임차인이 부담한 건물신축비가 선수임대료로서 총수입금액에 산입하여야 하는지 여부

1. ○○○ 세무서장이 2000.6.13. 청구인에게 한 1995년 귀속분 종합소득세 55,557,690원, 1996년 귀속분 종합소득세 48,890,580원, 1997년귀속분 종합소득세 48,890,580원과 1998년귀속분 종합소득세 48,890,580원은 각각 소득금액에서 81,441,739원을 차감하여 그 과세표준과 세액을 경정하고,

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

청구인은 1994.7.5. 청구외 (주)○○○인터내셔날(이하 "임차인"이 라 한다)과 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 및 ○○○ 대지 1,788.4㎡(이하 "쟁점토지"라 한다)를 임대기간을 1994.12.1. ∼ 2001.11.30.까지 7년으로 하고, 임대료를 보증금 10억원 및 월세 16,666,000원을 하는 임대계약을 체결하면서 쟁점토지상에 임차인이 사용할 지하 1층 및 지상 3층의 건물(이하 "쟁점건물"이라 한다)을 임차인부담으로 신축하기로 약정하였고 청구인은 청구인 명의로 쟁점건물의 건축허가를 받아 청구외 ○○○건설(주)와 도급계약을 체결하여 1995.1.16. 준공하고, 쟁점건물신축비 667,273,000원(이하 "쟁점건물신축비"라 한다)을 임차인에게 지급하게 한 후 쟁점건물을 청구인명의로 건축물대장에 등재하였으며, 임차인은 심리일 현재까지 쟁점건물에서 스테이크 전문점을 경영하고 있다. 청구인은 1994.12.1. 사업자등록을 하고 1995년 제1기분 부가가치세 신고시 사업자등록후에 지급된 쟁점건물의 신축비 252,000,000원에 대한 매입세액 25,200,000원(이하 "쟁점매입세액"이라 한다)을 공제받았고, 매과세기간 임대보증금에 대한 간주임대료 및 월세에 대하여 부가가치세와 종합소득세를 신고납부하였다. 1999.7.15 ○○○지방국세청장은 임차인에 대한 부가가치세 특별조사를 하면서 쟁점건물을 임차인이 신축하여 청구인에게 소유권을 이전한 것으로 보아 임차인이 쟁점건물을 쟁점건물신축비를 받고 청구인에게 공급한 것으로 보아 임차인에게 부가가치세를 과세한 후, 청구인의 사업장을 관할하는 ○○○세무서장과 청구인의 주소지를 관할하는 처분청에 청구인의 쟁점매입세액을 불공제하고, 쟁점건물신축비를 임대기간으로 안분하여 청구인의 임대료로 보아 부가가치세 및 소득세를 과세하도록 통보하였으며, 이에 따라. 처분청은 2000.6.13. 쟁점건물신축비를 임대기간으로 안분하여 청구인의 임대사업수입금액에 산입하여 종합소득세 202,393,070원(1995년귀속분 55,557,690원, 1996년귀속분 48,890,580원, 1997년귀속분 48,890,580원, 1998년귀속분 48,890,580원)을 경정고지하였다.

• 가. 청구인 주장 임차인이 자신의 용도에 맞추어 자신의 비용으로 쟁점건물을 신축하였고, 이를 직접 사용수익하고 있으며, 임대계약상 쟁점건물신축비를 임대료로 대체하거나 당초 임대료에서 이를 차감한다는 약정이 없으므로 쟁점건물신축비는 청구인의 선수임대료가 아니다. 쟁점건물은 임대기간종료시 임차인의 비용으로 철거하기로 약정되어 있어 사용수익기간이 확정되어 있는 건물이므로 쟁점건물신축비를 임대기간동안 안분하여 필요경비에 산입하여야 한다
• 나. 처분청 의견 쟁점건물은 임대인명의로 건축되었으나 쟁점건물신축비를 모두 임차인이 부담하였으므로 동쟁점건물신축비는 청구인의 선수임대료에 해당되고 이는 임대계약기간동안 안분하여 청구인의 임대사업의 총수입금액에 산입되어야 한다. 청구인이 쟁점건물신축비를 부담하였다면 동금액은 임대기간동안 필요경비에 산입하는 것이 타당하나 쟁점건물신축비는 청구인이 아니라 임차인이 부담하였으므로 이는 임차인의 필요경비에 산입하여야 하고, 청구인은 이를 필요경비에 산입할 수 없다.

