피합병법인의 의제사업연도 중에 발생된 광고선전비는 수익비용 대응의 원칙에 따라 합병인의 손비로 볼 수 없음
피합병법인의 의제사업연도 중에 발생된 광고선전비는 수익비용 대응의 원칙에 따라 합병인의 손비로 볼 수 없음
심판청구번호 국심2000중 1961(2001. 3.24) 茨셈�부과처분은
1. 법인세에 대하여는 특수관계법인의 기업어음 매입액 5,492,110백만원 중에서 1998사업연도에 매입한 주식회사 ○○○의 기업어음 매입액 292,729백만원을 제외한 나머지 금액은 업무무관 가지급금에서 제외하고, 손금불산입한 감가상각비 1,530,693,636원을 손금산입하여 그 과세표준과 세액을 경정하며, 나머지 청구는 이를 기각한다.
2. 부가가치세는 이를 취소한다.
청구법인은 ○○시 ○○구 ○○○동 ○○○에서 특수목적용 기계 및 선박 등의 제조업을 영위하는 법인으로 1994.10.1 ○○○공업주식회사(이하 "피합병법인"이라 한다)를 흡수합병하였다. 처분청은 ○○○지방국세청장의 청구법인에 대한 법인세 조사결과에 따라 청구법인이 특수관계자인 ○○○증권주식회사가 1998사업연도에 발행한 후순위사채 50,000백만원(이하 "쟁점후순위사채"라 한다)과 ○○○자동차주식회사 등이 1996∼1998사업연도에 발행한 기업어음 5,492,119백만원(이하 "쟁점기업어음"이라 한다)을 매입한 것은 업무무관 가지급금에 해당한다 하여 지급이자 손금불산입 및 인정이자 계산하여 익금산입하고, 집진·변전·보일러설비 등(이하 "쟁점설비"라 한다)이 기계장치가 건축물 또는 구축물에 해당한다 하여 그 감가상각비 1,530,693,636원을 손금불산입하였으며, 피합병법인의 의제사업연도 중에 발생된 ○○○차 광고선전비 13,845백만원(이하 "쟁점광고선전비"라 한다)을 피합병법인의 손비로 보아 이를 손금불산입하는 등 법인세 과세표준을 경정하고, 할부판매 연체료 3,700백만원(이하 "쟁점연체료"라 한다)을 부가가치세 과세표준에 포함하여 2000.3.2 및 2000.5.3 청구법인에게『별지1』명세와 같이 법인세 및 부가가치세를 경정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2000.2.25 이의신청(2000.3.2 고지분)을 거쳐 2000.7.12 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 증권회사의 채권투자상품인 쟁점후순위사채를 불특정 일반투자자와 동등한 조건으로 매입하였고, 그 실현된 수익율도 차후에 발행되어 일반법인이 매입한 후순위사채의 수익율과 비교하여도 차이가 없으며, 국세청장이 정하는 당좌대월이자율보다도 높은 이율로 매입하였으므로 쟁점후순위사채 매입은 업무무관 가지급금에 해당하지 아니한다. 따라서 91일물 CD 최종호가 수익율보다 1% 낮게 매입하였으므로 재정경제부 예규(법인 46012-78, 1998.9.19)에 따라 그 차액인 1%만을 인정이자 계산하여 익금산입하여야 한다.
(2) 청구법인은 금융기관을 통하여 적격업체인 특수관계사가 발행한 기업어음 중 6.7% 내지 9.9%에 상당하는 기업어음을 불특정 일반법인과 동등한 조건으로 매입하였을 뿐만 아니라 기업어음 총매입액 중 특수관계사가 발행한 기업어음의 매입액은 22.5%에 불과하고, ○○○사태이전에 ○○○계열사의 기업어음은 신용과 인기가 있어 단기투자 목적으로 매입하였음에도 처분청이 이를 특수관계사에 대한 자금지원으로 보아 업무무관 가지급금으로 과세한 처분은 부당하다.
(3) 쟁점설비는 집진, 변전, 보일러설비 등으로 선박제조과정에 반드시 필요한 설비이므로 기계장치에 해당되고, ○○감정원에서도 이를 기계장치로 분류하여 평가한 사실이 있음에도 처분청이 이를 건축물 또는 구축물로 보아 감가상각비를 손금불산입한 처분은 부당하다.
