보증채무 대위변제액과 무담보어음매입에 따른 손실액에 대한 부당행위계산부인하여 과세한 처분은 정당함
보증채무 대위변제액과 무담보어음매입에 따른 손실액에 대한 부당행위계산부인하여 과세한 처분은 정당함
심판청구번호 국심2000중 0067(2000.10.26) 12.31 사업연도분 법인세 46,815,380원, 1996.1.1∼ 1996.12.31 사업연도분 법인세 7,471,521,760원 및 동 농어촌특 별세 58,570,500원의 과세처분은 1995.1.1∼1995.12.31 사업연 도분 법인의 소득금액을 계산함에 있어 채무면제익 9,425,825,328원을 익금불산입(손금산입)하여 그 과세표준을 경정한다.
2. 나머지 심판청구는 이를 기각한다.
청구법인은 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○에 본점을 두고 제조업(석유정제)을 영위하는 산업합리화대상법인으로서 1995사업연도의 법인세를 신고하면서 산업합리화와 관련되어 발생된 채무면제익 9,425,825,328원(이하 "쟁점채무면제익"이라 한다)을 익금불산입하고, 특수관계자인 청구외 ○○○시스템주식회사(이하 "청구외법인"이라 한다)에 대한 채무보증(청구외 ○○○과 공동보증)과 관련되어 발생된 대위변제액과 청구외 법인이 발행한 무담보어음을 매입함에 따라 발생된 손실액 등 13,809,893,546원(이하 "쟁점대손금"이라 한다)을 대손금으로 처리하고 손금산입하였다. 처분청은 쟁점채무면제익의 경우 조세감면규제법 제36조제2항의 규정에 의하여 이월결손금(1995년말 현재 34,081,386,369원)과 우선 상계하여야 하는 것으로 보아 쟁점채무면제익 해당액을 익금산입하고, 보증채무대위변제액중 1,114,919,365원(청구법인 부담분)과 무담보 어음매입과 관련된 손실액 11,580,054,815원을 법인세법 제20조 의 규정에 의한 부당행위계산부인을 하여 손금불산입하는 한편, 청구법인이 대위변제한 공동채무보증인 ○○○의 부담분 1,114,919,365원에 대한 대손시기를 1997사업연도로 하여 손금추인하고, 동 대위변제액을 ○○○에 대한 대여금(가지급금)으로 보아 1994∼1997사업연도중 인정이자를 계산하여 1999.10.14 청구법인에게 다음과 같이 각 사업연도의 법인세 및 농어촌특별세를 부과처분하였다. (단위: 원) 구 분 1994 1995 1996 계 법 인 세 46,815,380
• 7,471,521,760 7,518,337,140 농어촌특별세
• - 58,570,500 58,570,500 청구법인은 이에 불복하여 2000.1.10 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청은 산업합리화 대상기업의 채무면제익의 경우 우선적으로 이월결손금 보전에 충당하여야 하는 것으로 보고 이월결손금을 초과하는 금액만 익금불산입하여야 한다고 보아 과세하였으나, 조세감면규제법 제36조 제2항은 이월결손금과 상계하거나, 이월결손금의 상계없이 익금불산입으로 처리하는 것 중 선택적으로 적용할 수 있도록 되어 있으므로 청구법인이 쟁점채무면제익에 대하여 익금불산입한 것을 부인한 당초 처분은 잘못이며,
(2) 또한 처분청은 쟁점대손금을 손금불산입하였으나, 청구법인은 특수관계자인 청구외법인의 파산 등 경영위기를 사전에 인지할 수 없었고 그룹전체의 연쇄부도 등을 감안하여 관행적으로 채무보증과 자금의 대여가 이루어진 것이며, 구상채권도 대손요건에 해당하면 대손처리가 가능한 것인데도 처분청이 쟁점대손금을 손금부인한 것은 부당하며,
(3) 처분청은 청구외 ○○○에 대한 대손확정시기를 1997.11월말로 보았으나, 청구외법인의 파산선고에 따른 최종배당이 1995년에 이루어졌고, 위 ○○○의 소유재산에 대한 청구법인의 자체조사결과 동인으로부터 회수할 수 있는 재산이 없다는 것이 1995년도에 확인되었으므로 동인에 대한 대손시기는 1995사업연도로 보아야 한다.
