상가신축분양시의 토지에 대한 종합소득세 등은 기업회계기준상 세금과공과금에 해당하여 지급의무가 확정된 사업연도의 비용으로 처리하여야 할 것임
상가신축분양시의 토지에 대한 종합소득세 등은 기업회계기준상 세금과공과금에 해당하여 지급의무가 확정된 사업연도의 비용으로 처리하여야 할 것임
심판청구번호 국심2000중 0532(2000.10.23) 인세 200,004,050원, 농어촌특별세 66,546,830원, 1997년 제 1기분 부가가치세 24,495,200원, 합계 291,046,080원의 부과 처분은,
(1) 청구법인이 청구외 (주)○○○은행에 분양한 ○○○ 시 ○○○구 ○○○동 ○○○외 11필지 ○○○ 토지 724㎡, 상가건물 904.02㎡의 분양대금 중 미수령한 잔금 1,288,000,000원에 대해서는 청구법인의 수익 금액에서 제외하고 부가가치세 과세대상에서 제외하여 그 과세표준과 세액을 경정하고,
(2) 나머지 청구는 이를 기각한다.
청구법인은 중소기업협동조합법시행령 제8조 제4항 의 규정에 의거하여 1989.6.10 설립되었고, 조세감면규제법 제60조 제2항 제5호의 규정에 의한 당기순이익과세법인에 해당되는데, 1997사업연도 법인세과세표준신고시에 1991년부터 1996년까지 매년 지급된 청구법인의 보유토지에 대한 종합토지세 1,158,218,110원(이하 "쟁점종합토지세"라 한다)을 지급시에는 건설가계정으로 계상하였다가 당해 사업연도에 분양수입이 발생하자 전기손익수정손실로 계상하였고 1995년부터 1996년까지 기간동안의 지급이자 732,512,752원(이하 "쟁점지급이자"라 한다)도 지급시에는 건설가계정으로 계상하였다가 분양수입에 대응하는 분양원가로 계상하여 당해 사업연도의 비용으로 신고하자, 처분청은 이를 전기이전 귀속분이라 하여 손금부인하고, 청구법인이 청구외 (주)○○○은행에 분양한 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○외 11필지 ○○○ 토지 724㎡, 상가건물 904.02㎡(이하 "쟁점상가"라 한다)의 분양대금 중 미수령한 잔금 1,288,000,000원(이하 "쟁점분양잔금"이라 한다)에 대해 점포가 1997.6.26 개점되어 재화의 공급시기가 도래한 것으로 보고 익금산입과 동시에 관련 대응원가를 손금산입하여, 1999.6.21 청구법인에게 1997사업연도 귀속 법인세 200,004,050원, 농어촌특별세 66,546,830원, 1997년 1기분 부가가치세 24,495,200원, 합계 291,046,080원을 결정고지하자, 청구법인은 이에 불복하여 1999. 9. 18 국세심사청구를 거쳐 2000.2.18 이건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견
(1) 청구법인은 유통단지조성을 목적사업으로 하고 있으므로 조합사무실의 운영비를 제외한 모든 비용은 목적사업비로서 유통단지의 조성원가를 구성하는 것이고, 따라서 쟁점종합토지세 등은 건설원가에 해당되므로 수익비용대응의 원칙에 따라 분양수익과 대응되는 비용으로 처리되어야 하며, 청구법인과 같은 당기순이익과세법인은 기업회계기준 또는 회계관행에 의하여 당기순손익을 계산하여 과세되어야 하므로 비록 분양상가를 매매목적의 상품으로 본다 하더라도 세법상의 권리의무확정주의가 아닌 수익비용대응의 원칙에 의해 쟁점지급이자는 분양수익에 대응되는 원가로 보아야 할 것이고 쟁점종합토지세도 같은 논리에 따라 대응원가로 보아야 할 것이며, 또한 유통단지 조성을 위하여 직접비로 사용된 쟁점종합토지세와 쟁점지급이자를 기간비용으로 보고 과세하는 것은 당기순이익과세법인에 대해서는 당해 사업연도의 당기순이익만으로 과세되기 때문에 소득이 없음에도 과세되는 불합리한 점이 발생되어 당초 처분은 부당하다.