(4) 할부판매에 따른 쟁점연체료는 민법상 일종의 위약벌 내지는 손해보전을 위한 배상금 성격으로 재화의 공급과는 실질적인 대가관계가 없는 금전임에도 이를 부가가치세 공급가액에 포함하여 과세한 처분은 부당하다. (5) 법인세법 규정에 의하면, 광고선전비는 기간별로 손익측정이 불가능하여 권리의무확정주의를 택하고 있으므로 합병당시에는 계약에 따라 용역제공이 완료되지 아니하고 지급의무도 확정되지 않은 쟁점광고선전비를 권리의무가 확정된 시점에 합병법인의 손비로 계상한 것은 정당함에도 이를 피합병법인의 손비로 보아 손금불산입한 처분은 부당하다.
(6) 과세관청이 예규, 통첩으로 "피합병법인의 세무조정사항은 승계되지 아니한다"고 20년 이상 공적인 견해를 표명하여 왔고, 이를 신뢰한 불특정 일반납세자의 세무신고가 적법한 것으로 받아들여져 조세관행으로 정착되어 있던 1994.10.1 합병과 그에 따른 회계처리 및 세무신고 등으로 납세의무가 확정된 건에 대하여 그 후 1997.12.4 승계된다는 내용으로 개정된 예규에 근거하여 1999.4.10 수정신고를 받고 소득금액으로 확정한 일련의 행위는 신의성실 및 소급과세금지의 원칙, 조세관행존중의 원칙에 위배되므로 부당하다.
(1) 쟁점후순위사채 발행당시 국내 금융시장의 혼란과 경색으로 계열회사 이외의 제3자가 투자목적으로 후순위사채를 인수할 가능성은 전혀 없는 상황이었고, 게다가 청구외 ○○○증권주식회사가 1998.1.23부터 1998.1.30까지 4회에 걸쳐 발행한 2,000억원의 사채를 안정성이 높은 91일물 양도성예금증서의 ○○○가 수익율 단순평균액에 1%를 차감한 변동이율로 ○○○계열사가 전부 인수한 것은 사실상 자금대여에 해당하므로 쟁점후순위사채 매입을 업무무관 가지급금으로 보아 과세한 처분은 정당하다.
(2) 청구법인은 특수관계법인이 발행한 기업어음(5,492,119백만원)을 수백회에 걸쳐 발행당일 매입하였고, 특수관계가 없는 법인의 기업어음은 단기간에 걸쳐 매각한 반면에 특수관계법인의 기업어음은 다른 고율의 차입금이 있음에도 불구하고 만기일을 연장하면서까지 장기간 보유하였으며, 1998사업연도의 경우 기업어음 보유적수 중 특수관계법인분이 77.1%에 달하고 있는 점 등을 볼 때, 청구법인이 특수관계사의 기업어음을 매입함 에 있어서 청구법인, 특수관계법인, 중개금융기관간에 사전합의가 있었다고 인정되므로 이를 업무무관 가지급금으로 보아 과세한 처분은 정당하다.
(3) 쟁점설비는 건축물 외벽의 토지에 정착되어 공장내의 분진을 집진하는 환경정화설비 등으로 선박 제조공정에 필수불가결한 설비가 아니므로 건축물의 부속설비로 보아 이에 대한 감가상각비를 손금불산입한 처분은 정당하다.
(4) 할부판매계약서 제6조에 의하면, 매수인이 본계약에 의한 할부금이행을 지체한 경우에는 지급약정일의 다음날로부터 연 3할 9푼의 비율에의한 지급이자를 지급하여야 한다고 규정하고 있어 지연이자 발생 여하에 따라 그 공급대가가 변동되므로 쟁점연체료를 부가가가세 과세표준에 포함하여 과세한 처분은 정당하다.
(5) 피합병법인이 ○○○자동차판매주식회사에 위탁한 광고용역을 ○○○자동차판매주식회사가 다시 주식회사 ○○○에 위탁하여 매월 광고비를 정산하여 지급하였으므로 이는 매월 정산할 수 있는 비용이고, 수익비용의 대응원칙에 따라 피합병법인의 의제사업연도 중에 발생된 광고비는 피합병법인의 손비이므로 쟁점광고선전비를 손금불산입한 처분은 정당하다.
(6) 피합병법인의 세무조정대상인 공사수입금액이 3,595억원인데도 그 중에서 763억원만 합병법인이 승계하여 수정신고하였다는 청구주장은 설득력이 없는 반면에 청구법인이 작업진행율에 의한 오류를 발견하고 누락수입금액을 스스로 수정신고하였음이 확인되므로 이를 소득금액계산에 포함시킨 것은 정당하다.
