은행간 외화대여 거래시 대출이자에 대한 실질소득 귀속자의 당부

○○○세무서장이 청구법인에게 2000.6.5 결정·고지한 1998.4.1∼1999.3.31사업연도 법인세 1,894,753,760원의 부과처분 및 교육세 29,052,580원의 부과처분은 홍콩지점의 외화대출금에 대한 차액이자 5,282,288,866원을 익금에서 제외하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

청구법인은 일본국에 본점을 두고 은행업을 영위하고 있는 (주)○○○은행의 ○○○지점으로 국내에서 일반은행업무 및 외환업무를 영위하고 있는 법인으로써, 설립초기부터 국내 ○○○은행(시중은행)에 대하여 단기외화자금(1주일∼3개월)을 계속적으로 대여해 오다가 1997년 말 국내의 외환위기 이후 청구법인(○○○지점)은 위 단기외화대여자금을 만기도래 분부터 회수하는 한편, 1997.12.25 이후 한국정부와 IMF의 여신회수동결 요청에 따라 1998.1.28 한국정부와 외국은행단간에 국내○○○은행에 대한 단기외화대여를 정부보증장기대출로의 전환을 합의한 후, 1998.4.8 청구법인이 단기외화대여금(청구외 ○○○은행 15억엔 및 6천만불, 청구외 ○○○은행 1천만불, 청구외 ○○○은행 6천6백만불)을 회수하고 동액을 (주)○○○은행 홍콩지점(이하 "홍콩지점"이라 한다)에서 신규 대여하는 방법으로 외화공여자금잔액을 유지시켜 오면서 위 홍콩지점의 신규 외화대여는 청구법인이 대주가 아니며, 업무상 관련성도 없는 대출이라 하여 청구법인(○○○지점)의 소득으로 계상하지 아니하였다. 처분청은 청구법인의 외화단기대여금에 대하여 1998.4.8 이후 대주를 홍콩지점으로 변경하여 청구법인의 수익에서 제외시킨 사실에 대하여 청구법인의 실질적 관련성이 인정된다하여 한일조세협약 제10조 제3항에 의해 국내원천소득에 해당되고, 외관상 홍콩지점의 별도의 대여 형식이지만 사실상 종전의 청구법인의 외화대여금과 실질이 같은 외화대여라 하여 동 대여금이자 차액 5,282,288,866원을 청구법인에 귀속되는 소득으로 익금산입하고, 본점경비 197,122,380원을 손금산입하여 2000.6.5 1998.4.1∼1999.3.31사업연도 법인세 1,894,753,760원 및 교육세 29,052,580원을 결정·고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2000.8.29 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 청구법인이 직접 관여한 한국계 은행에 대한 은행간 단기외화대여자금은 실제로 1998.4.8 전액 회수되었고, 이와 별도로 한국정부의 요청으로 1997.12.25 기준으로 대출금의 잔액동결의 국제적 합의에 기초하여 청구법인이 1998.4.8 만기 도래 분을 회수함에 따라 홍콩지점이 청구법인의 본점의 주도하에 위 만기도래 분 단기외화대여금과 동액의 외화장기대여금을 실행 및 관리한 것으로 ○○○지점이 계약상 대주도 아니며, 책임 및 위험을 부담하지도 아니하며, 자금을 조달 및 제공하지도 아니하였으므로 위 대출의 이자차액 5,282,288,866원을 청구법인에 귀속시켜 이 건 법인세를 부과한 처분은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 과거부터 ○○○지점이 대주로 대출을 실행하여 오던 것을 국내의 외환위기를 기하여 높은 금리가 보장되고 최종 리스크를 한국정부가 부담하는 정부보증 장기대부금으로 전환하면서 홍콩지점으로 이관하여 장부기장만 홍콩지점에서 행하고 실질적으로 ○○○지점이 관여하고 있고, 현실적인 자금의 수수없이 형식적으로만 신규대출을 하여 기존채무를 변제하는 이른 바 대환은 특별한 사정이 없는 한 형식적으로는 별도의 대출에 해당하나, 실질적으로는 기존채무의 변제기한의 연장에 불과하므로 대주를 홍콩지점으로 변경한 청구외 ○○○은행에 대한 외화대여금 15억엔 및 6천만불, 청구외 ○○○은행에 대한 외화대여금 1천만불, 청구외 ○○○은행에 대한 외화대여금 6천6백만불의 이자차액을 청구법인의 소득으로 보아 과세한 당초처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 청구법인이 국내○○○은행에 대여한 은행간 단기외화대여금을 회수하면서 홍콩지점을 대주로 하여 새로이 장기외화대여를 발생시킨 데 대하여 홍콩지점이 이 건 국내○○○은행에 대한 외화대여로 취한 이자소득(이자차액, Spread)을 청구법인에게 귀속되는 소득으로 보아 익금 산입한 처분의 당부를 가리는 데 있다.
