증여세의 과세시 토지무상사용이익의 계산시 지상권 잔존연수의 적용기준

심판청구번호 국심2000중 0977(2000.10.11) 의 부(父) 소유인 ○○○도 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 소재 공장용지 1,517.7㎡상의 주차장 건물 198㎡을 1997.4.25 증여받아 부동산임대업을 영위한 사실이 있으며, 또한 청구인의 부(父) 소유인 ○○○도 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○, ○○○ 소재 대지 3,227.3㎡상에 건물 750㎡를 1997.4.30 신축하여 부동산임대업을 영위한 사실이 있다. 처분청은 청구인이 특수관계자의 토지위에 있는 건물을 임대에 사용하면서 토지를 무상으로 사용하였다하여 토지무상사용이익에 대하여 2000.1.15 97년도분 증여세 920,732,000원을 결정고지하였고, 청구인은 이에 불복하여 2000.4.1 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 처분청은 상속세 및 증여세법 제37조 및 동법시행령 제27조의 규정에 의하여 토지무상사용이익에 대한 증여세를 과세하면서 지상권의 잔존연수를 30년으로 보아 과세하였으나, 동법시행령 관련규정중 토지의 무상사용기간 관련부분은 모법의 위임범위를 벗어나 토지의 무상사용기간을 규정한 것으로서 무효의 규정으로 보아야 하며 또한 위 법령에서 "토지를 무상으로 사용하는 경우"에 토지무상사용이익을 증여받은 것으로 보도록 규정하였으므로 토지를 무상으로 사용하는 기간에 대하여 계산된 기간만 증여의제하는 것이 타당하다 할 것인 바, 청구인은 청구인 부(父)의 소유토지상에서 약 2년11개월동안 부동산임대업을 영위하다가 2000.3.24 지상건물을 철거하거나 청구인의 부(父)에게 지상건물을 2000.3.21 양도하고 부동산임대업을 폐업(2000.3.21)한 바 있으므로 지상권의 잔존연수를 실제 임대기간인 2년11개월로 적용하여 토지무상사용이익을 계산하고 증여세를 과세하는 것이 타당하다.
• 나. 처분청 의견 상속세 및 증여세법 제37조 및 동법시행령 제27조에서는 토지무상사용권리를 증여의제로 하여 증여세를 과세하도록 규정하고, 지상권의 잔존연수는 민법의 규정에 의하여 30년이 되므로 증여의제가액 계산산식 적용시 지상권의 잔존연수를 30년으로 하여 계산한 것은 적법하다.

• 가. 쟁점 상속세 및 증여세법 제37조 의 규정에 의하여 토지무상사용권리에 대하여 증여세를 과세하는 경우 토지무상사용이익을 계산하는 산식에서 지상권의 잔존연수를 실지임대에 제공된 기간만을 적용하여 계산할 수 있는 것인지 여부
• 나. 관련법령 이건 증여당시의 상속세 및 증여세법 제37조 【토지무상사용권리의 증여의제】에서는 『① 건물(당해 토지소유자와 함께 거주할 목적으로 소유하는 주택을 제외한다)을 소유하기 위하여 특수관계에 있는 자의 토지를 무상으로 사용하는 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 당해 토지무상사용이익을 토지소유자로부터 증여받은 것으로 본다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 사업자인 토지소유자에게 당해 토지를 무상으로 사용하게 하는 데에 대하여 소득세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다.

③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 특수관계에 있는 자의 범위, 증여시기, 주택의 범위, 토지무상사용이익의 계산방법 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.』라고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제27조【토지무상사용권리의 증여의제 적용범위 등】에서는 『① 법 제37조 제1항에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

1. 특수관계에 있는 자의 토지위에 건물을 신축하여 사용하는 경우

2. 건물과 부수토지를 함께 소유하고 있는 특수관계에 있는 자로부터 건물만을 증여받거나 매입하여 사용하는 경우

3. 타인으로부터 특수관계에 있는 자와 같이 토지와 건물을 각각 매입하는 경우로서 그 중 건물만을 매입하여 사용하는 경우

② 제1항 및 법 제37조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 토지무상사용권리의 증여시기는 다음 각호의 1에 의한다.

1. 제1항 제1호의 경우에는 사용검사필증 교부일. 다만, 사용검사전에 사실상 사용하거나 사용승인을 얻은 경우에는 그 사실상의 사용일 또는 사용승인일로 하고 건축허가를 받지 아니하거나, 신고를 하지 아니하고 사용하는 건축물에 있어서는 그 사실상의 사용일로 한다.

2. 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 건물을 매입하여 사용하는 경우에는 당해 건물의 대금을 청산한 날. 다만, 그 취득시기가 소득세법시행령 제162조 제1항 제1호 내지 제3호의 규정에 해당하는 경우에는 동항 각호의 1에 규정된 날에 증여받은 것으로 본다.

③ 제1항 및 법 제37조 제1항에서 “특수관계에 있는 자”라 함은 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.