① 청구법인이 특수관계자인 ○○○증권주식회사의 후순위사채를 매입한 것이 업무무관 가지급금에 해당되는지 여부
② 청구법인이 단기금융회사 등을 통하여 특수관계사가 발행한 기업어음을 매입한 것이 업무무관 가지급금에 해당되는지 여부
③ 쟁점설비가 건축물에 해당되는지 아니면 기계장치에 해당되는지 여부
④ 쟁점연체료가 부가가치세 과세표준에 포함되는지 여부
⑤ 광고선전비를 12월말에 한번 정산하기로 약정되어 있는 경우 피합병법인의 의제사업연도(1994.1.1∼1994.9.30) 중에 발생된 쟁점광고선전비가 피합병법인의 손비인지 아니면 합병법인의 손비인지 여부
⑥ 청구법인의 수정신고가 피합병법인의 세무조정사항을 승계하여 수정신고한 것인지 여부와 수정신고가 세무조정사항 승계에 관한 것이라면 그 소득을 감액경정하지 아니한 처분이 신의성실 및 소급과세금지의 원칙과 조세관행존중의 원칙에 위배되는지 여부
1. 금전으로 대가를 받는 경우에는 그 대가
2. 금전 이외의 대가를 받는 경우에는 자기가 공급한 재화 도는 용역의 시가
3. (생략)
4. (생략)』이라고 규정하고 있고, 같은법 시행령 제48조 제1항에는『법 제13조 제1항에 규정하는 과세표준에는 거래상대자로부터 받은 대금·요금·수수료 기타 명목여하에 불구하고 대가관계에 있는 모든 금전적 가치 있는 것을 말한다』고 규정하고 있다. 국세기본법 제15조 에는『납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 한다. 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다』고 규정하고 있고, 같은법 제18조 제3항에는『세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다』고 규정하고 있다.
(1) 쟁점①에 대하여 본다. 청구법인은 아래 "표"와 같이 세법상 특수관계자인 ○○○증권주식회사가 발행한 후순위사채를 매입하였음이 과세자료에 의하여 확인된다. 〈후순위사채 인수내역〉 사채명 (발행일자) 사채액 인수내역 사채의 종류 및 이율 인수회사명 인수금액 제5회 사채 (1998.1.23) 700 청구법인
○○○계열사 200 500
• 2년만기 무기명식 무보증 이권부 채권
• 증권협회가 공시하는 91일물 CD 최종 호가수익율의 단순평균에서 1%를 차감한 변동이율 제6회 사채 (1998.1.26) 300 청구법인
○○○계열사 100 200 제7회 사채 (1998.1.30) 400 청구법인
○○○계열사 200 200 (단위: 억원) 처분청은 청구법인의 쟁점후순위사채 매입을 업무와 관련이 없는 자금의 대여로 보아 인정이자 8,680백만원을 익금산입하고 지급이자 6,047백만원을 손금불산입하였음이 처분청의 과세기록 등에 의하여 확인된다. 공정거래위원회의 결정서(사건번호 9806조이0980, 1998.8.5 사건명 ○○○기업집단 계열회사의 부당지원행위에 대한 건)에 의하면, 청구법인을 비롯한 ○○○계열사들이 후순위사채를 인수한 행위는 첫째 ○○○증권주식회사의 영업용순자본비율이 일정기준 이하로 내려가게 될 경우 증권감독원으로부터 일정한 규제를 받게 되고, 또한 대외적으로 재무건전성과 유동성 문제 등으로 경영상 어려움을 겪게 될 것으로 예상됨에 따라 이를 해소시켜 주기 위한 목적에서 이루어진 것으로 인정되는 점, 둘째 후순위사채는 무보증이기 때문에 유통에 제한을 받게 되고 인수자의 위험부담이 크다는 점, 셋째 후순위사채의 위험을 부담하면서까지 인수할 만한 정도의 적정 이자율이라고 볼 수 없는 점, 넷째 ○○○증권주식회사가 발행한 후순위사채는 계열회사만이 인수가 가능했던 것으로 판단되는 점에 비추어 합리적인 투자목적이 아닌 계열회사인 ○○○증권주식회사의 재무건전성 및 유동성 제고를 목적으로 인수한 것이고 그 부당성이 있다 하여 과징금을 부과하였음을 알 수 있다. 