상속재산가액에 산입한 처분의 당부

심판청구번호 국심2000중 0638(2000.10.16) 1 상속분 상속세 499,317,180원의 부과처분은 486,541,100원을 상속세과세가액에서 제외하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 이를 기각한다.

별지 기재의 청구인들은 1996.8.1 피상속인 ○○○의 사망으로 상속세 신고시 피상속인이 청구외 ○○○등과 공유하고 있던 ○○○도 ○○○시 ○○○동 산 ○○○외 7필지 임야등 87,714㎡중 32,599.53㎡(이하 "이 건 토지"라 하며, 피상속인지분 18,231㎡를 "쟁점토지"라 한다)를 1995.7.21 청구외 학교법인 ○○○학원(이하 "○○○학원"이라 한다)에 소유권이전등기하여 양도한 대금등을 신고누락하였다. 처분청은 쟁점토지는 상속개시일전 2년이내에 처분한 재산으로 그 매각대금의 용도가 객관적으로 명백하지 않다고 하여 그 매각대금으로 본 570,426,100원을 상속세과세가액에 산입하는등 하여 1999.5.7 청구인들에게 1996.8.1 상속분 상속세 499,317,180원을 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1999.8.3 심사청구를 거쳐 2000.2.26 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인들 주장

(1) 처분청은 쟁점토지의 소유권이전등기접수일인 1995.7.21을 상속토지의 양도일로 보고 그 매각대금을 570,426,100원으로 보아 매각대금전액을 사용처가 확인되지 않는다 하여 상속세과세가액에 산입하였으나, 이 건 토지는 1991.5.2 가계약, 1991.5.7 본계약을 체결하고 잔금 150,000,000원을 제외한 전액 690,000,000원은 상속개시일전 2년이 지난 1994.3.17까지 수령하였는 바, 이 건 토지의 양도계약일인 1991.5.7 실제처분행위가 있었고 이를 기준으로 하면 상속개시일전 2년이 지났으므로 쟁점토지의 매각대금전액은 상속세과세가액에서 제외하여야 한다.

(2) 피상속인등이 ○○○학원에 양도한 토지는 32,599.53㎡(9,861.3평)로 매매대금이 838,203,700원(평당 85,000원)이며 피상속인 지분 18,231㎡(5,514.9평)의 매매대금은 469,763,000원이나, 처분청이 매매계약서상의 면적 12,000평(평당 85,000원, 매매대금 1,020,000,000원)을 양도한 것으로 보아 피상속인 지분 양도가액을 570,426,100원으로 한 처분은 부당하다.

(3) 청구인들은 상속세 신고시 확인된 자산외에 추후 확인될지도 모르는 상속재산을 예상하여 예금 및 유가증권 1억원을 임의로 상속재산으로 신고하였는바, 이는 실지로 상속받은 재산이 아니므로 상속재산에서 제외하여야 한다.

• 나. 국세청장 의견

(1) 이 건 토지에 대하여 피상속인과 공동소유자인 ○○○가 매수인 ○○○학원 이사장 ○○○과 1991.5.7 작성한 매매계약서에는 토지면적 12,000평, 평당 토지단가 85,000원, 매매금액 1,020,000,000원으로 되어 있고 계약금 1억8천만원(1991.5.7), 중도금 1억5천만원(1993.5.11), 잔금 6억9천만원(1993.10.10)을 받기로 하였으며, 계약조항 제4조에서 "면적이나 대금총액에 착오가 있을 때에 등기부상의 면적과 평당가격으로 정산한다"라고 약정하였는 바, 청구인들이 제시한 공유자 ○○○의 통장에 입금된 ○○○시 ○○○지점의 93·94년 일자별 거래내역표에서는 1993.5.11 160,000,000원, 1993.12.21 260,000,000원, 1994.1.28 80,000,000원, 1994.3.17 10,000,000원이 입금되어 있고 ○○○학원 이사장인 ○○○이 진술한 확인서도 이 내용으로 작성되어 있으나, 동 거래내역표에는 입출금사항은 나타나 있으나 거래상대방이 누구인지를 알 수 없는 거래내역표로서 어떤 사항에 대한 입금액인지를 전혀 알 수 없고 ○○○와 피상속인과의 정산관계도 명백하게 나타나는 증빙의 제시가 없으므로 잔금일을 1994.3.17로 보기에는 신빙성이 적어보이고, 피상속인이 생전에 이 건 토지 중 피상속인 지분을 양도후 자산양도차익예정신고시 1995. 7월을 양도시기로 하여 신고하였으므로 처분청이 쟁점토지의 양도일을 등기접수일인 1995.7.21로 보아 상속개시일전 2년 이내 처분재산으로 하여 상속세과세가액에 산입한 처분은 정당하다.

