쟁점금액을 증여재산가액으로 하여 상속세 과세가액에 가산한 처분

심판청구번호 국심2000중 0516(2000. 9.14) 4인(명세 별지, 이하 "청구인들"이라 한다)은 1998.1.3 사망한 망 ○○○(이하 "피상속인"이라 한다)의 상속인들이다. 청구인들은 피상속인의 재산을 상속받고 1998.7.2 상속세신고시 상속세과세표준을 1,680,901,754원으로 하여 상속세 440,977,940원을 신고 납부하였다. 처분청은 이 건 상속세를 조사하여, ①상속개시일전 5년이내에 피상속인이 경기도 ○○군 ○○면 ○○○리 ○○○외 2필지 임야 38,413㎡(이하 "쟁점토지"라 한다)를 양도하고 수령한 당좌수표(2,324,000,000원) 중 청구인 ○○○(피상속인의 장남)가 배서하여 청구외 주식회사 ○○○상호신용금고(이하 "○○○신용금고"라고 한다) 등에 입금되어 채무변제에 상환된 금액 1,330,000,000원(이하 "쟁점금액"이라 한다)은 피상속인이 ○○○에게 증여한 것으로 보아 쟁점금액을 증여재산가액으로 하여 상속세과세가액에 가산하고, ②상속재산인 경기도 ○○군 ○○면 ○○○리 ○○○외 19필지 19,922㎡(이하 "쟁점농지"라 한다) 중 2필지 1,210㎡가 농업에 종사하지 아니하는 청구인 ○○○, ○○○ 및 ○○○에게 상속되었다 하여 영농상속공제를 배제하였으며, ③청구인들이 피상속인의 채무로 신고한 청구외 ○○○건설주식회사(이하 "○○○건설"라 한다)에게 지급할 위약금 832,483,400원에 대하여, 계약금 및 1차 중도금으로 수령한 5억원에서 이미 반환한 1억6천만원을 제외한 3억4천만원만을 ○○○건설에게 지급할 위약금으로 보아 이를 채무로 인정하여 1999.7.21 청구인들에게 1998년도분 상속세 1,060,021,810원을 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1999.9.15 심사청구를 거쳐 2000.2.11 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인들 주장

(1) 피상속인의 당좌수표가 ○○○의 배서에 의하여 ○○○신용금고 등에 입금되어 ○○○ 소유의 토지에 설정된 근저당권의 채무변제에 사용된 것은, 형식적인 측면에서 공부상 채무자가 ○○○가 아니므로 수증자가 될 수 없고, 단지 ○○○가 배서인이라는 사실로 증여추정하는 것은 근거과세의 원칙에 벗어나는 처분이다. 또한, 실질적인 측면에서 보더라도 담보토지의 등기부등본상의 채권자, 채무자, 그 변동상황 및 변동일자의 인과관계와 처분청이 1993.11월에 청구외 ○○○관광개발주식회사(이하 "○○○관광"이라 한다)의 장부 및 증빙에 의하여 조사한 내역 등을 종합하여 보면, ○○○관광의 채무변제에 사용한 것이지 ○○○의 채무변제에 사용한 것이 아니므로, 피상속인이 쟁점금액을 ○○○에게 증여한 것으로 보아 이를 증여재산가액으로 하여 상속세과세가액에 가산한 처분은 부당하다.

(2) 쟁점농지 중 대부분(약 95%)을 영농에 종사하는 청구인 ○○○가 상속받았고, 단지 일부 농지(약 5%)만을 영농에 종사하지 아니하는 청구인들이 상속받았다 하여 영농상속공제를 배제하는 것은 국세기본법 제18조 에서 규정하고 있는 세법해석의 기준에 벗어나므로 영농상속공제를 배제한 처분은 부당하다.

(3) 청구인들은 피상속인이 1995.7.18 경기도 ○○군 ○○면 ○○○리 ○○○ 임야 15,711㎡(이하 "쟁점임야"라 한다)를 ○○○건설에게 매매하기로 하고, 1995.7.19 계약금 및 1차 중도금 5억원을 수령하였으나, 1997.5.8 쟁점임야에 주택사업 사전결정 허가권이 제3자에게 양도됨에 따라 당초 계약금 및 위약금 명목으로 1,012,483,400원을 ○○○건설에 반환하기로 약정하고 1997.5.10에 1억원, 1997.11.12에 6천만원 합계 1억6천만원을 반환하였으므로, 불이행한 반환금 832,483,400원 전액을 피상속인의 채무로 공제하여야 한다.