또한, 청구법인의 대표이사가 작성한 확인서(1999.11.9)를 보면, 후순위사채는 통상 무담보, 무보증 및 원금상환의 불확실성때문에 안정성이 높은 시장금리보다 이자율이 훨씬 높아야 함에도 관계회사인 관계로 후순위사채를 인수하였다고 되어 있음을 알 수 있다. 위 사실내용과 같이 청구법인이 쟁점후순위사채를 매입한 것은 계열회사인 ○○○증권주식회사의 재무건전성 및 유동성 제고를 목적으로 인수한 것으로 확인되는 점, 후순위사채는 사채발행회사가 파산할 경우 선순위 채권자의 채권전액이 변제된 후에야 지급청구권의 효력이 발생하는 것으로 무보증이기 때문에 유통에 제한을 받게 되고 인수자의 위험부담이 크다는 점, 쟁점후순위사채는 그 이자율을 양도예금증서(91일물)의 최종호가수익율에 1%p를 차감한 변동이율로 함으로써 이를 단순히 안정성이 높은 시장금리와 비교하였을 뿐만 아니라 동 이자율은 후순위사채의 위험을 부담하면서까지 인수할 만한 정도의 적정이자율이라고 볼 수 없는 점, 청구법인을 비롯한 ○○○계열사들만 인수한 점 등을 종합하여 볼 때, 쟁점후순위사채 인수는 합리적인 투자목적이라기 보다는 업무와 관련없이 자금을 대여한 것으로 보여지므로 처분청이 이를 업무무관 가지급금으로 보아 지급이자 손금불산입 및 인정이자 계산하여 익금산입한 처분에 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(2) 쟁점②에 대하여 본다. 청구법인은 1996∼1988사업연도 중에 특수관계법인이 발행한 기업어음(CP)을 제2금융권(단자회사, 증권사 등)을 통하여 아래 "표"와 같이 매입하였음이 청구법인의 대표이사 ○○○의 확인서에 의하여 확인된다. 〈기업어음 매입내역〉 회사명 1996사업연도 1997사업연도 1998사업연도 계 (주)○○○ 2,341,439 2,341,439
○○○자동차(주) 819,950 2,210,750 3,030,700
○○○정밀(주) 23,000 23,000
○○○(주) 10,000 10,000
○○○전자(주) 10,000 10,975 20,975
○○○통신(주) 66,005 66,005 합계 10,000 906,930 4,575,189 5,492,119 (단위: 백만원) 청구법인이 1997∼1998사업연도 중에 매입한 기업어음 총액과 그 중 계열법인의 매입점유비 및 계열법인이 발행한 기업어음의 보유일수 현황은 아래 "표"와 같음이 우리 국세심판원에서 ○○○지방국세청장에게 조회(국심46830-1868, 2000.12.2)하여 회신받은 자료(조일삼22610-139, 2000.12.8)에 의하여 확인된다. 발행법인 1997사업연도 1998사업연도 합계 건수 금액 점유비 건수 금액 점유비 건수 금액 점유비 계 1,972 168,193 100.0 994 123,221 100.0 2,966 291,414 100.0 계열사 56 9,069 5.4 204 56,531 45.9 260 65,601 22.5 비계열사 1,916 159,124 94.6 790 66,689 54.1 2,706 225,813 77.5 (단위: 건, 억원, %) ＊점유비는 금액에 대한 점유비임 ＊계열사에는 사실상 계열법인인 ○○○자동차(주)와 ○○○(주) 포함 〈특수관계사 발행 기업어음의 보유일수 현황〉 회사명 보유일수 1∼10일 11∼20일 21∼30일 30일초과 계 (주)○○○ 32