• 나. 관련 법령 한일조세협약 제10조 (1)에서는 "타방체약국의 거주자 또는 법인이 일방체약국내의 원천으로부터 취득하는 이자에 대하여, 그 일방체약국에서 부과하는 조세는, 그 총액의 12퍼센트를 초과하지 못한다"라고 규정하고 있으며, 같은 조 (3)에서는 "본 조 (1)항의 규정은 일방체약국의 거주자 또는 법인인, 그 이자의 수령자가, 그 이자가 발생하는 타방체약국내에 그 이자를 발생시킨 채권에 실질적으로 관여하고 있는 항구적 시설을 가지고 있는 경우에는 적용되지 아니한다. 그러한 경우에 그 이자에 대하여는 산업상 또는 상업상의 이득에 대하여서와 같이 제6조(사업소득으로 과세할 수 있는 경우 등 규정)가 적용된다"라고 규정하고 있다. 법인세법 제93조 【국내원천소득】 "외국법인의 국내원천소득은 다음 각호와 같이 구분한다"라고 규정하면서 제1호에서 "다음 각목에 규정하는 소득으로서 소득세법 제16조 제1항 에 규정하는 이자소득(동항 제8호의 소득을 제외한다) 및 기타의 대금의 이자와 신탁의 이익. 다만, 거주자 또는 내국법인의 국외사업장을 위하여 그 국외사업장이 직접 차용한 차입금의 이자는 제외한다"라고 규정하고, 가목에서 "국가·지방자치단체·거주자·내국법인 또는 외국법인의 국내사업장이나 소득세법 제120조 에 규정하는 비거주자의 국내사업장으로부터 지급받는 소득"을 규정하고 있고, 제5호에서 "외국법인이 영위하는 사업에서 발생하는 소득(조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 포함한다)으로서 대통령령이 정하는 것.(단서 생략)"이라고 규정하고 있다. 같은법시행령 제132조【국내원천소득의 범위】 제1항에서는 "법 제93조 제5호에서 대통령령이 정하는 것이라 함은 소득세법 제19조 에 규정된 사업(제1항 제10호 금융 및 보험업에서 발생하는 소득) 중 국내에서 영위하는 사업에서 발생하는 다음 각호의 소득을 말한다."라고 규정하면서 제9호에서 "외국법인이 국내 및 국외에 걸쳐 제1호 내지 제8호 외의 사업을 영위하는 경우에는 당해 사업에서 발생하는 소득 중 당해 사업에 관련된 업무를 국내업무와 국외업무로 구분하여 이들 업무를 각각 다른 독립사업자가 행하고 또한 이들 독립사업자간에 통상의 거래조건에 의한 거래가격에 따라 거래가 이루어졌다고 가정할 경우 그 국내업무와 관련하여 발생하는 소득 또는 그 국내업무에 관한 수입금액과 경비, 소득 등을 측정하는데 합리적이라고 판단되는 요인을 고려하여 판정한 그 국내업무와 관련하여 발생하는 소득"이라고 규정하고 있다. 또한, 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】 제1항에서는 "납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 특수관계자라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 부당행위계산이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다"라고 규정하고 있다.
