재고부족분을 매출누락으로 보아 익금산입하고, 대표자에게 상여처분한 당부

○○○ 세무서장이 2000.7.1. 청구법인에게 한 사실상 대표인 박○○○의 1995년 귀속 근로소득세 62,252,690원과 1996년 귀속 근로소득세 68,234,900원 1997년 귀속 근로소득세 47,002,870원 1998년 귀속 근로소득세 40,459,690원 합계 218,950,150원의 부과처분은 매출누락으로 본 재고수량차이에 대하여 그 원시장부가 되는 판매일지, 매입매출장 및 관련세금계산서 등을 종합적으로 검토하여 위 재고수량차이를 매출누락으로 볼 수 있는지 아니면 단순한 입력 등의 착오인지 또는 정상적인 영업활동과정에서 필연적으로 수반되는 차이인지 여부를 재조사하여 매출누락으로 확정된 금액을 상여처분하여 근로소득세를 경정한다.

청구법인은 아동복 제조업을 영위하는 법인으로, ○○○지방국세청장이 청구법인의 1994.7.1∼1998.12.31까지 기간의 법인세 조사시 장부상 재고와 실지재고와의 차이인 재고부족분에 당해제품의 판매단가를 곱한 금액인 465,120,509원(이하"쟁점금액"이라 한다)을 매출누락으로 보고 부가가치세 및 법인세의 과세표준 및 세액을 계산하여 처분청에 통보하였고, 처분청은 통보받은 내용에 의해 1999.7.8 청구법인에게 법인세와 부가가치세를 결정고지하고 소득금액변동통지를 하였으나 근로소득세의 원천징수납부의무를 이행하지 않자 2000.7.1. 1995년 귀속 근로소득세 62,252,690원, 1996년 귀속 근로소득세 68,234,900원, 1997년 귀속 근로소득세 47,002,870원, 1998년 귀속 근로소득세 40,459,690원, 합계 218,950,150원(이하 "쟁점근로소득세"라 한다)을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2000.9.28. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구법인 주장 재고자산인 아동복의류의 종류가 과세대상 5개사업연도에 17,944종류로 많기 때문에 청구법인은 기말재고조사를 통해 재고과부족분을 기업회계기준에 따라 모두 매출원가에 반영하고 있는데 통상적인 수불오차발생분 중에서 재고과다분은 무시하고 재고부족분만을 구체적인 근거없이 매출누락으로 간주하여 과세함은 부당하며 이를 근거로 매출누락금액을 대표자 상여처분하여 근로소득세를 부과함은 부당한 처분으로 취소되어야 한다.
• 나. 국세청장 의견 조사관서가 조사시 확인한 실지재고 부족수량에 대하여 청구법인은 재고부족사유를 구체적으로 밝혀야 하나, 재고부족을 인정하면서 그 원인을 밝히지 못하므로 실지재고 부족수량에서 청구법인이 주장하는 감모손을 차감한 나머지 재고차이에 대하여 부가가치세 및 법인세의 과세와 이에 따른 근로소득세의 과세처분은 정당하다. 3.쟁점 및 판단
• 가. 쟁점 청구법인의 장부상의 재고와 실지재고와의 차이 중 재고부족분만 발췌하여 그 부족분에서 제품 출고량의 0.3%만큼을 정상적인 감모수량으로 차감한 나머지 수량을 매출누락으로 보아 대표자상여로 소득처분하고 근로소득세를 과세한 처분의 당부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 (1) 법인세법 제9조 (각 사업연도의 소득) 제1항은 "내국법인의 각사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다"라고 규정하고, 같은법 제17조(손익의 귀속시기 및 취득가액의 계산) 제1항은 "내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다"고 규정하고 있으며, 그 제3항에서 "내국법인이 계속적으로 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준 또는 관행을 적용하여 온 경우에는 그러하지 아니하다"라고 규정하고 있다. (2) 소득세법시행령 제134조 (추가신고자진납부) 제1항에서 "종합소득세 과세표준확정신고기한 경과 후에 법인세법에 의하여 법인이 법인세 과세표준을 신고하거나 세무서장이 법인세과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액이 배당·상여 또는 기타소득으로 처분됨으로써 소득금액에 변동이 발생하여 종합소득세과세표준 확정신고를 한 자가 소득세를 추가납부 하여야 하는 경우에 있어서 당해 법인이 소득세법시행령 제192조 제1항 의 규정에 의한 소득금액변동통지서를 받은 날이 속하는 달의 다음 달 말일까지 추가신고자진납부한 때에는 법 제70조 또는 법 제74조의 기한 내에 신고 납부한 것으로 본다"라고 규정하고 있고, 같은법시행령 제192조(소득처분에 의한 배당·상여 및 기타소득의 지급시기의제) 제1항에서 "법인세법에 의하여 세무서장이 법인소득금액을 결정 또는 경정함에 있어서 처분되는 배당·상여 및 기타소득은 법인소득금액을 결정 또는 경정하는 세무서장이 그 결정일 또는 경정일부터 15일내에 재정경제부령이 정하는 소득금액변동통지서에 의하여 당해법인에게 통지하여야 한다"고 규정하고 있다. (4) 국세기본법 제16조 (근거과세) 제1항은 "납세의무자가 세법에 의하여 장부를 비치·기장하고 있는 때에는 당해 국세의 과세표준의 조사와 결정은 그 비치·기장한 장부와 이에 관계되는 증빙자료에 의하여야 한다"고 규정하고, 제2항에서 "제1항의 규정에 의하여 국세를 조사·결정함에 있어서 기장의 내용이 사실과 다르거나 기장에 누락된 것이 있는 때에는 그 부분에 한하여 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다"고 규정하고 있으며, 그 제3항에서 "정부는 제2항의 규정에 의하여 기장의 내용과 상이한 사실이나 기장에 누락된 것을 조사하여 결정한 때에는 정부가 조사한 사실과 결정의 근거를 결정서에 부기하여야 한다"고 규정하고 있다.