• 6 12 50
○○○자동차(주) 100 33 9 13 155
○○○정밀(주) 2
• -
• 2
○○○(주) 1
• -
• 1
○○○전자(주) 1
• -
• 1
○○○통신(주) 7
• -
• 7
○○○자동차(주) 30 10 2
• 42
○○○(주)
• -
• 2 2 합계(비율) 173(66.5%) 43(16.5%) 17(6.5%) 27(10.4%) 260(100%) (단위: 건) (주)○○○ 및 ○○○자동차(주)의 신용등급과 위 계업법인이 발행한 기업어음 중 청구법인의 매입점유비는 아래 "표"와 같음이 ○○신용평가주식회사의 신용평가서 등에 의하여 확인된다. 〈관계회사의 기업어음 발행 내역과 청구법인의 매입 내역〉 발행법인 (신용등급) 1997사업연도 1998사업연도 총발행금액 매입액 비율 총발행금액 매입액 비율 (주)○○○ (A2-,A3-)
• 34,397,300 2,334,439 6.78
○○○자동차(주) (A2,A3-) 10,855,138 819,950 7.55 21,967,641 2,190,750 9.97 계 10,855,138 819,950 56,364,941 4,525,189 (단위: 백만원, %) 청구법인은 1998사업연도말 기준으로 장부상 차입금이 7조원이고, 그 차입금의 평균이자율은 1997사업연도 및 1998사업연도에 각각 10.9%와 13.0%이며, 청구법인이 1997사업연도 및 1998사업연도에 매입한 기업어음의 평균이자율은 각각 21.3%와 18.1%임이 차입금지급이자 조정명세서 등에 의하여 확인되고 있고, 1998사업연도 중에 특수관계사가 발행한 기업어음과 일반법인이 발행한 기업어음 중 발행조건 등이 유사한 기업어음을 표본추출(『별지2』명세 참조)하여 그 이자율을 살펴본 바 각각 25.06%와 23.08%로 나타나고 있다. 공정거래위원회는 1998년부터 1999년 사이에 3차례에 걸쳐 『○○○』기업집단 계열회사 등의 부당지원행위를 조사하였는 바, 제3차 조사에서 청구법인이 (주)○○○가 1998.3.9부터 1998.4.14사이에 4회에 걸쳐 발행한 292,729백만원 상당의 기업어음을 저리(금리차 6.73∼8.97%)로 매입한 것은 지원성 거래로 인정되고, 또한 부당성이 있다 하여 이에 대한 과징금을 부과하였음이 공정거래위원회의 의결내용 통지서(조기 42700-40, 1999.10.29) 등에 의하여 확인된다. 처분청은 청구법인이 특수관계법인의 기업어음을 발행 당일 매입하였고, 특수관계가 없는 법인의 기업어음은 매입후 단기간에 걸쳐 매각한 반면에 특수관계법인의 기업어음은 다른 고율의 차입금이 있음에도 불구하고 만기일을 연장면서까지 장기간 보유하였으며, 1998사업연도의 경우 총 기업어음 보유 적수 중 특수관계법인분이 77.1%에 이르고 있다는 이유 등으로 청구법인이 특수관계법인의 기업어음을 매입함에 있어서 청구법인, 특수관계법인, 중개금융기관간에 사전합의가 있었던 것으로 인정하여 특수관계법인의 기업어음 매입액 전액을 업무무관 가지급금으로 보아 인정이자 25,625백만원을 익금산입하고 지급이자 32,258백만원을 손금불산입하였음이 처분청의 과세자료에 의하여 확인된다. 