소급과세 해당 여부

심판청구번호 국심2000중 2019(2000. 9.20) 참조)은 1998.6.28 피상속인인 ○○○(이하 "피상속인"이라 한다)의 사망으로 상속이 개시됨에 따라 1998.12.26 아래의 표1과 같이 상속세과세가액을 883,478,030원으로 하고, 배우자공제 5억원, 일괄공제 5억원, 금융재산공제 20,000,000원을 적용하여 상속세를 신고하였다. 처분청은 청구인들의 위상속세 신고에 대하여 상속재산가액을 923,007,286원으로 하고 상속세및증여세법 제24조 의 규정에 의거 피상속인 사망하기 전(1998.5.13)에 상속인인 배우자 ○○○에게 증여한 ○○시 ○○구 ○○○동 ○○○외 4필지 대지 및 전 1,197㎡ 및 같은시 ○○구 ○○○동 ○○○의 부동산에 대한 증여재산가액 349,410,000원(이하 "쟁점금액"이라 한다)을 상속공제액에서 차감하여 상속세 과세표준을 계산한 후 2000.2.10 청구인들에게 1998년도분 상속세 65,870,200원을 결정고지 하였다. ※ 청구인의 상속세 신고내역 및 처분청 결정 내역 구 분 신고(청구인) 결정(처분청) 비 고

① 상속재산가액(법7조) 789,998,724 829,527,980 +39,529,256

② 증여재산가액(법13조) 349,410,000 349,410,000 배우자사전증여

③ 법14조 공제액 255,930,694 255,930,694

④ 상속세 과세가액(①+②-③) 883,478,030 923,007,286 +39,529,256

⑤ 배우자공제(법19조) 500,000,000 500,000,000

⑥ 일괄공제(법21조) 500,000,000 500,000,000

⑦ 금융재산상속공제(법22조) 20,000,000 20,000,000 공제금액 계산 공제합계(⑤+⑥+⑦) 1,020,000,000 1,020,000,000 ※ 공제한도 883,478,030(④) 573,597,286(④-②)

⑧ 공제금액 883,478,030 573,597,286

⑨ 과세표준(④-⑧)

• 349,410,000 배우자사전증여 세액

• 67,870,200 (단위: 원) 청구인은 이에 불복하여 2000.5.12 이의신청을 거쳐 2000.8.2 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 1998.12.28 개정된 상속세및증여세법 제24조 의 개정이유를 보면 합산되는 증여재산에 대하여는 기납부한 증여세를 공제하여 이중과세를 조정하고 있으나, 배우자증여재산공제액(5억원)내의 증여의 경우에는 기납부한 세액도 없고 상속세공제적용한도로 상속공제에서 배제되므로 이를 합리적으로 조정하기 위하여 법을 개정하였으나, 처분청은 위 규정의 개정취지에 부합하는 결정을 하지 아니하고 개정전의 법조문을 그대로 적용한 것은 위 조문의 개정취지와 1996.12.30 법률 제5193호로 개정된 같은법 제19조(배우자 상속공제) 규정의 개정취지를 잘못 이해한 것으로 사료되는 바, 1998.12.28 개정된 위 규정의 개정취지에 따라 쟁점금액의 증여가액을 상속세 과세가액에서 차감하여 경정 결정하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 청구인은 상속공제한도액의 계산을 1998.12.28 개정전의 상속세및증여세법 제24조 의 규정을 적용할 것이 아니라 개정취지에 맞도록 1998.12.28 개정된 법규정을 적용하여 이 건 과세처분을 취소하여야 한다는 주장이나, 1998.12.28 개정된 상속세및증여세법 제24조 에 대하여 같은법 부칙에서 1999.1.1 이후 최초로 상속이 개시되는 것부터 적용하도록 규정하고 있고, 이 건의 상속개시일은 1998.6.28이며 피상속인이 사망전인 1998.5.13 배우자인 ○○○에게 쟁점부동산을 증여하였음이 확인되는 바, 1998.12.28 개정전의 법규정을 적용하여 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 이 건은 상속세및증여세법 제24조 (공제적용의 한도)의 규정을 소급하여 적용할 수 있는지 여부를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령 상속세 및 증여세법 제13조 【상속세과세가액】 제1항에서 「상속세과세가액은 상속재산의 가액에 다음 각호에 규정하는 재산가액을 가산한 금액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 금액으로 한다

