음, 고가매입금액에 대하여 법인세법상으로는 그 귀속자에게 바로 소득처분을 하지만, 국조법시행령 제15조 제3호에서 반환되지 아니한 고가매입금액에 대하여 특별히 대여금으로 의제하여 국제융시장의 실세이자율로 계산하고 있는 점으로 볼 때, 국조법에서 "대여금"이라고 함은 당초 거래시 결제된 화폐의 종류를 말한다 할 것인 바, 당초 거래시 외화(미화)로 결제되었다면 그 가액의 반환(할인)도 당연히 당초의 외화로 이루어져야 할 것이므로 처분청이 당초 미화로 결제된 이 건 고가매입금액 중 반환되지 아니한 금액에 대하여 외화평가손익을 계산하여 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구법인 주장이 일부 이유있다고 인정되므로 쟁점(3)과 쟁점(4)에 대하여는 국세심판관합동회의의 의결을 거쳐 국세기본법 제81조 및 같은법 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.