(2) 매매계약서상 예상양도면적이 감소하여 실제 양도면적이 되었다 하여 별도의 본계약을 체결하여 면적 및 금액을 정산한 바가 없었고, 통상 매매금액 총액에 대하여 계약하는 것이 일반적이고 면적당 단가로 계약한다는 것은 특이한 경우이므로 매매계약서상 매매금액 1,020,000,000원(면적 12,000평) 중 피상속인의 지분 18,231㎡(5,515평)/32,599.53㎡(9,861평)을 곱한 금액 570,426,100원을 이 건 피상속인의 재산가액으로 본 당초처분은 정당하다.

(3) 청구인들이 임의로 신고하였다고 하는 1억원은 그 성격이 유동성인데다가 상속개시 당시에 보유한 것으로 신고하였기에 사실자체를 부인할 근거가 없으므로 상속세과세가액에 산입한 당초처분은 달리 잘못이 있다고 보여지지 아니한다.

• 가. 쟁 점

① 상속개시일전 2년이내에 처분한 재산으로 사용처가 객관적 로 명백하지 않다고 보아 상속세과세가액에 산입한 처분이 정당한지 여부

② 상속세 신고시 상속재산으로 신고한 유가증권등 1억원을 상속재산으로 본 처분이 정당한지 여부

• 나. 관련 법령

(1) 이 건 상속개시당시의 상속세법 제2조【상속세 과세물건의 범위】 제1항에서 피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산의 전부에 대하여 상속세를 부과한다고 규정하고 있고, 같은법 제7조의 2【상속세과세가액 산입】 제1항에서 『상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다』고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제3조【상속세과세가액에 산입하는 재산 또는 채무의 범위】 제1항에서 『법 제7조의 2 제1항 및 제2항에서 "대통령령이 정하는 경우"라 함은 다음 각호의 1에 해당하지 아니한 경우를 말한다. 다만, 용도가 객관적으로 명백한 것의 금액이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액의 100분의 20(재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액이 10억원을 초과하는 경우 그 초과하는 금액에 대하여는 100분의 5)에 미달하는 경우를 제외한다.

1. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등을 지출한 거래상대방(이하 "거래상대방"이라 한다)이 거래의 증빙서류 등으로써 확인되는 경우 2∼5(생략)』이라고 규정하고 있다. (2) 국세기본법 제14조 【실질과세】 제2항에서 『세법중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다』고 규정하고 있다.

• 다. 쟁점①에 대하여 본다.

(1) 먼저, 청구인들은 이 건 토지는 1991.5.7 양도계약을 체결하였고 양도계약일을 기준으로 하면 상속개시일전 2년이 지났으므로 쟁점토지의 매각대금전액은 사용처 확인여부에 불구하고 상속세과세가액에서 제외하여야 한다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다. 이 건 관련규정인 상속세법 제7조의 2 제1항은 상속재산처분을 가장하여 상속재산을 은닉하거나 미리 매각하여 은닉하기 용이한 재산으로 대처하여 상속함으로써 상속세부담을 회피하는 행위를 방지하기 위한 조세회피방지 목적의 규정이므로 그 매각대금의 용도에 관한 입증책임은 원칙적으로 상속인들에게 있고 이를 객관적으로 입증하지 못하면 상속재산으로 보아 과세한다는 취지이며, 상속재산 처분대금의 입증책임과 관련하여 그 처분대금의 입증범위는 상속개시일전 2년이내에 영수한 금액의 용도로 하는 것이 합리적이라 할 것이므로(국심 97중2049, 1997.12.11 같은 뜻임) 쟁점토지의 매각대금중 상속개시일전 2년이내에 영수한 금액중 그 사용처가 명백하지 아니한 금액을 상속세과세가액에 산입하여야 할 것이다.