• 다. 판단 청구법인이 국내○○○은행에 대여한 은행간 단기외화대여금을 회수하면서 홍콩지점을 대주로 하여 새로이 장기외화대여를 발생시킨 데 대하여 홍콩지점이 이 건 국내○○○은행에 대한 장기외화대여로 취한 이자소득(이자차액, Spread)을 청구법인에게 귀속되는 소득으로 보아 익금산입한 처분의 당부를 가려본다. 청구법인은 1997.12.25 이전에는 은행 내부적으로 정한 Credit Line(각 거래은행별 한도)의 범위 내에서 자율적으로 국내○○○은행에 외화자금을 단기 대여하는 거래를 하여 왔으나, 1997.11.25 이후 본점법인의 위 외화대여금 회수 지시 및 위 Credit Line 폐지로 신규거래를 중지하였으며, 1997.12.26 이후부터는 한국정부 및 일본 대장성의 일본계 은행의 국내○○○은행에 대한 외화대출금 잔액 동결 요청에 따라 청구법인은 기존 외화대출을 만기가 도래하는 분부터 회수하는 한편, 1998.2.16 한국정부가 Exchange Offer(단기차입의 중장기 전환 방안)를 제시해 옴에 따라 1998.4.8 청구법인의 단기외화대여금(청구외 ○○○은행 15억엔 및 6천만불, 청구외 ○○○은행 1천만불, 청구외 ○○○은행 6천6백만불)을 회수하고, 동액을 홍콩지점에서 2년 또는 3년 만기 장기외화대여금을 신규 대여하는 방법으로 외화대여자금 잔액을 유지하였다. 처분청은 위 사실에 대하여 청구법인과 동일한 상황에서 장기계약변경을 주도했던 일본 ○○○은행은 본점법인의 동일한 행태의 외화대출에 대한 이자소득을 국내지점의 소득으로 계상한 사실과 청구법인의 이건 대출금 관련 내부문건(PROOF LIST)상에 "NO MOVEMENT PRI"(PRI는 Principle의 약자, 대출원금의 이전은 없다는 의미임)라고 기재되어 있다는 사실 등을 근거로 1998.4.8 홍콩지점을 대주로 한 쟁점 대출이 실질적으로는 청구법인의 기존 대출금이 원금의 상환없이 연장된 것으로 보고, 또한, 이 건 대출외 ○○○은행에 대한 외화대여금에 대하여는 차입 및 대출 행태가 이 건 대출과 일치함에도 불구하고 홍콩지점으로 이관하지 아니한 사실에 비추어 청구법인이 선별적으로 홍콩지점으로 이관하였다는 이유 등을 들어 동 대여금이자 차액을 청구법인에게 귀속되는 소득으로 보아 과세 처분하였다. 처분청이 과세근거로 삼고 있는 사실관계를 살펴보면 처분청은 청구법인의 대출금 관련 내부문건(PROOF LIST)상에 "NO MOVEMENT PRI"(PRI는 Principle의 약자, 대출원금의 이전은 없다는 의미임) 기재되어 있고, 청구법인이 기존 대출의 연장 시에는 원금의 이동없이 이자만 받는 거래를 하고 있다는 점에 근거하여 기존 대출의 사실상 만기연장에 불과한 것으로 보고 있는 데 반하여 청구법인은 거래상대방과 거래확인서를 교환할 때 서면상 원금의 이동이 없는 거래임을 확인할 목적으로 계약전표를 컴퓨터에 입력할 때 표시한 것으로서 이는 1998.3.17 만기연장 시점의 기록으로 1998.4.8 실행한 홍콩지점의 대출과 무관한 것이라고 주장하고 있고 있으며, 처분청은 이 건 대출외 청구외 ○○○은행에 대한 외화대여금의 차입 및 대출 행태가 이 건 대출과 