토지소유주인 피상속인의 채무로 인정하지 아니하고 상속세를 과세한 처분의 당부(경정)

[주 문]

○○세무서장이 2000.7.5. 청구인들에게 한 1996.8.25. 상속분 상속세 412,751,820원의 부과처분은 상속개시당시 피상속인의 채무 416,461,656원을 상속재산가액에서 공제하여 과세표준과 세액을 경정한다.

[이 유]

1. 원처분 개요 청구인 김○주, 정○우, 정○혜, 정○진, 정○의, 정○수, 정○혜(위 6인을 이하 "청구인들"이라 한다. 명세 별지)는 1996.8.25. 사망한 청구외 정○채(이하 "피상속인"이라 한다)의 상속인들로서 재산을 상속받고, 서울특별시 중랑구 ○○동 178-30 대지 311.4㎡와 건물 744.48㎡(이하 "쟁점 부동산"이라 한다)의 임대보증금 545,000,000원 중 416,461,656원(이하 "쟁점 임대보증금"이라 한다)을 피상속인의 채무로 상속재산가액에서 공제하여 1997.2.24. 상속세를 신고하였다. 당초 처분청은 쟁점 임대보증금이 피상속인의 채무라는 청구인들의 신고내용을 인정하여 과세하였다가 쟁점 임대보증금의 경우 상속개시당시 피상속인이 부담할 채무가 아니므로 이를 상속재산가액에서 공제할 수 없다라는 서울지방국세청장의 감사지적에 따라 쟁점 임대보증금에 대하여 채무공제부인하는 등으로 하여 1996.8.25. 상속분 상속세 412,751,820원을 2000.7.5. 청구인들에게 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 2000.9.29. 이의신청을 거쳐 2000.12.11. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인들 주장 피상속인소유 토지상에 1989.10.7. 정○우, 정○진, 정○의(이하 "정○우 등 3인"이라 한다)명의로 건물을 신축하여 피상속인의 처 김○주의 관리하에 부동산임대업을 영위하던 중 피상속인이 사망하여 토지귀속분인 쟁점 임대보증금을 피상속인의 채무로 신고하였는데 처분청은 쟁점 부동산의 건물이 상속인인 정○우 등 3인 소유라서 쟁점 임대보증금을 피상속인의 채무로 볼 수 없다하여 채무공제부인하고 이건 상속세를 과세하였는바, 피상속인이 공동임대자로서 임대차계약에 참여한 사실이 있고, 임차인(제일은행 등)이 임차권확보를 위하여 토지, 건물 모두를 담보로 하여 근저당설정을 하였으며, 임대보증금인상분과 임대료 등을 피상속인의 처(김○주)가 관리하였고, 기준시가가 130백만원에 불과한 건물에 임대보증금이 545백만원이나 되는 것은 토지지분에 대한 임대보증금도 포함되었다고 보는 것이 합리적이라 할 것이므로 쟁점 부동산에 대한 임대보증금 중 토지귀속분인 쟁점 임대보증금을 피상속인의 채무로 보아 이를 상속재산가액에서 공제하여 과세하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 일반적으로 임대보증금이 건물뿐만 아니라 토지에도 귀속된다고 특별하게 임대차계약하거나 임대보증금의 반환의무를 분담한다는 내용이 있는 경우 외에 임대차계약이 건물을 임대차 목적물로 하여 체결된다면 그 임차인의 사용수익권(임차권)은 건물로 한정되는 것이고 임대보증금의 반환의무도 건물소유자에게 지워지는 것이라 할 것인바, 이건의 경우 임대차계약서에 건물만을 임대차목적물로 하고 있고 임대보증금의 반환의무를 분담한다는 내용이 없으며 정○우 등 3인의 1995년 귀속종합소득세신고시 쟁점 부동산에 대한 임대보증금을 부채로 신고한 사실이 있으므로 쟁점 임대보증금을 피상속인의 채무로 볼 수는 없다 하겠다.

3. 쟁점 및 판단

• 가. 쟁점 이건 심판청구는 쟁점 임대보증금을 건물에 귀속된 것으로 보아 토지소유주인 피상속인의 채무로 인정하지 아니하고 상속세를 과세한 처분의 당부에 그 다툼이 있다.
• 나. 관계법령 구상속세법(1996.12.30. 법률 제5193호로 개정되기 전의 것) 제4조(상속세과세가액) 제1항에서 "제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시 전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다. 1.∼2. (생략)

3. 채무(상속개시 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시 전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)"고 규정하고 있고, 같은조 제3항에서 "제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산가액에서 공제할 채무금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다."고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제2조에서는 "법 제4조 제3항에서 "대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것"이라 함은 상속개시당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다.