(5) 기업회계기준(1990.3.29 개정) 제69조(매출원가) 제4항은『제조업에 있어서의 매출원가는 기초제품재고액과 당기제품제조원가와의 합계액에서 기말제품재고액을 차감하는 형식으로 기재한다』고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단 처분청이 청구법인의 재고자산 부족액을 매출누락한 것으로 보아 법인세와 부가가치세를 과세하고 소득금액 변동통지 한 후 근로소득세를 결정고지한데 대하여 청구인은 재고자산부족액을 매출누락으로 보아 과세한 처분은 부당하다고 주장하고 있어 이에 대해 본다

(1) 청구법인이 쟁점금액과 관련된 당해 사업연도의 부가가치세 신고내역 및 처분청의 경정내역을 보면 표1에 나타난 바와 같이 1995년1기부터 1998년2기까지 쟁점금액(465,120,509원)이 매출누락된 것으로 보아 60,465,650원의 부가가치세를 경정결정 고지하였음을 알 수 있다. 표1. 부가가치세 신고 및 경정내역 (단위: 원) 과세기간 신고금액 과세표준증감액 (매출누락) 고지세액 누락비율 계 103,500,404,331 465,120,509 60,465,650 0.44% 1995년1기 17,468,007,810 38,252,791 4,972,860 0.21% 1995년2기 22,346,155,767 97,040,166 12,615,220 0.43% 1996년2기 25,870,154,681 142,481,206 18,522,550 0.55% 1997년2기 26,138,542,726 100,661,023 13,085,930 0.38% 1998년2기 11,677,543,347 86,685,323 11,269,090 0.74%