일치하고, 청구법인은 원칙적으로 장기외화자금대출업무를 취급하지 아니하는 점, 청구외 ○○○은행에 대한 외화대여금이 6개월 단위로 차입점 및 이자율이 변경된 것으로 볼 때 6개월단위의 단기대출로, 1998.3.30 만기가 도래하였음에도 불구하고 이를 회수하지 아니한 점에 비추어 청구법인이 선별적으로 홍콩지점으로 이관한 것으로 보고 있는 데 반하여 청구법인은 이 건 대출외 청구외 ○○○은행에 대한 외화대여금은 장기외화대출금(Syndicate Loan, 만기3년)으로 만기가 도래되지 아니하여 1998.4.8 회수될 수 없었고 1998.9월에 회수하였다고 주장하면서 관련계약서 사본을 제출하고 있다. 위 사실관계를 종합하여 판단해 보면 이 건의 경우 청구법인이 임의로 또는 경영전략상 조세회피를 위해 외화대여금의 대주를 홍콩지점으로 변경한 것이 아니라 1997.12.26 한국의 외환위기당시 기존외하대여금의 회수조치가 발생하자 한국정부 및 일본대장성의 외화대출금 잔액 동결요청에 따라 홍콩지점에서 신규대출을 함에 따라 대주가 변경된 점이 인정되고, 청구법인의 경우 대출의 연장시에는 원금의 이동없이 이자만 받는 거래를 하면서, 실무상 원금의 이동이 없는 거래임을 확인할 목적으로 1998.3.17 만기연장 시점(1998.4.8까지의 일시 연장)에 청구법인의 Proof List에 표시한 것으로 보이나, 이 내부문건은 1998.4.8 실행한 홍콩지점의 대출과 무관한 것으로 보이고, 이 건 대출외 ○○○은행에 대한 외화대여금은 장기외화대출금(Syndicate Loan, 만기3년)으로 만기가 도래되지 아니하여 1998.4.8 회수될 수 없어 1998.9월에 회수한 것으로 보이므로 이를 이유로 선별적으로 홍콩지점으로 이관한 것으로 보기 어렵다 할 것이며, 청구법인이 이 건 외화대출자금을 싱가포르, 도쿄 등에서 청구법인의 본점 주관 하에 조달한 것으로 나타나고 있는 점이나 홍콩지점의 DEALING SHEET 기록에 의하면 PLACING(대출란)에 쟁점 대출에 대한 기록이 1998.4.3자로 기록되어 있는 사실 등에 비추어 볼 때 청구법인이 3개월 내지 6개월 단위로 국내○○○은행에 단기외화대여를 한 사실은 있으나, 이와 별도로 2∼3년 단위 중·단기증서대출은 홍콩법인에서 한 것으로 보이고, 대주 및 대출기간이나 이자율 등이 청구법인의 기존 단기외화대여와는 전혀 다르므로 당초 청구법인이 대주로서 국내○○○은행에 대여한 단기외화대여와는 별개의 대출로 보는 것이 타당한 것으로 판단된다. 한편, 국내○○○은행의 외화차입과 관련하여 발생하는 이자소득 등의 귀속에 관하여 법인세법 기본통칙 6-1-31…54【외국은행차관 등의 이자소득의 계산】 제1항에서는 "해외에 있는 외국은행 본점 또는 지점이 외자도입법의 규정에 의하여 내국인과 차관계약을 체결하고 공여하는 차관과 외국환관리법의 규정에 의하여 국내의 ○○○은행의 외화차입에 대하여 공여하는 자금으로부터 취득하는 이자 및 이와 관련하여 발생하는 기타소득(이하 차관 등의 이자소득이라 한다)은 당해 외국은행의 국내지점이 외국환관리규정 제2-30조(외화자금융자에 따른 채권발생 등)의 규정에 의하여 동 차관 등을 