4. 제1호 내지 제3호의 자가 이사의 과반수를 차지하거나 재산을 출연하여 설립한 비영리법인

④ 법 제37조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 주택의 일부에 점포등 다른 목적의 건물이 설치되어 있거나 동일 지번상에 다른 목적의 건물이 설치되어 있는 경우에는 주택의 면적이 주택외의 면적을 초과하는 경우에 한하여 동조 동항의 규정에 의한 주택으로 본다.

⑤ 법 제37조 제1항의 규정에 의한 토지무상사용이익은 다음의 산식에 의하여 계산한 가액에 의한다. 건물이 정착된 토지 및 당해 건물에 부수되는 토지의 가액 × 1년간 토지사용료를 감안하여 총리령이 정하는 율 × 제51조 제1항의 규정에 의한 지상권의 잔존연수

⑥ 제5항의 규정을 적용함에 있어서 건물이 정착된 토지 및 당해 건물에 부수되는 토지의 가액은 다음 각호의 1에 해당하는 토지사용면적에 대하여 법 제4장의 규정에 의하여 평가한 가액에 의한다.

1. 제1항 제1호의 경우에는 건축허가·신고시의 토지사용승낙면적

2. 제1항 제2호 내지 제3호의 경우에는 실제 사용면적. 다만, 그 구분이 불분명한 경우에는 계약서상의 사용면적으로 한다.』라고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제51조【지상권 등의 평가】 제1항에서는 『법 제61조 제5항의 규정에 의한 지상권의 가액은 지상권이 설정되어 있는 토지의 가액에 총리령이 정하는 율을 곱하여 계산한 금액을 당해 지상권의 잔존연수를 감안하여 총리령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액에 의한다. 이 경우 그 잔존연수에 관하여는 민법 제280조 및 제281조에 규정된 지상권의 존속기간을 준용한다.』라고 규정하고 있다. 또한, 민법 제280조 【존속기간을 약정한 지상권】에서는 『① 계약으로 지상권의 존속기간을 정하는 경우에는 그 기간은 다음 연한보다 단축하지 못한다.

1. 석조, 석회조, 연와조 또는 이와 유사한 견고한 건물이나 수목의 소유를 목적으로 하는 때에는 30년

2. 전호 이외의 건물의 소유를 목적으로 하는 때에는 15년

3. 건물이외의 공작물의 소유를 목적으로 하는 때에는 5년

② 전항의 기간보다 단축한 기간을 정한 때에는 전항의 기간까지 연장한다.』라고 규정하고 있고, 같은 법 제281조【존속기간을 약정하지 아니한 지상권】에서는 『① 계약으로 지상권의 존속기간을 정하지 아니한 때에는 그 기간은 전조의 최단존속기간으로 한다.

② 지상권설정당시에 공작물의 종류와 구조를 정하지 아니한 때에는 지상권은 전조 제2호의 건물의 소유를 목적으로 한 것으로 본다.』라고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단 청구인이 상속세 및 증여세법상의 특수관계자인 청구인의 부(父) 소유 토지상에 건물을 신축하거나 부(父) 소유 토지상의 건물을 증여받아 부동산임대사업을 영위한데 따른 토지무상사용이익에 대하여 증여세가 과세됨에는 다툼이 없이 증여의제가액계산시 적용되는 산식의 지상권의 잔존연수에 대하여만 다툼이 있으므로 처분청이 적용한 지상권의 잔존연수(30년)가 적법하게 적용된 것인지 여부를 살펴본다. 위 사실에서 보는 바와 같이 청구인은 1997.4.25 청구인의 부(父) 소유 토지상의 건물을 증여받거나 1997.4.30 청구인 부(父) 소유 토지상에 건물을 신축하여 임대사업에 공하였으므로 토지무상사용권리의 증여시기는 위 상속세 및 증여세법 시행령 제27조 제2항 의 규정에 의하여 1997.4.25과 1997.4.30이 증여시기가 되는 것인바, 이건 증여당시 적용되는 위 상속세 및 증여세법에 의하면 지상권의 잔존연수는 민법 제280조 및 제281조에 규정된 지상권의 존속기간을 준용하도록 되어 있고 민법 제280조 및 민법 제281조 에 의하면 이건과 같이 경량철골조의 견고한 건물의 소유를 목적으로 하면서 존속기간을 약정하지 아니한 경우에는 30년을 지상권의 존속기간으로 하도록 규정하고 있어 처분청이 위 상속세 및 증여세법 시행령 제27조 제5항 에 규정하는 산식을 적용하여 토지무상사용이익을 계산하면서 지상권의 잔존연수를 30년으로 적용한 것은 적법한 것으로 판단된다. 한편, 위 상속세 및 증여세법 제37조 제2항 의 규정에 의하여 토지소유자에게 당해 토지를 무상으로 사용하게 하는 데에 대하여 소득세가 부과되는 경우에는 증여세가 부과되지 아니하는 것이나 이건의 경우에는 토지소유자인 청구인의 부(父)가 토지사용에 따른 소득세를 신고납부한 바 없고 처분청에서 당해 토지사용에 대하여 청구인의 부(父)에게 소득세를 부과한 바도 없으므로 위 규정이 적용될 수 없다 할 것이다.
• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.