(2) 청구법인은 재고자산평가를 총평균법에 의하고, 재고수량에 대해서는 계속기록법과 실지재고실사법(연2회, 6월, 12월)을 병행하여 파악하고, 장부재고액과 실지재고액이 차이(재고감모손실)가 날 경우 이를 기업회계기준에 의한 아랫방법으로 매출원가에 가감(재고부족시 매출원가에 가산, 재고과다시 매출원가에서 차감)하고 있는 것으로 청구법인이 제시한 심리자료에 나타난다. 수불부상 재고금액(수불부상 재고수량×스타일별 원가) + 실지재고 과다금액(실지재고 과다수량×스타일별 원가)

• 실지재고 부족금액(실지재고 부족수량×스타일별 원가) = 결산서상 재고금액

(3) 처분청은 청구법인에 대해 실지재고조사를 별도로 하지 않고 청구법인이 결산시 재고조사를 하여 매출원가에 가감한 회계처리내역을 참고하여 장부상 재고수량보다 많은 제품스타일(재고과다분)은 매출원가에 차감반영한 청구법인의 회계처리를 인정하고, 장부상 재고수량보다 적은 제품스타일(재고부족분)에 대하여는 별도의 매출누락여부를 조사하지 않고 단지 청구법인이 매출누락이 아니라는 소명자료를 제시하지 못한다 하여 이를 매출누락으로 보아 과세한 반면, 청구법인은 제품스타일의 종류가 각사업연도 마다 평균 3,588종류나 되어 유사한 종류간에 수불의 착오가 발생하므로 별첨 "표2의 재고자산수불 및 과부족현황에 나타난 바와 같이 어떤 스타일에서는 재고수량이 수불부보다 과다하고 어떤 스타일에서는 수불부보다 부족한 것이 발생되었으나(반대현상 발생), 이는 출고 및 반품시 제품스타일별 전산입력의 착오 및 제품의 이동시 감모량(물동량 대비 0.2% 정도)이 발생된 것일 뿐 청구법인이 재고부족분 만큼을 별도로 매출한 사실이 없다고 주장하고 있다.

(4) 기업회계상 기말재고자산 수량결정방법 등에 관하여 청구법인의 재무제표에 대한 회계감사를 한 ○○○회계법인 공인회계사 윤○○○이 청구법인의 질의에 대하여 2000.9.21 회신한 내용을 보면, 청구법인의 재무제표에 반영되는 기말재고수량은 실지재고조사법에 의한 재고수량이며 기업회계상 계속기록법에 의한 장부상의 재고수량 대비 실지재고조사에 의해 파악된 실제 재고수량의 부족분은 정상적인 매출분에 대한 매출원가로 처리함이 일반적인 회계관행이며 이는 실무상 재고부족의 발생이 정상적인 영업활동과정에서 필연적으로 수반되는 사항이라는 점을 고려할 때 수익·비용의 대응원칙에도 부합되는 회계처리방법이라고 답변하고, 청구법인의 위 회계연도 중 발생한 재고수량차이가 회사의 정상적인 영업활동과정에서 허용가능한 범위이내에서 발생된 것으로 판단되어 동 재고수량차이분을 매출원가에 직접 반영한 회사의 회계처리가 일반적으로 인정되는 회계원칙에 부합하는 것으로 판단하였기에 청구법인의 재무제표에 대해 적정의견을 표명한 것이라고 하고 있다.