중부지방국세청장은 이 건 심리 중에 과세내용을 뒷받침할 수 있는 증빙자료로 중개기관의 하나인 ○○○증권 채권영업부 단기금융팀장의 확인서(2000.12.14 작성된 것으로 1997년도를 전후해서 ○○○그룹의 계열사간 거래를 중개함에 있어 금리 및 거래내용에 대한 결정권한은 당사가 개입해서 결정하는 사항이 아니었고 계열사간에 금리와 금액, 거래조건 등에 대한 합의가 이루어진 후 당사에 중개를 의뢰해 왔고 당사는 일정 수수료를 받는 한도에서 중개거래가 이루어졌다는 내용임)를 제시(2000.12.15)하였으나, 그 후 위 단기금융팀장이 이를 번복하는 해명서(2000.12.22 작성)를 우리 국세심판원에 제출(2001.1.10)한 바 있어 이와 같이 진술한 내용의 일관성이 없는 경우 소송에서는 통상 증거자료로 채택하지 아니하고 있는 점에 비추어 볼 때, 위 확인서는 처분청의 과세내용을 뒷받침할 수 있는 객관적인 증빙자료로 보기는 어렵다 하겠다. 기업이 제도금융기관인 단기금융회사 등을 통하여 특수관계자인 계열사가 발행한 기업어음을 매입하였다고 하더라도 계열사가 발행한 기업어음의 대부분을 인수 또는 매입한 기업어음의 대부분이 계열사의 기업어음이거나, 타 법인이 발행한 기업어음의 이자율보다 낮은 이자율로 계열사의 기업어음을 매입하지 않는 한 기업어음을 매입함에 있어서 제도금융기관인 단기금융회사 등과 함께 상호합의하여 매수하였다고 보기는 어렵다고 할 것인 바(국심 99경109, 2000.2.3 같은 뜻임), 위 사실내용과 같이 청구법인은 계열법인이 발행한 기업어음 중 97% 이상을 만기 상환능력이 우수 또는 양호한 (주)○○○ 및 ○○○자동차의 기업어음을 매입하였을 알 수 있고, 청구법인이 위 관계회사가 발행한 기업어음을 매입한 비율은 1997년도 및 1998년도의 경우 각각 7.55%와 8.03%에 불과하며, 또한 청구법인은 관계회사발행 기업어음과 타 법인이 발행한 기업어음을 매입하였는데 관계회사의 기업어음 매입은 1997사업연도의 경우 건수대비 2.8%, 금액대비 5.4%이고, 1998사업연도의 경우 건수대비 20.5%, 금액대비 45.9%이며, 타 법인 기업어음의 평균이자율은 23.08%인데 비하여 관계회사 기업어음의 평균이자율은 25.06%로 관계회사 기업어음의 평균이자율이 다소 높음을 알 수 있고, 청구법인이 매입한 기업어음의 평균이자율은 21.4%∼18.1%인데 반하여 청구법인의 차입금에 대한 평균이자율은 10.9%∼13.0%로 기업어음의 평균이자율이 높은 점 등을 종합하여 볼 때, 청구법인이 관계회사와 사전합의하에 쟁점기업어음 모두를 매입하였다기 보다는 단기 여유자금 운영의 일환으로 기업어음을 매입한 것으로 보는 것이 타당하다 할 것이다. 한편, 기업이 제도 금융기관인 단기금융회사 등을 통하여 특수관계자인 계열사가 발행한 기업어음을 매입하였다 하여 처분청과 같이 이를 변칙적인 자금 대여로 보는 것은 일반적인 금융관행으로 인정되는 단기금융회사의 금융중개행위를 부인하는 결과가 되고, 또한 기업이 단기금융회사를 통하여 특수관계에 있는 법인이 발행한 기업어음을 매입한 경우 단기금융회사, 어음발행법인 및 어음매수법인간에 자금대여 목적으로 사전합의에 의하여 거래한 것이 명백히 확인되지 아니하는 경우에는 법인세법 제18조 의 3 제1항 제3호의 규정에 의한 업무와 관련없는 가지급금 등에 해당하지 않는 다 할 것(재정경제부 법인 46012-134, 1996.10.11 같은 뜻임)인 바, 그러하다면, 정부정책의 일관성을 유지하기 위하여 공정거래위원회가 청구법인의 기업어음 매입 중 정상할인율(21.70%∼27.72%)보다 낮은 매입할인율(14.97%∼19.00%)로 매입하는 등의 사유가 있다 하여 지원행위라고 결정한 바 있는 청구외 주식회사 ○○○의 기업어음 매입액 292,729백만원만을 업무와 관련이 없는 가지급금으로 보는 것이 타당함에도 처분청이 특수관계사의 기업어음 매입액 전액을 업무와 관련이 없는 가지급금으로 보아 지급이자 손금불산입 및 인정이자 계산하여 과세한 처분은 잘못이라고 판단된다.