• 나. 처분청 의견

(1) 피상속인이 쟁점토지를 양도하기 이전인 1992.8.7∼1993.9.28 기간 중 청구인 ○○○ 소유의 토지 7필지 14,057㎡가 경락된 상황에서 또다시 ○○○신용금고에 담보로 제공된 ○○○ 소유의 경기도 ○○시 ○○○동 ○○○외 7필지 대지 3,437.2㎡에 대한 임의경매가 1993.8.6 개시되자, 피상속인이 위 토지가 경락에 의하여 처분되는 것을 막기 위하여 쟁점금액을 ○○○에게 증여한 것으로 보는 것이 타당하므로, 이를 증여재산가액으로 하여 상속세과세가액에 가산한 처분은 달리 잘못이 없다. (2) 상속세 및 증여세법시행령 제16조 제1항 과 같은 법 기본통칙 제18-6…2의 규정에 의하면, 피상속인이 영농에 사용하던 농지 전부를 영농에 종사하는 상속인이 상속받은 경우에 영농상속공제를 적용한다고 규정하고 있는 바, 청구인 ○○○가 쟁점 농지 중 17필지 18,712㎡를 상속받고, 영농에 종사하지 아니하는 청구인 ○○○외 2인이 나머지 2필지를 상속받았으므로 영농상속공제의 적용을 배제한 처분은 정당하다.

(3) ○○○건설이 상속개시일 현재 피상속인에 대한 채권잔액이 340,000,000원이라고 회신한 점, 청구인들이 ○○○건설에게 위약금을 지급한 사실이 확인되지 아니함에도 현재까지 ○○○건설이 청구인들에게 위약금 지급을 독촉하거나 채권확보를 위하여 어떠한 조치도 취한 사실이 발견되지 아니하는 점 등으로 보아 위약금 중 일부를 채무로 인정하지 아니한 처분은 달리 잘못이 없다.

• 가. 쟁점

(1) 피상속인이 쟁점금액을 ○○○에게 증여한 것으로 보아 쟁점금액을 증여재산가액으로 하여 상속세과세가액에 가산한 처분이 정당한지 여부

(2) 쟁점농지가 영농상속공제 대상에 해당되는지 여부

(3) 피상속인이 상속개시당시 ○○○건설에게 지급하여야 할 채무가 얼마인지 여부

• 나. 쟁점 (1)에 대하여 본다.

(1) 관련법령 상속세 및 증여세법 제13조 【상속세과세가액】제1항 제1호에 의하면, 『상속세과세가액은 상속재산의 가액에 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액을 가산한 금액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 금액으로 한다.』고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단 (가) 피상속인이 1993.12.28 ○○○자동차(주)와 쟁점토지에 대한 매매계약을 체결하고, 양도대금으로 수령한 당좌수표(2,324,000,000원) 중 쟁점금액(1,330,000,000)원은 1993.12.28부터 1996.5.23까지 ○○○가 당좌수표에 배서하여 ○○○신용금고에 710,000,000원, 청구외 주식회사 ○○○상호신용금고(이하 "○○○신용금고"라 한다)에 300,000,000원, ○○○ 명의의 ○○○협동조합 및 ○○○은행 예금계좌에 160,000,000원을 입금하였으며, 나머지 160,000,000원은 ○○○가 직접사용한 사실이 중부지방국세청장의 쟁점토지 양도대금 금융추적 조사자료에 의하여 확인된다. (나) 처분청은 위와 같이 ○○○가 당좌수표에 배서하여 ○○○신용금고 및 ○○○신용금고에 입금한 금액 1,010,000,000원은 그의 소유 토지에 설정된 근저당권의 채권자인 위 신용금고들의 대출금 상환에 사용하였고, 나머지 금액은 ○○○가 직접 사용하였다 하여 ○○○가 피상속인으로부터 쟁점금액을 증여받은 것으로 보아 이를 상속재산가액으로 하여 상속세과세가액에 가산하였음을 알 수 있다. (다) 이에 대하여 청구인들은 ○○○가 ○○관광의 대주주로서, 위 법인을 설립하여 그의 소유 토지에 ○○○관광 명의의 호텔건물을 신축하면서, ○○○와 ○○○관광은 신용문제 등으로 대출을 받을 수 없어, ○○○ 소유의 토지를 담보로 제공하고 호텔 건축업자 청구외 ○○○ 등 6인을 채무자로 하여 ○○○신용금고로부터 대출을 받아 건축비에 충당하였던 채무를 변제한 것이므로, 명의상 채무자가 위 건축업자 6인이 되어야 할 것이지 ○○○가 될 수 없다고 주장하고 있다.