(1) 산업합리화 대상기업의 채무면제익에 대하여 익금불산입하는 조세감면규제법 제36조 제2항의 규정은 산업합리화 대상으로 지정받은 기업에 대한 재무구조개선 및 경영합리화를 도모하기 위한 취지의 규정으로서 이월결손금이 있는 경우 채무면제익을 이월결손금의 보전에 우선적으로 충당하여야 하고, 납세자의 회계처리방식에 따라 채무면제익에 대한 과세여부가 달라진다면 위 조세감면규제법의 규정취지에 반한다 할 것이며,
(2) 청구법인이 특수관계자인 청구외법인에 대한 채무보증과 어음매입(자금대여)을 하였을 당시 동 법인의 심각한 경영위기를 인지할수 있었음이 언론보도 등에 의해 확인되며, 또한 이러한 자금대여 등의 행위는 위 법인의 파산직전에 이루어진 것으로 되어 있어 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 거래로 인정되므로 쟁점대손금을 손금부인한 것은 정당하며,
(3) 청구외 ○○○은 1995년 당시에 청구외 ○○○산업주식회사의 발행주식 중 73.33%를 보유하고 있었고 동 법인은 그 당시 영업을 계속하고 있었으므로 1995년말을 위 ○○○에 대한 구상채권의 대손시기로 보아야 한다는 청구주장은 이유없고, 처분청이 위 ○○○에 대한 국세 결손처분시점인 1997년 11월을 대손시기로 본 것은 잘못이 없다.
① 이월결손금이 있는 산업합리화 대상기업의 당해연도 채무면제익에 대하여 조세감면규제법 제36조 제2항의 규정을 적용함에 있어 채무면제익을 이월결손금과 우선 상계하여야 하는지, 아니면 익금불산입하는 것 중 선택적 적용이 가능한지 여부
② 청구법인이 대손금으로 손금산입한 청구외법인에 대한 보증채무 대위변제액과 청구외법인 발행의 무담보어음매입에 따른 손실액에 대하여 부당행위계산부인을 하여 손금불산입한 처분의 당부
③ 청구법인이 청구외 ○○○의 보증채무를 대위변제한 금액에 대한 대손시기를 언제로 볼 것인지 여부
(1) 관련법령 조세감면규제법 제36조 제2항에서『합리화대상기업이 법인인 경우 합리화기준에 따라 채무의 면제를 받거나 채무가 소멸된 때에는 면제 또는 소멸로 인한 부채의 감소액(법인세법 제15조 제2항 의 규정에 의하여 이월결손금의 보전에 충당하거나 당해 사업연도의 결손금보전에 충당한 금액을 제외한다)은 법인세법의 규정에 불구하고 이를 익금에 산입하지 아니하며, 합리화대상기업이 개인인 경우에는 상속세법의 규정에 불구하고 부채의 감소액은 이를 증여로 보지 아니한다』고 규정하고 있으며, 법인세법 제15조 제2항 에서 『무상으로 받은 자산의 가액과 채무의 면제 또는 소멸로 인한 부채의 감소액중 대통령령이 정하는 이월결손금의 보전에 충당된 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산상 이를 익금에 산입하지 아니한다』고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제9조 제3항에서 『제1항 및 법 제8조 제1항 제1호와 법 제53조 제1항 제1호의 규정을 적용함에 있어서 법 제15조 제2항의 규정에 의하여 무상으로 받은 자산의 가액과 채무의 면제 또는 소멸로 인한 부채의 감소액으로 충당된 이월결손금은 손금에 산입된 것으로 본다』고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 쟁점채무면제익이 발생된 경위를 보면, 산업합리화 대상기업인 청구법인이 주식회사 ○○○ 및 그 계열사의 산업합리화계획과 관련하여 주식회사 ○○○유통의 발행주식인수를 위하여 1986.9월 ○○○은행으로부터 20,000,000,000원을 차입하면서 상환조건을 10년거치 10년 균등분할상환하며 그 중 5,000,000,000원은 2005년에 일시상환하는 것으로 되어있었는데, 1994.9.16. 산업정책심의회 결의에 따라 위 채무를 1995.6월 현재가치로 환산하여 조기상환함에 따라 쟁점채무면제익 9,425,825,328원(원금 4,371,854,742원, 이자 5,053,970,586원)이 발생하게 되었다. (나) 청구법인이 쟁점채무면제익에 대하여 1995사업연도에 회계처리한 내용을 보면, 원금부분 4,371,854,742원은 자본잉여금으로 계상하였고, 이자부분 5,053,970,586원은 특별이익으로 계상한 후 세무조정시 익금불산입하였고 동 채무면제익을 1995사업연도말 현재의 이월결손금 34,081,386,369원과 직접상계하거나 주주총회 결의에 의해 이월결손금의 보전에 충당하지 아니하였음이 청구법인의 법인세 신고서류에 의해 알 수 있다. 