(3) 쟁점③에 대하여 본다. 청구법인은 선박 및 공작기계 제조업을 영위하는 법인으로 조선사업부분의 집진설비 등 쟁점설비와 기계사업부분의 이와 유사한 집진설비 등을 기계장치 부속설비로 보아 내용연수 6∼11년을 적용하여 감가상각하였음이 처분청의 과세기록에 의하여 확인된다. 처분청은 쟁점설비 등이 건축물 외벽의 토지에 정착되어 있고, 제조공정에 필수 불가결한 설비가 아니라는 이유로 건축물 또는 구축물로 보아 내용연수 40년을 적용하여 기계사업부분의 설비에 대하여 1994∼1998사업연도 감가상각비 4,337,470,282원을 손금불산입한다는 내용의 결정전 통지를 하였으나, 과세전적부심사에서 위 설비가 기계장치의 부속설비라는 청구주장을 채택(중부지방국세청 지원46017-419, 2000.3.30)함에 따라 이를 과세제외하고, 조선사업부분의 쟁점설비에 대하여만 1994∼1998사업연도 감가상각비 1,530,693,636원을 손금불산입하여 과세하였음이 법인세 경정결의서 등에 의하여 확인된다. 쟁점설비는 집진설비, 변전설비, 보일러설비 등으로서 집진설비는 선박제조 공정 중 도장(녹제거, 페인트)공장에서 발생되는 분진, 페인트가스 등을 탁트를 통하여 집진한 후 클리닝하여 배출하는 설비로 건축물 외벽의 토지에 정착되어 공장내의 분진을 제거하는 장치이고, 변전설비는 공정에 부착된 고정식과 이동식으로 선박제조공정 중 단위별 공정에 필요한 전압을 일정하게 공급하는 장치이며, 보일러설비 등은 선박제조공정 중 도금공장에 설치된 설비로 도금을 하기위하여 화학물을 가열하는 보일러와 도금장에서 발생되는 습기를 제거하는 제습기, 선박의 도장 및 녹제거에 필요한 증류수를 만들기 위한 설비 등인 바, 이들 설비 모두는 ○○감정원에서 기계장치로 평가하였음이 ○○감정원의 감정평가서(기감-242-98), 쟁점설비에 대한 사진 등에 의하여 확인된다. 위 사실내용과 같이 쟁점설비의 구조, 용도, 이용상황 등을 종합하여 볼 때, 쟁점설비는 건물 또는 구축물 자체의 효용을 증가시키는 설비라기 보다는 각 제품별 생산공정에 필수불가결한 기계장치의 부속설비로 보는 것이 타당하다 할 것이므로 처분청이 쟁점설비를 건축물 또는 구축물로 보아 내용연수 40년을 적용하여 과세한 처분은 잘못이라고 판단된다.
(4) 쟁점④에 대하여 본다. 처분청은 쟁점연체료를 대가(중장비 등의 매매대금)의 일부로 보아 부가가치세 과세표준에 포함하여 과세하였음이 부가가치세 경정결의서 등에 의하여 확인된다. 이 건 관련 할부판매계약서를 보면, 제1조(대금지급)에는 "매수인은 계약체결시 계약금을 청구법인에게 지급하고 물품인수시 각종 부대비용과 부가가치세를 포함한 인도금 및 잔금을 청구법인에게 지급한다"고 규정되어 있고, 제6조(지연이자)에서는 "매수인이 본 계약에 의한 채무이행을 지체한 경우에는 지급 약정일의 다음날로부터 연 3할 9푼의 비율에 의한 지연이자를 지급하여야 한다고 규정되어 있을 뿐 지연이자를 중장비 등의 판매대금으로 보아 쟁점연체료에 대한 부가가치세 상당액을 거래징수한다는 특약사항을 약정하지 아니하였음이 확인된다. 부가가치세법(1998.12.28 법률 제5585호로 개정된 것) 제13조 제2항 제5호의 규정에 의하면, 1999.1.1이후 공급하거나 공급받는 분부터 계약 등에 의하여 확정된 대가의 지연지급으로 인하여 지급받는 연체이자는 부가가치세 과세표준에 포함하지 아니한다고 규정하고 있을 뿐만 아니라 연체료는 본래 목적상의 매매계약으로 약정한 대가의 일부분이라기 보다는 민법상 채무불이행 또는 이행지체의 경우에 채무자가 채권자에게 지급하는 사적제재로서 일종의 위약벌 내지는 손해보전을 위한 배상금으로 보는 것이 타당할 것이고, 지체된 금액에 대하여 지체된 기간동안 일정한 연체요율에 의한 연체료를 받아왔다면 이런한 연체료는 중장비 등의 공급과는 실질적인 대가관계에 있는 금전이라고 볼 수 없으므로 처분청이 쟁점연체료를 부가가치세 과세표준에 포함하여 과세한 처분은 부당하다고 판단된다.(국심 98경1169, 1999.3.2 합동회의외 다수 같은 뜻임).