○○○가 담보로 제공한 토지의 등기부등본에 의하면, ○○○신용금고가 1991.6.3 및 1991.6.5 ○○○ 등 6인을 각각 채무자로 하여 1인당 채권최고액 750,000,000원씩 6건의 근저당권을 설정한 사실이 확인된다. 그러나 청구인들은 당시 위 6인 명의로 대출받은 자금을 어느 용도로 어떻게 사용하였는지를 확인할 수 있는 구체적인 증빙자료를 제시하지 못하고 있을 뿐만 아니라, 위 ○○○ 등 6인과 ○○○관광이 호텔건물을 신축하면서 체결한 도급계약서 등 공사내용 및 위 6인의 호텔건물 신축공사 수입금액에 대한 부가가치세 등의 신고 내역을 확인할 수 있는 증빙을 제시하지 못하고 있다. 반면, ○○○신용금고가 ○○○ 소유의 토지에 대하여 임의경매신청을 하는 등 담보물건 처분이 임박한 상황에서, 피상속인이 쟁점토지를 양도하고 수령한 당좌수표를 ○○○가 배서하여 그가 담보로 제공한 토지에 대한 근저당권자인 ○○○신용금고의 채무를 변제한 사실이 금융자료 추적조사에 의하여 확인되고 있다. 그렇다면, 명의상 채무자가 위 건축업자 6인이 되어야 할 것이지 ○○○가 될 수 없다는 청구인들의 주장은 받아들이기가 어렵다 할 것이다. (라) 또한, 청구인들은 ○○○신용금고 대출금의 실제채무자는 ○○○관광이고, ○○○의 채무가 아닌 ○○○관광의 채무를 상환하는데 쟁점금액 등이 사용되었으므로, 수증자도 ○○○관광이 되어야 한다고 주장하고 있다. 위 ○○○관광의 결산서상 ○○○신용금고 등에 대한 채무 내역 또는 채무변제에 대한 자산수증익 등이 계상되어 있지 아니하고, 청구인들은 ○○○신용금고의 대출금이 ○○○관광의 채무임을 객관적으로 확인할 수 있는 입증자료를 제시하지도 못하고 있다. 따라서, ○○○관광의 호텔건물 신축시 ○○○ 등 6인 명의의 ○○○신용금고의 대출금이 실제로 ○○○관광에 귀속되어 건축공사비 등으로 지출된 사실이 확인되지 아니하므로, 이 부분 청구인들 주장 역시 받아들이기가 어렵다 할 것이다. (마) 사실이 이러하다면, 처분청이 ○○○가 피상속인으로부터 쟁점금액을 증여받은 것으로 보아 이를 상속재산가액으로 하여 상속세과세가액에 가산한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

• 다. 쟁점 (2)에 대하여 본다.

(1) 관련법령 상속세 및 증여세법 제18조 【기초공제】제1항에 의하면, 『거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에는 상속세과세가액에서 2억원을 공제(이하 "기초공제"라 한다)한다.』고 규정하고 있고, 같은 조 제2항에서는, 『영농상속에 대하여는 2억원에 해당하는 경우에는 제1항의 규정에 의한 기초공제액에 그 금액을 각각 추가하여 공제한다.』고 규정하고 있다. 같은 법 시행령 제16조【영농상속】제1항에 의하면, 『법 제18조 제2항 내지 제5항에서 "영농상속"이라 함은 피상속인이 영농에 종사한 경우로서 상속재산 중 지방세법의 규정에 의하여 농지세과세대상이 되는 농지(비과세·감면 및 소액부징수의 경우를 포함한다)를 상속인중 영농에 종사하는 상속인이 상속받는 것을 말한다.』고 규정하고 있다. 같은 법 기본통칙 18-16【영농상속 판정기준】에서는, 『영 제16조 제1항에서 "동항 각호의 1에 해당하는 재산을 상속인 중 영농에 종사하는 상속인이 상속받은 것"이라 함은 영농에 사용되는 상속재산의 전부를 영농에 종사하는 상속인이 상속받은 것을 말한다.』고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단 (가) 상속개시일 현재 피상속인이 보유하고 있던 농지 19필지 19,922㎡ 중 청구인 ○○○가 경기도 ○○군 ○○면 ○○○리 ○○○ 전 605㎡외 16필지 18,712㎡를 상속받고, 피상속인의 장녀 ○○○, 차녀 ○○○ 및 3녀 ○○○가 같은 리 ○○○ 전외 1필지 1,210㎡를 공동으로 상속받았음이 상속재산의 분할협의서 및 상속세신고서에 의하여 확인된다. (나) 상속인 중 ○○○만 영농에 종사하고, ○○○, ○○○ 및 ○○○는 영농에 종사하지 아니한다는 사실에 대하여는 처분청과 청구인들간에 다툼이 없다. (다) 상속세 및 증여세법시행령 제16조 제1항 본문에서 "상속인 중 영농에 종사하는 상속인이 상속받은 것"이라 함은 영농에 사용되는 상속재산 전부를 영농에 종사하는 상속인이 상속받는 것을 말하는 것이고, 이 경우 영농에 사용되는 상속재산 전부를 영농에 종사하는 상속인이 공동으로 상속받은 경우도 포함되는 것이므로, 이 건의 경우와 같이 영농에 종사하지 아니하는 상속인이 농지의 일부분을 공동으로 상속받은 경우에는 영농상속공제가 배제된다고 판단된다.