한편, 처분청은 쟁점채무면제익을 이월결손금과 우선 상계하여야 하는 것으로 보아 동 채무면제익을 익금산입(손금불산입)하여 청구법인의 1995사업연도의 소득금액을 경정한 사실이 법인세 과세표준 및 세액경정결의서에 의해 확인된다. (다) 조세감면규제법 제36조 제2항의 규정내용을 보면, 산업합리화대상기업의 채무면제익은 익금에 산입하지 않는 것을 원칙으로 하고 있고, 다만 동 규정의 괄호내 규정에서 이월결손금의 보전에 충당한 금액은 제외하는 것으로 되어 있을 뿐 채무면제익을 이월결손금과 우선상계토록 강제하는 것이 아니어서 산업합리화와 관련된 채무면제익의 세무처리는 이월결손금과 상계하거나 익금불산입하는 것 중 선택적으로 적용할 수 있다고 보아야 할 것이다(재정경제부 예규, 법인46012-93, 2000.6.10 같은 뜻임). 위와 같이 청구법인이 쟁점채무면제익을 이월결손금과 상계함이 없이 동 금액을 익금불산입하여 소득금액을 신고한 것에 대하여 처분청이 청구법인의 경우 이월결손금이 있다는 이유로 신고내용을 부인하고 쟁점채무면제익 해당액을 익금산입(손금불산입)하여 소득금액을 경정한 것은 조세감면규제법 제36조 제2항의 규정에 반하는 부당한 처분이라고 판단된다.
(1) 관련법령 법인세법 제20조 에서 『정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다』고 규정하고 있고, 같은법시행령 제46조 제1항에서 『법 제20조에서 "특수관계 있는 자"라 함은 다음 각호의 관계있는 자를 말한다』라고 규정하고, 그 제3호에서 『출자자 또는 제1호 및 제2호에서 게기하는 자가 총발행주식 또는 총출자지분의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 다른 법인』이라고 규정하고 있으며, 같은조 제2항에서 『법 제20조에서 "조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다』고 규정하고, 그 제5호에서 『출자자등으로부터 불량자산을 차환하거나 불량채권을 양수한 때』, 그 제9호에서 『기타 출자자등에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 것이 있을 때』라고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구법인이 특수관계자인 청구외법인의 채무에 대하여 보증한 내역과 청구외법인 발행의 어음을 매입한 내역을 보면, 청구외법인이 1991.7.1∼1991.7.23기간중 ○○○투자금융주식회사로부터 2,484,005,481원의 자금차입시 청구외 ○○○(청구외법인의 대표이사)과 함께 공동으로 보증한 사실이 있고, 또한 1991.9.27∼1991.10.4기간중에는 청구외법인 발행의 무담보어음 12,900,000,000원을 매입하였다. (나) 청구외법인의 1991년 당시 경영상태등을 살펴보면, 청구외법인의 발행어음 5,200,000,000원 상당액이 1991.9.12 및 9.13 부도발생되어 ○○○그룹이 자금을 지원한 사실이 있고, 1991.9.27에는 청구외법인의 경영정상화가 불가능하다고 판단하여 ○○○그룹이 자금지원을 중단한 사실이 ○○○신문 등 주요일간지에 게재되었던 점으로 볼 때 청구외법인은 1991.9월부터 경영위기상태에 있었음이 확인된다. 한편, 청구외법인은 위와 같은 경영위기로 계속 존립이 어려워지자 1991.10.4 서울지방법원에 파산신청을 하여 1991.10.7 파산선고를 받았음이 이 건 심리자료에 의해 알 수 있다. (다) 청구법인은 청구외법인에 대한 파산선고로 1991.10.11 앞에서 본 보증채무 2,484,005,481원을 대위변제(공동보증인 ○○○ 부담분 50% 포함)하였고, 무담보어음매입분 12,900,000,000원도 지급받지 못하다가 1995.12.30 청구외법인의 파산관재인으로부터 잔여재산의 분배금으로 1,558,563,051원을 분배받아 동 금액을 청구외법인에 대한 채권과 상계한 후 1995.12.31 채권미회수분 13,809,893,545원(보증채무대위변제분 2,229,838,730원, 어음매입분 11,580,054,815원)을 대손처리하고 이를 손금산입하였다. (라) 청구법인은 청구외법인에 대한 채무보증과 무담보어음을 매입하면서 사전에 채권확보를 위한 필요한 조치를 취한 사실은 없으며, 청구법인과 청구외법인은 ○○○그룹의 계열사로서 경영상의 정보를 공유할 수 있는 상태였고, 청구외법인이 1991.9.12 부도발생되어 1991.10.4 파산신청을 한 사실등으로 미루어 보면, 청구법인이 청구외법인의 부도발생 2개월전에 한 채무보증행위와 부도발생후에 한 무담보어음매입행위는 청구법인이 청구외법인의 경영상 위기를 인지한 상태에서 이루어졌던 것으로 인정되고 이러한 행위는 경제적 합리성을 결여한 행위로 볼 수밖에 없다 하겠다. 위와 같은 상황에서 청구법인이 청구외법인의 채무를 보증하고 무담보어음을 매입한 행위는 정상적인 거래 또는 불가피한 사정이 있어 한 행위가 아니어서 경제적 합리성을 결여한 것으로 볼 수 밖에 없고 그로 인하여 쟁점대손금이 발생된 것이므로 처분청이 부당행위계산부인으로 동 대손금을 손금불산입한 것은 잘못이 없다고 판단된다.