(2) 청구법인은 청구외 (주)○○○은행과 쟁점상가의 분양계약시에 잔금은 소유권이전서류를 교부할 때 지급하기로 계약하였으나 청구법인의 귀책사유로 소유권이전을 할 수 없게 되어 계약이 해지되었고 쟁점분양잔금이 입금되지 않았으므로 청구외 (주)○○○은행이 입점하여 개업하였지만 이는 수익의 실현으로 볼 수 없으며, 1997년 사업년도 대차대조표 작성기준일인 1997.12.31이전에 (주)○○○은행과 청구법인사이에 등기이전독촉이 있었으며 결산확정일 전에 계약해지예고가 있었으므로 대차대조표 작성기준일 이후에 발생한 우발상황이라 할 만하여 회계관행에 의해 청구법인이 당기 수입금액에 산입하지 않은 것은 정당한 회계처리이고, 부과처분의 위법성여부에 대한 판단의 기준은 그 처분당시라 할 것인 바, 부가가치세 과세처분이 1999.6.21 있었으나 이미 (주)○○○은행은 상가에서 철수하여 원상회복된 후였고 1999. 3월에 분양대금반환청구소송이 제기된 상태여서 재화의 공급이 처음부터 없었던 것으로 보아야 하므로 당초 과세처분은 부당하다.
(1) 상가신축분양시의 토지에 대한 종합소득세 등은 기업회계기준상 세금과공과금에 해당하여 지급의무가 확정된 사업연도의 비용으로 처리하여야 할 것이므로, 전기이전 사업연도에 지급한 쟁점종합토지세를 당기의 비용으로 처리한 것은 부당하며, 재고자산의 건설에 장기간이 소요되는 경우 당해 건설에 사용된 차입금에 대한 이자비용을 당해 자산의 취득원가에 산입한다는 기업회계기준 제65조 제2항은 1996.3.30 신설되어 이 기준 시행일이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용한다고 규정하고 있으므로 1996.12.31이전에 지급한 쟁점지급이자는 1997사업연도 재고자산의 취득원가에 포함할 수 없다. (2) 부가가치세법 제9조 제1항 제2호 에서 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우에는 재화가 이용가능하게 되는 때를 공급시기로 규정하고 있으므로, 청구법인과 (주)○○○은행이 맺은 계약내용이 동 규정에 해당되는 중간지급조건부 거래로서 (주)○○○은행이 실지로 분양상가에 입주하여 사업을 개시한 때가 공급시기가 되는 것이 타당하므로 당초 처분은 정당하다.
(1) 당기순이익과세법인인 공공법인이 상가신축분양과 관련하여 1996사업연도 이전에 발생한 차입금의 이자와 종합토지세 등을 건설가계정으로 처리하였다가 이를 분양수입이 발생한 1997사업연도에 전기손익수정사항으로 손금산입할 수 있는 지 여부,
(2) 분양대금 중 잔금만 청산되지 않은 상태에서 점포에 입점하였다가 분양계약을 해지한 경우 동 입점시점을 법인세법상 수익시기 및 부가가치세법상 공급시기로 볼 수 있는 것인지 여부를 가리는 데 있다.
(1) 조세감면규제법 제59조(공공법인에 대한 법인세과세특례)
① 공공법인(별표의 법인을 말한다. 이하같다.)의 각 사업연도소득에 대한 법인세는 법인세법 제22조 및 동법 제22조의 2의 규정에 불구하고 동법 제8조의 규정에 의한 과세표준금액에 대한 다음 각호의 세율을 적용하여 계산한 금액으로 한다.
1. 제60조 제2항 제1호 내지 제8호에 규정된 공공법인 100분의 10 같은법 제60조 제2항 다음 각호의 법인에 대하여는 당해 법인이 결산재무제표상 당기순이익(법인세등을 공제하지 아니한 당기순이익을 말한다)을 과세표준으로하여 그 과세표준에 제59조 제1항의 세율을 적용하여 과세(이하 "당기순이익과세"라 한다). 다만, 당해법인이 대통령령이 정하는 바에 따라 당기순이익과세를 포기한 때에는 그 이후의 사업연도에 대하여 당기순이익과세를 하지 아니한다. 1 ∼ 4호 생략.
5. 중소기업협동조합법에 의하여 설립된 협동조합·사업협동조합 및 협동조합연합회(1995.12.29개정) (2) 법인세법 제16조 (손금불산입) 다음 각호에 게기하는 손비는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액 계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다. 1∼10호 생략
11. 다음 각목의 1에 해당하는 차입금의 이자
① 법 제16조 제11호 가목에서 "대통령령이 정하는 건설자금에 충당한 차입금"의 이자라 함은 그 명목 여하에 불구하고 당해 사업용 고정자산의 매입·제작·건설에 소요되는 차입금(고정자산의 건설에 소요된지의 여부가 분명하지 아니한 차입금을 제외한다)에 대한 지급이자 또는 이와 유사한 성질의 지출금을 말한다. (3) 법인세법 제17조
③ 내국법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 제1항과 제2항의 규정에 불구하고 당해 기업회계기준 또는 관행에 의한다. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.(1996.12.30개정) (4) 부가가치세법 제9조
① 재화가 공급되는 시기는 다음 각호에 규정하는 때로 한다.