• 가. 쟁점

(1) 쟁점건물신축비가 청구인의 선수임대료로서 임대사업의 총수입금액에 해당되는지 여부와

(2) 쟁점건물신축비가 임대사업의 총수입금액에 해당된다면 쟁점건물은 임대기간종료시 임차인의 부담으로 철거하기로 약정되어 있으므로 쟁점건물신축비를의 임대기간동안 필요경비에 산입할 수 있는지 여부를 가리는 데 있다.

• 나. 관련법령 소득세법 제24조 (총수입금액의 계산) 제1항은 『거주자의 각 소득에 대한 총수입금액의 계산은 당해연도에 수입하였거나 수입할 금액의 합계액에 의한다』로, 같은조 제2항은 『제1항의 경우 금전이외의 것을 수입하는 때에는 그 수입금액을 그 거래당시의 가액에 의하여 계산한다』로, 같은조 제3항은 『총입금액의 계산에 있어서 수입하였거나 수입할 금액의 범위와 계산 또는 확정시기에 관한여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다』로 규정하고, 같은법 시행령 제47조(부동산임대소득의 수입시기)는 『부동산임대소득에 대한 총수입금액의 수입할 시기는 다음 각호에 규정하는 날로 한다』고 하고, 제1호에서 『계약 또는 관습에 의하여 지급일이 정하여진 것: 그 정하여진 날』을, 제2호에서 『계약 또는 관습에 의하여 지급일이 정하여지지 아니한 것: 그 지급받은 날』을 규정하고 있으며, 같은법 시행령 제51조(총수입금액의 계산) 제1항은 『부동산임대소득에 대한 총수입금액의 계산에 있어서 선세금에 대하여는 그 선세금을 계약기간의 월수로 나눈 금액의 각 연도의 합계액을 그 총수입금액으로 한다』라고 규정하고 있다. 같은법 제27조(필요경비의 계산) 제1항은 『부동산임대소득금액·사업소득금액·일시재산소득금액·기타소득금액 또는 산림소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입할 금액은 당해연도의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 인용되는 통상적인 것의 합계액으로 한다』고 규정하고, 같은조 제2항은 『당해연도 전의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 당해연도에 확정된 것에 대하여는 당해연도 전에 필요경비로 계상하지 아니한 것에 한하여 당해연도의 필요경비로 본다』고 규정하였으며, 같은법 제39조(총수입금액과 필요경비의 귀속연도등)는 제1항에서 『거주자의 각 연도의 총수입금액과 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 연도로 한다』고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 먼저 쟁점건물신축비가 청구인의 선수임대료로 임대사업의 총수입금액에 해당되는지 여부에 대하여 살펴본다. 청구인은 ○○○세무서장(종전의 ○○○세무서장을 말한다)이 쟁점건물신축비를 청구인의 선수임대료로 보아 1999.8.4. 1995년제1기분부터 1998년제2기분까지의 부가가치세 76,547,120원을 경정고지하자 2000.3.6. 심판청구(국심 2000서616호)를 제기하여 『쟁점건물은 임차인이 자신의 용도에 따라 신축하여 직접 사용수익하고 있어 청구인에게는 재산적 가치가 없고, 쟁점건물신축비를 임대료로 대체한다는 약정이 없으므로 쟁점건물신축비는 선수임대료가 아니다』라고 주장하였으나, 이에 대한 심판결정은 『쟁점건물은 청구인이 임차인으로부터 임대료의 일부를 미리받아 신축한 것이므로 쟁점건물신축비는 청구인의 선수임대료에 해당된다』고 판단하고 청구인의 주장을 기각하였는 바, 부가가치세법상 선수임대료는 소득세법상으로도 선수임대료에 해당되는 것이므로 쟁점건물신축비는 청구인의 종합소득세 과세시 임대사업의 선수임대료에 해당된다고 하겠다. 따라서 처분청이 쟁점건물신축비를 전시한 소득세법시행령 제51조제1항 의 규정에 따라 임대기간으로 안분하여 청구인의 임대사업 총수입금액에 산입하여 종합소득세를 과세한 처분은 정당하다고 하겠다.