(5) 부가가치세법상의 과세요건인 재화나 용역의 공급 등 거래가 있었는지 여부나 과세표준인 공급가액은 과세관청이 입증할 책임이 있으므로, 과세관청이 과거의 특정 사업연도말을 기준으로 재고자산을 실지조사한 결과 그 재고부족이 발견되었다면 그와 같은 재고부족이 당해사업연도 또는 그 이전 일정기간 사이의 매출로 인한 것이라는 점에 관하여는 과세관청이 이를 입증하여야 할 것인 바(대법원 92누12094, 1994.8.12 참조), 일반적으로 매출누락이라 함은 법인이 실지 매출하고서도 이를 장부상 계상하지 아니한 금액 또는 장부상 계상된 재고액이 실지로 존재하지 아니한 경우로서 이때에는 장부상 재고액이 도난, 파손 또는 감모손이 되었는지 혹은 실지로 판매되었는지 여부를 조사하여 실지로 판매되었음에도 불구하고 매출액에 계상되지 아니하였을 경우에 한하여 매출누락이라 할 것이고 매출누락여부를 확인함이 없이 재고수량이 틀리다는 사유만으로 매출누락으로 간주할 수는 없고, 그 원시장부가 되는 판매일지, 매입매출장 및 매입세금계산서 등을 함께 검토하여 그 차이가 나는 재고수량이 매출누락인지 아니면 단순한 기장착오일 뿐인지 여부를 조사하여 확인하여야 할 것이다(국심 93중1226, 1993.11.8 같은 뜻임)

(6) 위 사실관계 등을 종합하여 보면, 청구법인이 재고자산인 아동복의류의 종류가 많은 관계로 발생하는 수불오차에 대하여 기말재고조사를 통해 차이규명이 되지 않는 재고과부족분을 매출원가에 반영한 것은 기업회계기준 및 관행에 비추어 잘못이 없다 할 것이고, 청구법인의 위 회계처리에 대하여 재고과다분은 청구법인의 회계처리를 인정하면서도 재고과소분(제품스타일별 감모분만 공제)은 매출누락으로 보아 과세한 처분은 매출누락여부에 대한 조사미진의 잘못이 있다 할 것이므로 재고수량이 부족하다는 사유만으로 매출누락으로 간주할 수는 없고 그 원시장부가 되는 판매일지, 매입매출장 및 매입세금계산서 등을 함께 검토하여 그 차이가 나는 재고수량이 매출누락인지 아니면 전산입력 및 기장착오인지 여부를 재조사하고 (국심 제2000서297, 2000.11.3. 같은 뜻임)재조사결과에 따라 매출누락으로 확정된 금액을 대표자 상여처분금액으로 하여 근로소득세를 과세하는 것이 타당하다고 판단된다.

• 라. 결론 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 〈별 첨〉 표2. 재고자산 수불 및 과부족현황 (단위: 매) 사업연도 제품명 (스타일종류) 기초재고 당기입고 실 출고량 장부재고 실지재고 과다수량 부족수량 과부족 계 계 (17,944) 3,189,137 21,868,618 21,486,224 3,571,531 3,528,600 40,853 -83,784 -42,931 1994.7.1 ∼ 1995.6.30

○○○(1,895) 269,711 3,800,116 3,676,549 393,278 291,842 1,413 -2,849 -1,436

○○○(851) 54,762 1,746,367 1,534,499 266,630 270,921 10,549 -6,258 4,291 1995.7.1 ∼ 1995.12.31

○○○(1,926) 391,842 1,428,394 1,361,498 458,738 451,884 1,476 -8,330 -6,854

○○○(1,064) 270,921 764,792 673,769 361,944 362,135 3,148 -2,957 191 1996.1.1 ∼ 1996.12.31

○○○(2,548) 451,884 3,824,128 3,919,131 356,881 345,304 4,567 -16,144 -11,577

○○○(1,631) 362,135 2,391,641 2,430,776 323,000 317,812 4,983 -10,171 -5,188 1997.1.1 ∼1997.12.31

○○○(2,526) 345,304 3,858,014 3,681,323 521,995 513,384 4,130 -12,741 -8,611

○○○(1,993) 317,812 1,858,182 1,958,400 217,594 211,382 4,800 -11012 -6,212 1998.1.1 ∼1998.12.31

○○○(2,216) 513,384 1,462,354 1,465,113 510,625 505,244 4,201 -9,582 -5,381

○○○(1,294) 211,382 734,630 785,166 160,846 158,692 1,586 -3,740 -2,154