1. 재화의 이동이 필요한 경우에는 재화가 인도되는 때
2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우에는 재화가 이용가능하게 되는 때
(5) 1996.3.30개정된 기업회계기준 제65조(재고자산의 평가)
② 재고자산의 제조 또는 건설에 장기간이 소요되는 경우에 당해 자산의 제작등에 사용된 차입금에 대하여 당해 자산의 제조 또는 취득완료시까지 발생된 이자비용 기타 이와 유사한 금융비용은 당해 자산의 취득원가에 산입하고 그 금액과 내용을 주석으로 기재한다. 다만, 그 차입금의 일시예금에서 생기는 이자수익은 취득원가에 산입되는 이자비용에서 차감한다. 동기준 부칙 제2항에서 "이 기준은 이 기준 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용한다"고 규정하고 있다.
(1) 쟁점(1)에 대하여 살펴본다. (가) 쟁점종합토지세가 청구법인이 분양상가의 신축을 위해 보유하고 있었던 토지에 대한 것이며 1991년∼1996년에 매년 지급하였던 사실과 쟁점지급이자가 분양상가의 신축에 사용된 차입금에 대한 이자라는 사실에 대해서는 처분청과 청구법인간에 다툼이 없다. (나) 청구법인은 비영리공공법인으로 법인세과세표준은 기업회계기준과 회계관행에 따른 세전당기순이익이 되는 바, 쟁점종합토지세와 쟁점지급이자는 단지조성과 분양상가의 신축을 위한 목적으로 지급된 비용이므로 수익비용대응의 원칙에 따라 분양상가가 완성될 때까지 자산화하였다가 분양수익이 발생하는 시점에 비용화하여야 하는 건설원가로 보는 것이 당연하다고 주장하면서 이에 대한 증빙자료로서 금융감독원에 질의회신문과 기타 관련 서적 등의 해설문 등을 제출하였으나, (다) 판매를 목적으로 소유하는 토지·건물 기타 이와 유사한 부동산은 이를 재고자산으로 보아야하므로 청구법인이 보유하는 토지 등의 부동산은 청구법인의 고정자산이 아닌 재고자산인 바, 1996.3.30 개정전 기업회계기준 제93조의 재고자산의 평가규정을 보면 1996.3.30 개정된 기준과는 달리 재고자산의 취득원가에 산입할 만한 금융비용 등의 규정을 정해 놓지 않았으며 세금과공과는 판매비와 일반관리비로 지급이자는 영업외비용에 분류하도록 별지서식 등에서 정해 놓았으며, 당원에서 금융감독원에 재고자산과 관련된 세금과공과 및 건설자금이자에 대한 회계관행을 질의한 데 대하여 금융감독원이 "①재고자산의 취득을 위하여 발생한 취득세 및 등록세 등의 세금과공과에 한하여 매출발생시점에 매출원가로 계상하여야 하고, ②상가 신축과 관련 차입금 이자는 매출원가로 처리할 수 없다."라고 회신(회계일8360-752, 1999.6.15)하였고, 동일내용에 대해 ○○○회에서도 "①종합토지세는 세금과공과금으로서 납부의무가 성립된 당해연도에 비용처리되어야 할 사항이며, ②재고자산의 차입금이자에 대해서는 취득원가에 산입하지 않고 발생기간의 비용으로 처리하는 것이 종전의 일반적 회계관행이었음."(한공회 제99-513, 1999.6.9)이라고 회신한 것으로 볼 때, 청구법인의 주장과 달리 재고자산의 보유와 관련된 세금과공과와 차입금의 지급이자를 매출원가로 보지 않았던 것이 종전의 회계관행임을 알 수 있어 건물신축분양과 관련하여 전기의 기간손익에 해당되는 지급이자 및 종합토지세 등을 건설가계정으로 계상하였다가 분양수입이 발생한 당기에 손금으로 산입하는 것은 타당치 아니한다고 본다.(같은 뜻 국심98서1227, 1999.6.28 합동회의) (라) 따라서 처분청이 쟁점종합토지세와 쟁점지급이자를 1991사업연도부터 1996사업년도까지 각각 발생한 사업연도의 손금으로 계상하여 해당 사업연도의 법인세과세표준을 감액하고 1997사업연도에는 동금액만큼 법인세과세표준을 증액하여 법인세 등을 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. (마) 또한, 쟁점종합토지세와 쟁점지급이자를 기간비용으로 보고 과세할 경우 당기순이익과세법인에 대해서는 당해년도의 당기순이익만으로 과세되기 때문에 소득이 없음에도 과세되는 불합리한 점이 발생되어 부당하다는 청구법인의 주장은, 당기순이익을 과세표준으로 하여 과세하는 중소기업협동조합 등은 규모가 영세하고 전문적인 세무능력을 갖추기 어려우므로 복식부기에 의한 기장의무를 지우지 않고 법인세율도 일반세율에 비해 저율로 과세하고 있는 반면 이월결손금은 인정하지 않고 있어 청구법인의 주장과 같이 불합리한 점이 발생 할 수 있으나, 관련규정에서 당기순이익과세를 포기한 때에는 당기순이익과세를 하지 않도록 규정하고 있어 이점 청구법인의 주장도 이유없다고 판단된다.