계리하였다는 이유만으로 국내지점의 소득에 귀속되지 아니한다(85.1.1 신설)"라고 하고 있고, 제2항에서 "외국은행의 국내지점이 차관 등의 계약상 직접 대주로 참여하고 당해 국내지점의 책임과 위험부담으로 차관 등의 자금을 조달 제공함으로써 동 국내지점이 조세협약의 규정에 의하여 그 차관 등에 실질적으로 관련된 경우에는 동 차관 등의 이자소득과 이에 대응하는 손비는 당해 국내지점의 손익에 귀속되며 이 경우 당해 국내지점에 귀속되는 차관 등의 이자소득에 대한 법인세의 감면은 세액감면의 방법에 의하여 계산한다(94.8.1 개정)"라고 하고 있으며, 제3항에서 "외국은행의 국내지점이 해외에 있는 외국은행의 본점 또는 지점이 제공한 차관 등에 실질적으로 관련됨이 없이 해외에 있는 외국은행 본점 또는 지점을 위하여 그 차관 등과 관련한 보조적 연락업무를 수행하는 경우에는 그 국내지점이 연락업무를 수행했다는 이유만으로 당해 차관 등의 이자소득은 그 국내지점의 소득에 귀속되지 아니한다. 이 경우에 있어서 그 차관 등과 관련한 업무연락에 소요되는 비용(이하 연락업무비용이라 한다)은 그 국내지점의 국내영업활동과 관련없는 비용으로서 그 국내지점의 당해 차관 등의 계리 유무에 불구하고 그 국내지점의 소득금액 계산상 손금에 산입하지 아니한다. 이 경우 연락업무에 관련한 비용의 계산은 당해 지점이 그 연락업무를 수행함에 있어 실제로 발생한 비용으로 하며 개별로 계산할 수 없는 경우에는 그 지점이 계속적으로 적용한 방법으로서 당해 외국은행의 본점 또는 해외지점이 공여한 차관 등의 건수, 그 연락업무를 수행한 시간, 인원수, 인건비, 기타 필요한 객관적인 요소를 감안한 합리적인 방법에 의하여 계산한 금액으로 한다(94.8.1 개정)"라고 하고 있어, 위 국세청의 법령해석기준(법인세법 기본통칙)에 따르면 청구법인이 직접 대주로 참여하고, 책임과 위험부담을 지고, 자금을 조달 제공하는 경우에만 청구법인에 귀속되는 손익으로 규정하고 있어 청구법인이 계약상 직접 대주로 참여하거나 청구법인의 책임과 위험부담으로 직접 자금을 조달 제공하지 아니한 것으로 보이는 이 건 대출이자는 청구법인에게 귀속되는 소득으로 익금산입 할 것이 아니라 이 건 대출과 관련하여 청구법인이 지출한 비용을 손금불산입하여야 하는 것으로 판단된다. 그러므로 IMF외환위기이후 한국정부의 여신회수동결요청에 따라 이 건 홍콩지점이 국내○○○은행에 대출한 은행간 외화대여 거래에 대해 과거 청구법인의 대출이었음을 근거로 하여 1997.12.25 이전에 청구법인이 국내○○○은행에 대여한 은행간 외화대여금과 대주, 대출기간, 이자율 등이 다른 별개의 대출을 동일한 것으로 보고 이에 따른 대출이자 상당액을 청구법인에게 귀속되는 소득으로 간주하여 과세한 당초 처분은 타당하지 아니하며, 이 건 대출이자상당액은 홍콩지점에 귀속되는 것으로 보아야 할 것이므로 이와 관련된 청구법인의 비용을 손금불산입하는 것은 별론으로 하고 이 건 대출이자 상당액은 청구법인의 과세소득에서는 제외하는 것이 타당한 것으로 판단된다.
• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.