1. 국가ㆍ지방자치단체ㆍ제3조 제3항에 규정된 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무의 존재를 확인할 수 있는 서류를 제출하는 방법

2. 제1호 외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인하는 방법"이라고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점 부동산의 경우 피상속인이 1960.10.31. 취득한 토지상에 정○우 등 3인명의로 된 건물이 1989.10.7. 준공된 사실, 쟁점 부동산을 상속개시당시 아래 내역과 같이 임대하고 있었다는 사실 등에 대하여는 다툼이 없다. (금액단위: 백만원) ┌──────┬───────────┬─────┬───────┐ │ 층 수 │ 임 차 인 │임대보증금│임대차만료기간│ ├──────┼───────┬───┼─────┼───────┤ │1층 및 지하 │(주)○○메트로│이○환│ 210 │ 1998.7.31. │ ├──────┼───────┼───┼─────┼───────┤ │ 2층 │(주)제일은행 │김○중│ 190 │ 1998.10.17. │ ├──────┼───────┼───┼─────┼───────┤ │ 3층 │○○교회 │김○철│ 85 │ 1997.1.17. │ ├──────┼───────┼───┼─────┼───────┤ │ 4층 │주택 │정○영│ 60 │ 1997.6.29. │ ├──────┼───────┼───┼─────┼───────┤ │ │ 계 │ │ 545 │ │ └──────┴───────┴───┴─────┴───────┘

(2) 임대차계약서에 임대인은 피상속인과 정○우 등 3인 공동명의로 되어 있는데 ○○교회(대표 김○철)와 1996.1.18. 체결한 임대차계약의 경우는 임대인이 피상속인(대리 김○주) 단독명의로 되어 있다.

(3) 쟁점 부동산 중 건물준공과 동시 입주(임차)한 (주)제일은행과 (주)○○메트로(미○파)는 쟁점 부동산에 대하여 아래와 같이 근저당권을 설정한 사실이 등기부등본에 의해 확인된다. (금액단위: 백만원) ┌─────┬──────┬───────┬───────┬──────┐ │근저당권자│ 접 수 일 │ 대상부동산 │ 채 무 자 │설정최고금액│ │ │ │ │ │ (백만원) │ ├─────┼──────┼───────┼───────┼──────┤ │ │ 1989.9.12. │토지 │피상속인, │ 170 │ │ │ │ │정○우 등 3인 │ │ │(주) │ 1989.11.2. │건물(공동담보)│ " │ (170) │ │제일은행 │ 1992.9.29. │토지, 건물 │ " │ 38 │ │ │ 1995.10.30. │ " │ " │ 39 │ │ ├──────┼───────┼───────┼──────┤ │ │ (소계) │ │ │ 247 │ └─────┴──────┴───────┴───────┴──────┘

(4) 1995.10.12. 임대인측은 쟁점 부동산임대차계약갱신과 관련하여 임대인의 요구조건(임대보증금인상 등)을 임차인인 (주)제일은행에 문서로 통보하였는바, 그 통보한 문서의 임대인란에는 "정○채(피상속인) 외 3인"으로, 임대차물건의 표시란에는 "쟁점 부동산 토지와 건물"이 각각 기재되어 있고, 보내는 사람은 "임대인 정○채 외 3인 대리 김○주"로 되어 있다.

(5) 임대보증금 등을 건물명의자인 정○우 등 3인이 관리한 것이 아니고 피상속인의 처 김○주가 관리하였다하여 청구인측이 제시한 김○주명의 통장(제일은행 155-10-XXXXXX)사본에는 1993.8.7.∼1994.12.26. 기간중 쟁점 부동산 3층세입자인 ○○교회로부터 월임대료 1,700,000원이 9회에 걸쳐 입금된 것으로 되어 있고, 4층 세입자인 정○영으로부터 1994.6.18.∼1994.6.30. 기간중 임대보증금인상분 18,500,000원이 3회에 걸쳐 입금된 것으로 되어 있다.

(6) 쟁점 부동산의 상속개시당시 기준시가에 의한 토지가액은 423,504,000원이고, 건물가액은 130,711,920원이다. 살피건대, 처분청은 상속개시당시 쟁점 부동산에 대한 임대보증금 545,000,000원 모두를 건물에 귀속된 것으로 보아 이건 상속세를 과세하였으나 위 사실관계에서 알 수 있듯이 부동산임대차계약시 토지소유주인 피상속인이 임대인의 지위로 참여하여 계약서에 서명한 사실, (주)제일은행 등 법인임차인들이 부동산임차와 관련하여 건물뿐만 아니라 토지에 대하여도 근저당권설정등기를 한 사실, 피상속인의 처(김○주)가 임대보증금의 일부를 관리하고 있었던 사실, 상속개시당시 건물가액이 임대보증금의 약 24% 수준에 불과한 사실 등을 종합해 볼 때 쟁점 부동산에 대한 임대차계약의 경우 건물뿐 아니라 그 부수토지의 사용권도 포함되었다고 보는 것이 합리적이라고 판단된다. 사실이 이러하다면 쟁점 부동산에 대한 상속개시당시의 임대보증금(545,000,000원) 중 기준시가에 의한 안분계산방법에 의거 산출(545,000,000원×423,504,000/554,215,920)된 토지에 해당하는 보증금 416,461,656원은 상속개시당시 토지소유주인 피상속인이 부담하여야 할 확정채무라 할 것이므로 이를 상속재산가액에서 공제하여 과세하는 것이 타당하다 하겠다(국심87중1063, 1987.9.9. 외 다수 같은뜻).

• 라. 결론 이건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.