1. 상속개시일전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액」으로 규정하고 있으며. 같은법 제19조 【배우자상속공제】 제1항에서 거주자의 사망으로 인하여 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속재산(상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증등을 받든 재산을 제외하며, 제13조 제1항 제1호에 규정된 재산을 포함한다)의 가액에 민법 제1009조에 규정된 배우자의 법정상속분(공동상속인 중 상속을 포기한 자가 있는 경우에는 그 자가 포기하지 아니한 경우의 배우자의 법정상속분을 말한다)을 곱하여 계산한 금액(그 금액이 30억원을 초과하는 경우에는 30억원을 한도로 한다)에서 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 가액으로 한다.고 규정하고 있으며, 또한 같은조 제3항에서 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만인 경우에는 제2항 및 제4항의 규정에 불구하고 5억원을 공제한다고 규정하고 있으며, 같은법(1998.12.28 개정전 법) 제24조 【공제적용의 한도】 에서제18조 내지 제23조의 규정에 의하여 공제할 금액은 상속세과세가액에서 상속인이 아닌 자에게 유증등을 한 재산의 가액과 제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액을 차감한 잔액에 상당하는 금액을 초과하지 못한다(1996.12.30 개정)고 규정하고 있으며, 같은법(1998.12.28 개정) 제24조에서 제18조 내지 제23조의 규정에 의하여 공제할 금액은 상속세과세가액에서 상속인이 아닌 자에게 유증등을 한 재산의 가액과 제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액(배우자로부터 증여받은 경우에는 그 증여재산가액에서 제53조 제1항의 규정에 의하여 공제받은 금액을 차감한 가액)을 차감한 잔액에 상당하는 금액을 초과하지 못한다(1998.12.28 개정)고 규정하고 있으며, 같은법 (1998.12.28 개정) 부칙에서 「① 【시행일】 이법은 1999년 1월 1일부터 시행한다

② 【일반적 적용례】 이 법은 이 법 시행후 최초로 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 적용한다.」고 규정하고 있으며, 같은법 제53조 【증여재산 공제】 제1항에서 「거주자가 다음 각호의 1에 해당하는 자로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각호의 구분에 따른 금액을 증여세과세가액에서 공제한다. 이 경우 당해 증여전 5년이내에 공제받은 금액과 당해 증여가액에서 공제받을 금액의 합계액이 다음 각호에 규정하는 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 이를 공제하지 아니한다.

1. 배우자로부터 증여를 받는 경우에는 5억원」으로 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 1998.12.28 개정된 상속세 및 증여세법 제24조 의 내용과 개정전 내용을 요약하면 상속세공제한도는 아래와 같고, 피상속인이 1998.5.13 배우자(○○○)에게 쟁점부동산을 증여하였으며, 1998.6.28 피상속인의 사망으로 상속이 개시되었음이 청구인들과 처분청이 제시하는 증빙자료에 의하여 확인된다. 1998.12.31 이전 1999.1.1 이후 〔상속세과세가액 - (상속인이외의 자에게 유증한 재산가액 + 사전증여재산가액)〕 〔상속세과세가액 - (상속인이외의 자에게 유증한 재산가액 + 사전증여재산가액 - 배우자증여재산공제액)〕

(2) 1998.12.28 개정된 상속세 및 증여세법 제24조 (공제적용의 한도)의 규정을 소급하여 적용할 수 있는지 본다. 1998.12.28 개정된 상속세 및 증여세법 제24조 의 규정이 같은법 부칙에서 1999.1.1 이후 최초로 상속이 개시되는 것부터 적용한다고 규정하고 있어 공제적용의 한도를 처음 도입한 1997.1.1부터 1998.12.31까지의 상속분에 대하여는 이를 배제하고 있으므로 1998.6.28 상속이 개시된 이 건의 경우 1998.12.28 개정된 같은법 제24조의 적용대상이 아니라 할 것(국심99부2780, 2000.7.26 같은 뜻)이다. 따라서, 상속개시일이 1998.6.28인 이 건의 경우 1998.12.28 개정된 상속세및증여세법 제24조 (공제적용의 한도)의 규정을 적용할 수 없다고 판단되므로 처분청이 1998.12.28 개정되기 전의 상속세및증여세법 제24조 의 규정을 적용한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

• 라. 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. ※ 청구인 들 명단 성 명 관계 생년월일 주 소 비 고

○○○ 처 1948.3.7

○○시 ○○구 ○○○동 ○○○

○○○ 자 1971.4.27 위와 같음

○○○ 자 1973.1.15 위와 같음

○○○ 자 1975.9.23 위와 같음