(2) 쟁점(2)에 대하여 살펴본다. 청구법인은 청구외 (주)○○○은행과 1996.10.9 쟁점상가를 5,152,000,000원에 분양하기로 계약을 체결하면서 분양대금 중 계약금 772,800,000원은 계약시에, 1차중도금 1,545,600,000원은 1997.1.31에, 2차중도금 1,545,600,000원은 1997.3.20에, 잔금 1,288,000,000원은 개점시 단, 소유권이전서류 교부시 지급하기로 하였고 이에 따라 2차중도금까지 대금을 수령하였으나, 청구외 (주)○○○은행이 1997.6.26 입점하여 개점하였음에도 청구법인은 시공회사와의 분쟁으로 쟁점상가에 대한 소유권이전 절차를 이행하지 않자 청구외 (주)○○○은행은 1997.12월부터 소유권이전을 독촉하고 쟁점상가를 가압류하였으며 1998.3.11 계약해지를 통보하면서 분양대금반환 청구소송을 제기하였고 1998.6.29 청구외 (주)○○○은행의 퇴출로 쟁점상가에서 철수한 상태에 이르렀던 바, 청구법인은 쟁점분양잔금을 수령하지 못하자 부가가치세 과세표준신고 및 법인세 과세표준신고시 수입금액에 산입하지 않았고, 이에 처분청에서는 (주)○○○은행이 분양 상가에 입주한 날인 1997.6.26 쟁점분양잔금의 공급시기가 도래한 것으로 보아 부가가치세 및 법인세를 결정하여 과세하였다. (가) 청구법인이 제출한 청구외 (주)○○○은행의 분양대금반환을 촉구하는 내용증명 등을 보면 1997. 12월부터 1998. 5월사이에 쟁점상가에 제3채권자의 가압류가 있어 쟁점분양잔금을 지급할 수 없다는 내용과 소유권이전 촉구 및 소유권이전 불이행으로 인한 계약해지사실, 분양대금반환 촉구 등의 사실을 확인할 수 있고, 청구외 (주)○○○은행이 1998.6.29에 쟁점상가에서 철수하였으며 1999.4.1에 ○○○지방법원에 분양대금반환청구소송을 제기한 사실이 확인되어 이건 쟁점분양잔금에 대한 부과처분 시점인 1999.6.21 이전에 이미 계약은 해지되었고 청구법인이 쟁점상가를 반환 받은 사실을 확인 할 수 있다. (나) 위와 같이 당초 재화의 공급이 있었으나 납세의무자가 그에 대한 제세 신고를 하지 아니한 경우, 과세관청이 부과처분을 하기 전에 재화의 공급계약이 합의해제 되었다면 재화에 대한 공급계약의 효력은 소급적으로 소멸하여 재화의 공급은 처음부터 없었던 것으로 보아야 하고 이를 과세원인으로 하는 법인세 및 부가가치세의 부과처분은 할 수 없으므로,(같은뜻 대법원 1998.3.10 선고, 96누13941) 쟁점분양잔금에 대한 법인세법상 수입시기나 부가가치세법상 공급시기가 도래하였다고 하더라도 부과시점에는 쟁점상가가 계약의 해지로 원상회복된 상태가 확인되는 만큼 이 부분에 대한 부과처분이 부당하다는 청구법인의 주장은 이유가 있는 것으로 판단된다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.