(2) 다음으로 쟁점건물신축비를 임대기간동안 임대사업의 필요경비로 산입하는 것이 타당한지 여부에 대하여 살펴본다. (가) 청구인은 쟁점건물신축비를 임대사업의 총수입금액에는 산입하지 아니하면서, 일반건축물의 감가상각내용연수 40년으로 안분하여 매과세기간 15,031,465원을 임대사업의 필요경비에 산입하여 종합소득세를 신고하였고, 이에 대하여 처분청은 청구인이 쟁점건물신축비를 필요경비에 산입한 것을 인정하면서 추가로 쟁점건물신축비를 임대기간 7년으로 안분하여 매과세기간 96,473,204원을 총수입금액에 산입하여 청구인이 당초 신고한 종합소득세를 경정하였는 바, 이러한 사실은 청구인이 제출한 감가상각조정명세서와 처분청이 제출한 경정결의서등에 의해 확인된다. (나) 청구인은 쟁점건물은 임대기간종료시 철거될 건물로 쟁점건물가액은 임대기간동안 소멸될 원가이므로 임대기간동안 안분하여 필요경비에 산입하여야 한다고 주장하고 있는 반면, 처분청은 쟁점건물신축비는 임차인이 부담하였으므로 임차인의 필요경비에 산입하여야 하고, 청구인은 쟁점건물의 신축비를 부담한 사실이 없으므로 쟁점건물신축비를 필요경비에 산입할 수 없다는 입장인바, 쟁점건물은 임대계약서상 임대기간종료시 임차인의 소요비용으로 철거하기로 약정하였고, 청구인은 2001.3.10. 임차인에게 임대기간을 연장하지 아니하고 철거할 예정임을 통보하였고,임차인도 임대기간의 연장이 없는 것을 전제로 쟁점건물신축과 관련하여 부담한 금액을 임차기간 7년으로 안분하여 필요경비에 산입하고 있으며, 처분청도 쟁점건물가액을 7년동안 안분하여 청구인의 총수입금액에 산입한 점등으로 보아 쟁점건물은 사용수익기간이 임대기간 7년으로 확정되었다고 판단되며, 쟁점건물의 사용수익기간이 확정되었다면 쟁점건물신축비는 임대기간동안 임대료를 수입하기 위하여 미리 지출된 선급비용에 해당하고 이는 임대기간동안 소멸될 원가이므로 임대기간동안 안분하여 필요경비에 산입하는 것이므로, 청구인이 쟁점건물신축비를 임대기간동안 필요경비에 산입되어야 한다고 하는 주장은 이유가 있다고 하겠으며, 이는 전시한 소득세법 제27조 및 제39조의 규정에 의한 수익비용대응의 원칙과 손익귀속의 확정주의원칙에 부합하고, 부담능력이 있는 실질소득에 과세한다는 측면에서 합리성이 있다고 하겠다. 한편, 처분청은 청구인이 쟁점건물의 신축비를 부담하지 아니하였므로 쟁점건물신축비를 임대사업의 필요경비에 산입할수 없다고 하였으나 상기 (1)에서 쟁점건물신축비는 임대기간동안 청구인의 선수임대료에 해당되는 것으로 판단하였으므로 쟁점건물신축비는 청구인이 임차인으로부터 임대료의 일부를 미리받아 직접 지출한 것이며 미리받은 임대료는 부채로서 임대기간동안 임대용역을 제공하고 그 대가로 임대수입에 대체될 금액이므로 쟁점건물신축비는 그 자금의 원천이 임차인에게 있다고 하더라도 이는 청구인이 부담한 것이며, 처분청도 상기 (가)에서 살펴본 바와 같이 청구인이 쟁점건물신축비중 일부를 필요경비에 산입한 것을 이미 인정하고 있는 점을 볼 때 처분청의 입장은 선수임대료의 의미를 오해한 데서 비롯된 것으로 보여진다. 이상 (1)과 (2)에서 살펴본 바와 같이 쟁점건물신축비는 청구인의 선수임대료이므로 임대기간 7년으로 안분하여 청구인의 임대사업 총수입금액에 산입하고, 다른 한편으로 쟁점건물신축비는 청구인이 임대수입을 얻기 위하여 미리 지출한 선급비용이므로 임대기간 7년으로 안분하여 임대수입금액에 대응한 필요경비로 산입하는 것이 타당하다고 하겠다.

• 라. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구인 주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 와 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.