• 라. 쟁점 (3)에 대하여 본다.

(1) 관련법령 상속세 및 증여세법 제14조 【상속재산의 가액에서 차감하는 공과금 등】제1항에 의하면, 『거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 채무(상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일전 3년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무를 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 가액은 상속재산의 가액에서 차감한다.』고 규정하고 있고, 같은 조 제4항에서는, 『제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산의 가액에서 차감하는 채무의 금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다.』고 규정하고 있다. 같은 법 시행령 제10조【채무의 입증방법등】제1항에 의하면, 『법 제14조 제4항에서 "대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것"이라 함은 상속개시당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1에 의하여 입증되는 것을 말한다.

1. 국가·지방자치단체 및 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류

2. 제1호 외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류』라고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단 (가) 이 건 사실관계를 보면, 쟁점임야의 매도인인 피상속인과 매수인인 ○○○건설(대표이사 ○○○)은 1995.7.18 쟁점임야의 매매대금을 1,900,800,000원으로 정하고, 매수인은 매도인에게 계약금 및 1차 중도금으로 5억원을 1995.7.19 지급하기로 하였으며, 2차 중도금은 매수인이 쟁점임야에 공동주택 신축을 위한 사업계획 사전결정신청을 하여 허가를 받은 후 15일 이내에 3억원에서 5억원 범위내에서 지급하기로 하고, 잔금은 쟁점임야에 공동주택을 신축 분양한 수입금에서 우선적으로 지급하기로 하였다. 매수인은 위 계약에 따라 1995.7.19 계약금 및 1차 중도금 5억원을 매도인에게 지급하였으나, 쟁점임야에 공동주택을 신축하기 위한 사업을 계획대로 진행하지 못하게 되자, 나머지 중도금 및 잔금을 지급하지 못하였다. 그 후 1997.5.10 매도인과 매수인은 그들이 1995.7.18 체결한 부동산매매계약을 『매도인은 제3자와 매매대금 수령시 매수인이 1995.7.19 지불한 계약금 및 중도금 5억원과 기타 제비용을 매도인이 제3자로부터 계약금 수령시 1억원, 1차 중도금 수령시 1억원, 잔금 수령시 완불하고, 매도인과 매수인간에 체결한 매매대금과 매도인이 제3자 매수인과의 매매대금과의 차액 512,490,000원 중 매도인이 무허가 건물 이주비 및 매도인이 부담할 양도소득세를 공제한 금액을 매수인에게 잔금수령시 지급하며, 매수인은 위 차액 수령시 사업양도 및 허가권을 제3자 매수인에게 매도인을 통하여 양도한다. 단, 대금지급 완료시 2천만원은 매도인에게 추가 지급한다』는 등의 조건으로 해약하기로 쌍방합의하였다. 한편, 피상속인은 ○○○건설에게 1997.5.10에 1억원, 1997.11.12에 6천만원 합계 1억6천만원을 지급하였고, 그 후 피상속인이 1998.1.3 사망하였으며, 청구인들은 1998.2.3 쟁점임야를 제3자 매수인(※위 해약 합의서상의 제3자 매수인이 아닌 것으로 보임)인 의료법인 ○○○의료재단 ○○○병원에 매도(매매대금 2,423,815,800원)하고 일부 금액을 약속어음 2매(8억원)를 받았으나, 위 약속어음이 부도발생하여 어음금이 결재되지 아니한 사실 등이 부동산매매계약서, 합의서 및 처분청 심리자료 등에 의하여 확인된다. (나) 청구인들은 