(5) 쟁점⑤에 대하여 본다. 피합병법인과 청구외 ○○○자동차판매주식회사간에 1993.12.30 체결된 약정서를 보면, 제3조(부담내용)에는 "피합병법인의 부담대상이 되는 국민차에 대한 광고활동은 광고업무 수행부서의 인건비를 포함하여 연간 210억원을 초과할 없다"고 되어 있고, 제4조(비용청구 및 지급)에서는 "제3조에 의하여 피합병법인이 부담할 광고비의 지급은 년 1회로 하며, ○○○자동차판매주식회사는 매년 말일까지 산출내역을 첨부한 청구문서로 피합병법인에 청구하고 피합병법인은 그 내역을 확인한 후 부담액을 확정하여 ○○○자동차판매주식회사에 지급한다"고 규정되어 있음을 알 수 있다. 한편, 청구외 ○○○자동차판매주식회사와 청구외 주식회사 ○○○간에 1993.12.31 체결된 광고대행 계약서를 보면, 제10조(지급방법)에서 "본 계약과 관련하여 ○○○자동차판매주식회사가 주식회사 ○○○에게 지급할 광고비는 제작비 및 매체료 등으로 월간단위로 정산함을 원칙으로 한다"고 규정되어 있음을 알 수 있다. 처분청은 청구법인이 1994.10.1 피합병법인을 흡수합병하고 피합병법인의 의제사업연도(1994.1.1∼1994.9.30)에 발생된 쟁점광고선전비를 포함한 1년간의 광고선전비 194억원 전액을 청구법인의 손비로 계상하여 법인세를 신고한 데 대하여 쟁점광고선전비는 피합병법인의 손비라 하여 이를 손금불산입하였음이 처분청의 과세기록 등에 의하여 확인된다. 청구법인은 합병당시에는 계약에 따라 용역제공이 완료되지 아니하고 지급의무도 확정되지 않았으므로 지급의무가 확정된 시점에 쟁점광고선전비를 청구법인의 손비로 계상한 것은 정당하다는 주장이나, 위 광고대행 계약서에 의하면 광고비는 매월말 정산하도록 되어 있어 그에 따른 광고비는 매월 정산할 수 있는 비용에 해당되고, 피합병법인의 의제사업연도 중에 발생된 광고선전비는 청구법인의 수익과 관련된 비용으로 보기 어려운 점에 비추어 볼 때, 처분청이 수익비용의 대응원칙에 따라 쟁점광고선전비를 합병법인인 청구법인의 손비로 인정하지 아니한 처분에 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(6) 쟁점⑥에 대하여 본다. 청구법인은 1999.4.10 각 사업연도의 소득금액 76,349백만원(1995사업연도 18,690백만원, 1996사업연도 36,543백만원, 1997사업연도 21,111백만원)을 장기도급공사 수입금액 재계산에 의한 익금산입이라는 사유로 수정신고하고 법인세 30,505백만원을 납부하였다. 처분청은 청구법인이 수정신고 납부한 것은 장기도급공사의 수입금액을 작업진행율에 의하여 재계산한 결과 오류를 발견하고 익금산입하여 수정신고한 것으로 피합병법인의 세무조정사항 3,595억원 중 그 일부에 해당하는 763억원을 청구법인이 승계하여 수정신고한 것이 아니라 하여 청구법인에 대한 법인세 조사시 수정신고 소득금액을 감액경정하지 아니하였음이 처분청이 제시한 심리자료에 의하여 확인된다. 청구법인은 수정신고서 등을 증빙자료로 제시하면서 구 경인지방국세청장 등이 피합병법인의 세무조정사항은 승계된다는 내용으로 개정된 예규(법인 4012-321, 1997.12.4)를 근거로 행정지도함에 따라 피합병법인의 세무조정 익금불산입액 3,595억원을 합병법인이 승계한 것으로 하고 그 중 공사도급금액 763억원을 익금산입하여 수정신고납부하였으므로 수정신고소득금액을 감액하지 않은 것은 신의성실의 원칙 등에 위배된다는 주장이나, 처분청의 의견과 같이 피합병법인의 세무조정 익금불산입액 3,595억원인데도 그 중에서 763억원만 수정신고하였다는 것은 납득하기 어려울 뿐만 아니라 위 심리자료의 내용을 반증할 수 있는 객관적인 증빙자료의 제시가 없어 청구주장이 확인되지 않는 점 등을 종합하여 볼 때, 청구법인의 수정신고소득이 피합병법인의 세무조정사항을 승계한 것이라는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 설령, 청구주장과 같이 수정신고한 내용이 피합병법인의 세무조정사항에 관한 것이라 하더라도 청구법인이 수정신고납부하였으므로 납세자에게 귀책사유가 없다 할 수 없어 신의성실의 원칙, 조세관행존중의 원칙 등에 위배된다는 청구주장 또한 받아들이기 어렵다 하겠다.
- 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호와 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.