(1) 관련법령 법인세법 제9조 제1항 에서 『내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다』고 규정하고 있고, 같은법 제17조 제1항 본문에서 『내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다』고 규정하고 있다. 같은법시행령 제12조 제2항에서 『법 제9조 제3항에서 "손비"라 함은 법 및 이 영에 규정한 것을 제외하고 다음 각호에 게기하는 것으로 한다』고 규정하고, 그 제8호에서 『대손금』이라고 규정하고 있고, 같은법시행령 제21조에서 『제12조 제2항 제8호에 규정하는 대손금은 다음 각호의 1에 해당하는 것으로 한다.
1. 채무자의 파산·강제집행·형의집행 또는 사업의 폐지로 인하여 회수할 수 없는 채권
2. 채무자의 사망·실종·해방불명으로 인하여 회수할 수 없는 채권
3. 기타 총리령이 정하는 바에 의하여 회수할 수 없다고 인정되는 채권』이라고 규정하고 있으며, 같은법시행규칙 제9조 제2항에서 『영 제21조 제3호에 규정하는 총리령이 정하는 바에 의하여 회수할 수 없다고 인정되는 채권은 다음 각호에 게기하는 것으로 한다』고 규정하고, 그 제4호에서 『대여금 및 선급금으로서 민법상의 소멸시효가 완성된 것』이라고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구법인이 청구외법인에 대한 채무보증을 하고 대위변제하면서 공동보증인 ○○○이 부담할 1,114,919,365원까지 1991.10.11 변제한 후 이를 1995.12월말 대손금으로 처리한데 대하여, 처분청은 청구법인의 ○○○에 대한 대손시기를 1997.11월말(과세관청의 ○○○에 대한 국세결손처분시점)로 보아 손금추인하는 한편, 위 1,114,919,365원을 가지급금 성격으로 보아 1994년∼1997년 기간중의 인정이자 709,804,058원을 계산하여 익금산입하였다. (나) 처분청이 ○○○에 대한 대손시기를 1997년도로 본 이유를 보면, ○○○은 1995년당시 청구외 ○○○산업주식회사의 발행주식중 73.33%를 보유하고 있었으며, 동인의 체납국세에 대하여 1997.11월 결손처분한 사실등이 있어 1997사업연도에 대손이 확정된 것으로 보았음이 처분청의 조사자료에 의해 확인된다. (다) 청구법인은 ○○○에 대한 대손시기를 1995년도로 보아야 한다는 주장을 하면서 청구법인이 1996.1.10 작성한 대손처리내부품의서를 제시하고 있으나, 동 문서는 청구법인이 ○○○으로부터 회수할 수 있는 재산이 없다는 사실을 자체적으로 인정한 것에 불과할 뿐이므로 이를 근거로 대손시기를 판단할 수는 없다. 위에서 본 바와 같이 이 건의 경우 1995년 당시 청구외 ○○○이 무재산이었다는 사실이 확인되지 아니할 뿐만 아니라 청구법인이 제시한 증빙자료상으로는 1995사업연도를 대손시기로 인정하기 어려우므로 처분청이 ○○○에 대한 국세결손처분시점인 1997사업연도를 대손시기로 확정한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.