상속세신고시 쟁점임야 매매계약 해약과 관련하여 상속개시일 현재 피상속인이 ○○○건설에게 미지급한 계약금 및 1차 중도금 340,000,000원(※당초 매매계약시 계약금 및 1차 중도금으로 수령한 5억원 중 이미 반환한 금액 1억6천만원을 공제한 금액임)과 위약금 492,483,400원(※해약 합의서상 당초 매매계약시 매매대금과 제3자 매수인과의 매매계약시 매매대금과의 차액 512,490,000원에서 단서에 의한 추가 지급금 20,000,00원을 공제한 금액임) 합계 832,483,400원을 채무로 공제하였음이 상속세신고서에 의하여 확인된다. (다) 처분청(중부지방국세청장 조사)은 이 건 상속세 조사시, 쟁점임야의 매수인인 ○○○건설에게 상속개시일 현재의 피상속인에 대한 채권잔액을 조회하여 1999.5.26 위 ○○○건설로부터 『1998.1.31 현재 피상속인에 대한 채권잔액은 340,000,000원이고, 1995.7월 피상속인 소유의 쟁점임야를 매입하여 공동주택을 건설하기로 하였으나 사업계획의 차질로 매매계약을 1997.5.10 해제하고 계약금 및 1차 중도금으로 지급한 5억원 중 1억6천만원을 반제받고, 잔액 3억4천만원이 채권으로 있다.』라는 회신을 받아, 피상속인이 1995.7.18 쟁점임야를 ○○○건설에게 매매하기로 하고, 1995.7.19 수령한 계약금 및 1차 중도금 5억원 중 위 매매계약을 해약한 후 건설에게 이미 반환한 1억6천만원을 제외한 3억4천만원만을 채무로 공제한 사실이 심리자료에 의하여 확인된다. (다) 청구인들은 ○○○건설(대표이사 ○○○)의 사실확인서를 제시하면서, 청구인들이 신고한 832,483,400원 전액을 채무로 공제하여야 한다는 주장이다. 청구인들이 2000.6.19 우리 심판원에 보완서류로 제출한 ○○○건설의 사실확인서를 보면, 『①쟁점임야에 대하여 1995.7.18 매매계약시 당사는 매도인에게 계약금 및 1차 중도금으로 5억원을 지급하였으나, 1997.5.10 매도인의 계약해지로 인하여 당사가 매도인에게 지급한 5억원과 위약금(사업수행을 위하여 위 법인이 실제 투입한 금액 및 이에 대한 금융비용) 명목으로 매도인이 당사에게 지급하여야 할 512,483,400원 합계 1.012,483,400원 중 당사가 2억6천만원을 수령하였으며 잔액 752,483,400원을 미수령하였다. ②위 잔액에 대하여 매도인과 당사가 쟁점임야를 의료법인 ○○○의료재단 ○○○병원에 매각하면서 받은 약속어음 2매(8억원)을 추후 정산 조건으로 당사가 직접 수령하였으나 동 어음의 부도로 인하여 현재까지 미수령 상태이다』라는 내용이다. 위 사실확인서는 이 건 상속세 조사시 중부지방국세청장이 ○○○건설에게 상속개시일 현재 피상속인에 대한 채권잔액을 조회하여 1999.5.26 ○○○건설로부터 회신받은 내용과 상이하고, 당초 회신한 내용이 잘못임을 알 수 있는 증빙을 첨부하여 그 구체적인 사유를 밝혀야 함에도 이를 밝히지 못하고 있고, 건설회사가 약속어음 2매를 직접 수령하였다고 하나, 위 약속어음의 수취인 및 배서사항 등에 ○○○건설이 약속어음을 소지한 사실이 확인되지 아니하므로, 사실확인서의 신빙성을 인정하기 어렵다 할 것이다. 한편, 쟁점임야의 매매계약 및 해약 경위를 보면, ○○○건설이 피상속인 소유의 쟁점임야를 매수하여 그 지상에 공동주택을 건설할 계획이었으나, 위 사업계획의 차질로 사업을 계속진행할 수 없게 되어 피상속인과 쌍방합의에 의하여 제3자 매수인에게 쟁점임야를 다시 매매하기로 하고 당초 매매계약을 해약한 것으로 보이므로, 피상속인이 ○○○건설에게 위약금을 지급할 귀책사유가 있다고 보기도 어렵다고 판단된다.

• 마. 결론 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장은 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 【 별 지 】 【청구인들 명세】 성 명 주 소

○○○ 경기도 ○○군 ○○면 ○○○리 ○○○

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