(2) 다음, 처분청은 이 건 토지의 양도대금을 1,020,000,020원으로 보고 피상속인 지분인 쟁점토지의 양도대금을 570,427,100원으로 보는 반면, 청구인들은 이 건 토지의 양도대금은 평당 85,000원으로 838,203,700원이며 쟁점토지의 양도대금은 469,763,000원이라고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다. 1991.5.2 이 건 토지의 공유자인 청구외 ○○○의 자 ○○○과 ○○○학원 이사장 ○○○이 작성한 가매매계약서와 그 별지에 의하면 ○○○도 ○○○시 ○○○동 산 ○○○번지외 6필지(○○○동 산○○○, 산○○○, 산○○○, 산○○○, 산○○○, ○○○, ○○○번지 등) 약 12,000평을 1,040,000,000원에 매매하되, 면적이나 대금총액에 착오가 있을때는 등기부상의 면적과 평당가격으로 정산하며(계약서 제4조), 면적은 측량에 따라 증감될 수 있으며 분할 및 경계측량은 상호협의한다(별지 조건1)고 되어 있고, 1991.5.7 피상속인 및 청구외 ○○○와 ○○○학원 이사장 ○○○이 작성한 매매계약서에 의하면 토지 12,000평(○○○시 ○○○동 산○○○, 산○○○, 산○○○, 산○○○, 산○○○번지)을 1,020,000,000원(단가 평당 85,000원)에 매매하되, 계약금 180,000,000원은 계약당시, 중도금 150,000,000원은 1993.5.11, 잔대금 990,000,000원은 1993.10.10 지불하며, 면적이나 대금총액에 착오가 있을때에 등기부상의 면적과 평당가격으로 정산하고(계약서 제4조), 1993.5.27부터 년 12%의 금리를 계산한다(단서)고 되어 있으며, 1995.7.21 소유권이전등기된 이 건 토지는 ○○○시 ○○○동 산○○○, 산○○○, 산○○○, 산○○○, 산○○○, 산○○○, ○○○, ○○○번지 32,599.53㎡(9,861.3평)이며, 그 중 피상속지분인 쟁점토지는 18,231㎡(5,514.9평)인 사실이 등기부등본에 의하여 확인된다. 1999.7.23 ○○○학원 이사장 ○○○은 사실확인서에서 ○○○여자중·고등학교의 이전 신축부지로 이 건 토지를 취득하기 위하여 1991.5.2 피상속인등을 대표하는 ○○○과 ○○○시 ○○○동 산○○○번지외 6필지 약 12,000평을 1,040,000,000원에 양수하기로 가계약을 체결하고 계약금으로 1991.5.2 70,000,000원과 1991.5.6 20,000,000원을 지급하였으며, 1991.5.7 위 가계약을 근거로 하여 토지 약 12,000평을 1,020,000,000원(평당 단가 85,000원)으로 하고 실제 양도대금은 추후 실제양도면적에 따라 평당 85,000원에 정산하기로 매매계약서를 작성하고 계약금 190,000,000원중 가계약시 지급한 90,000,000원을 차감한 1억원은 지급하였으나, 실지 취득은 32,599.53㎡(9,860평)에 평당 85,000원을 적용하여 취득대금 838,100,000원으로 잔금중 일부인 150,000,000원을 제외한 금액은 1994.4월까지 수시로 지급하였고 미지급잔액은 자금사정상 지급하지 못하여 오다가 매수자측 대리인인 ○○○이 본인(○○○)소유의 ○○○시 ○○○동 ○○○ 등 대지 587.4㎡를 압류(1995.3월)하고 ○○○지방법원의 경매(1996.3.14, 사건 96타경 ○○○)에 의해 처분된 금액으로 지급하였다고 확인하고 있으며, 이 건 토지의 공유자인 ○○○의 ○○○시 ○○○ ○○○지점 계좌(○○○)를 보면, 1993.5.11 160,000,000원, 1993.12.21 260,000,000원, 1994.1.28 80,000,000원, 1994.3.17 10,000,000원이 입금되었다. 위 사실관계등을 종합하여 보면, 피상속인등과 ○○○학원이 1991.5.2 가매매계약 당시에는 ○○○시 ○○○동 산 ○○○번지등 7필지 약 12,000평을 1,040,000,000원에 매매하기로 하였다가, 1991.5.7 매매계약당시에는 ○○○시 ○○○동 산 ○○○번지 등 5필지 약 12,000평을 평당 85,000원, 합계 1,020,000,000원에 매매하기로 하면서 면적이나 대금총액에 착오가 있을 때에는 등기부상의 면적과 평당가격으로 정산하도록 하였고, 1995.7.21 소유권이전등기시에는 위 계약조건에 따라 면적을 최종 확정하여 이 건 토지 8필지 32,599.53㎡(9,861.3평)를 평당 85,000원을 적용하여 매매한 것으로 보이고, 이 건 토지의 양도대금으로 계약금 180,000,000원은 1991.5.2 70,000,000원, 1991.5.6 20,000,000원, 1991.5.7 90,000,000원을 지급 받고 중도금 160,000,000원은 1993.5.11, 잔금은 1993.12.21 260,000,000원, 1994.1.28 80,000,000원, 1994.3.17 10,000,000원을 각각 지급받고 잔금중 일부인 150,000,000원(매매대금은 838,210,000원이나 840,000,000원을 지급 받은 것은 계약조건에 따른 이자지급으로 보인다)은 1996.3월 ○○○학원 이사장 ○○○소유의 위 대지 경매대금으로 지급 받은 것으로 보이는 바, 1994.3.17까지 지급 받은 금액은 상속개시일전 2년이 지났으므로 상속세과세가액에 산입할 대상이 아니나, 상속개시일전 2년이내인 1993.3월 잔금으로 지급받은 금액 150,000,000원 중 피상속인의 지분에 해당하는 83,886,000원은 그 사용처가 불분명한 것으로 인정되고, 위 금액 83,886,000원에 처분청이 이 건 상속세를 결정고지하면서 쟁점토지외에 상속개시일전 2년이내의 처분재산으로서 그 사용처가 불분명한 가액으로 보아 상속세과세가액에 기산입한 106,050,000원(피상속인이 1995.2.10 학교법인 ○○○학원에 ○○○시 ○○○동 산 ○○○번지외 5필지 임야등 5,036.16㎡를 양도하기로 매매계약을 체결하고 1995.3.27까지 지급받은 금액)을 합하면 그 금액이 1억원 이상에 해당되므로 쟁점토지에 대한 매매대금 중 상속개시일전 2년이내에 지급받은 금액으로서 그 사용처가 객관적으로 불분명한 83,886,000원만이 상속세법 제7조의 2 제1항의 규정에 의하여 상속세과세가액에 산입되어야 할 금액으로 판단된다.

• 라. 쟁점②에 대하여 본다. 청구인들은 예금 및 유가증권등 1억원은 실지로 상속받은 재산이 아니라고 주장하나, 청구인들이 1997.1.31 처분청에 신고한 상속세 신고 및 납부계산서를 보면 상속인들 중 ○○○가 유가증권 90,00,000원등을, ○○○가 현금 5,000,000원을, ○○○가 현금 5,000,000원을 각 상속받은 것으로 구체적으로 신고한 점으로 보아 청구인들의 이 부분에 대한 주장은 그 이유가 없는 것으로 판단된다.
• 마. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호와 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 『별지』 청 구 인 명 단 성 명 주민등록번호 주 소

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○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○

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○○○도 ○○○시 ○○○구 ○○○동

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○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○

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○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○

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