구상채권 확보방안으로 자산초과분 부채를 채무보증상환손실로 대손처리는 정당

○○세무서장이 2000.2.8 청구법인에게 한 1996사업연도 법 인세 3,136,017,820원의 부과처분은 6,735,670,223원의 보증 채무상환손실을 대손금으로 손금에 산입하는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

청구법인은 서울특별시 ○○구 ○○○동 ○○○에서 종합건설업을 영위하는 법인으로, 청구법인의 설비분야 협력업체인 (주)○○○엔지니어링(이하 "청구외법인"이라 한다)이 ○○○종합금융(주)외 2개 금융기관으로부터 1996.5.15∼7.5 기간중 7회에 걸쳐 어음담보로 차입한 12,100,000,000원(이하 "쟁점보증채무"라 한다)에 대하여 청구법인이 지급보증하였으며, 청구외법인이 1996.6.18 청구외법인의 공장(강원도 ○○시 ○○○동 ○○○ 대지 8,396㎡, 공장건물 2,649㎡, 이하 "쟁점공장"이라 한다)을 청구외 ○○○산업개발(주)에 매매대금 840,000,000원에 양도계약을 체결하고 계약금 및 중도금 일부로 225,000,000원을 수령한 후 1996.7.16 폐업하자, 청구법인은 1996.7.31 청구외법인의 자산 및 부채를 인수한 후, 쟁점보증채무를 1996.8.6∼10.18 기간중 5회에 걸쳐 대위변제하고, 쟁점보증채무의 대위변제에 따른 대위변제손실 7,279,842,920원과 쟁점공장매각손실 258,508,351원 계 7,538,351,271원(이하 "쟁점보증채무상환손실"이라 한다)을 특별손실로 계상하여 1996사업연도 법인세 과세표준과 세액을 신고하였다. 처분청은 당해 채무자에 대한 근저당권이 설정되어 있는 경우와 부동산 등 재산이 있는 경우에는 구상채권을 대손처리할 수 없으며, 잔여재산가액이 소송 등으로 확정되지 아니하였음에도 회수가능성이 없다고 보아 구상채권을 특별손실로 처리한 것은 잘못이라는 서울지방국세청장의 감사지적에 따라 쟁점보증채무상환손실을 손금불산입하여 2000.2.8 청구법인에게 1996사업연도 법인세 3,136,017,820원을 경정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2000.4.26 이의신청을 거쳐 2000.8.25 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 청구법인은 청구외법인이 폐업하게 되면 지급보증한 쟁점보증채무를 청구법인이 일시에 대위변제하여야 하는 위험을 피하고 손실을 최소화하기 위한 방안으로 청구외법인의 자산(미수금 포함)과 부채(선수금 제외)를 인수하게 되었는 바, 청구법인이 쟁점보증채무를 지급보증하면서 청구외법인이 채권자로서 채무자인 ○○○엔지니어링(주)의 연대채무자 ○○○과 ○○○의 소유부동산인 충청북도 ○○군 ○○읍 ○○○리 ○○○외 15필지 전 등 106,298㎡(이하 "쟁점외부동산"이라 한다)에 설정한 근저당권을 인수하거나 근저당권을 설정하는 등 보증채무에 대한 채권확보책을 강구하였으나, 청구외법인이 1996.12.10 청산되어 1996.7.31 인수한 자산·부채와 쟁점외부동산에 설정한 근저당권 이외에는 대위변제한 보증채무상환액을 회수할 수 없게 되어 부득이 1996사업연도에 쟁점보증채무상환손실을 특별손실로 계상하여 법인세를 신고하였는 바, 채권회수를 위하여 채무자의 재산을 압류하거나 저당권을 설정하였으나 가압류나 저당권의 경합으로 압류재산가액이 채권액에 현저히 미달하고, 압류한 재산 이외의 재산이 없으며 보증인 등에게 구상권행사가 불가능한 경우에는 압류한 부동산(시가)의 150%를 초과하는 금액은 대손금으로 처리할 수 있는 것(법인46012-1195, 1997.4.29)이므로 근저당권이 설정된 쟁점외부동산의 그 당시 시가(공시지가 642,479,494원)에서 선순위 채권(107,358,795원)을 제외한 실제 회수가능한 금액(535,120,699원)의 150%(802,681,048원)를 초과하는 금액(6,735,670,223원)을 당해 사업연도의 대손금으로 인정하여야 하고, 청구외법인의 자산·부채 인수시 정당한 계약에 의하여 청구법인이 쟁점공장에 대한 권리(미수금)를 인수한 후 소유권이전되었으므로 쟁점공장의 매각손실(258,508,351원)은 특별손실로 당연히 손금산입되어야 한다.
• 나. 처분청 의견

(1) 청구외법인의 사업양수·양도계약서와 이사회 의사록에서 자산초과분 부채를 사업의 포괄양수도에 따른 영업권으로 계상하기로 약정하고, 청구법인은 청구외법인의 자산·부채를 인수하면서 적정한 영업권 평가없이 단순히 자산초과분 부채를 보증채무대위변제에 따른 보증채무상환손실로 비용처리하는 것은 청구외법인의 대차대조표상 자산부족액(미처리결손금)을 청구법인의 손익에서 부당하게 손금처리하는 것이고, 청구법인은 위 자산인수시 채권보전책의 일환으로 청구외법인이 쟁점외부동산상의 부동산담보권을 양도받았으며, 쟁점외부동산에 대한 소송이 진행되어 잔여가액이 확정되지 아니하였고, 쟁점외부동산에 대한 정확한 평가도 없이 전액을 특별손실로 대손처리하는 것은 채권의 임의포기에 해당하므로 쟁점보증채무상환손실을 손금불산입한 처분은 정당하며, 1996.5.31 청구외법인 주주총회에서 쟁점공장 매각안을 승인하였는 바, 쟁점공장 매각손실은 청구외법인의 각 사업연도 소득금액에 귀속되어야 하고 청구법인의 각 사업연도 소득금액에 귀속시킬 손금이 아니다.

• 가. 쟁점 청구법인이 지급보증한 청구외법인이 폐업하자 보증채무에 대한 구상채권의 확보방안으로 청구외법인의 자산과 부채를 인수하고 보증채무를 대위변제한 후, 자산초과분 부채를 보증채무상환손실로 계상하여 법인세를 신고하였으나, 동 보증채무상환손실을 손금불산입한 처분의 당부를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령 법인세법 제9조 【각사업연도의 소득】 제1항에서 『내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다』고 규정하고, 제3항에서 『제1항에서 "손금"이라 함은 자본 또는 지분의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 말한다』고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제12조【수익과 비용의 정의】 제2항에서 『법 제9조 제3항에서 "손비"라 함은 법 및 이 영에 규정한 것을 제외하고 다음 각호에 게기하는 것으로 한다』고 규정하고, 그 제8호에서 『대손금(부가가치세 매출세액 미수금으로서 회수할 수 없는 것 중 부가가치세 제17조의 2의 규정에 의한 대손세액공제를 받지 아니한 것을 포함한다)』고 규정하고, 같은법시행령 제21조 【대손금의 범위】에서 『제12조 제2항 제8호에 규정하는 대손금은 다음 각호의 1에 해당하는 것으로 한다』고 규정하고, 그 제1호에서 『채무자의 파산ㆍ강제집행ㆍ형의집행 또는 사업의 폐지로 인하여 회수할 수 없는 채권』, 제3호에서 『기타 총리령이 정하는 바에 의하여 회수할 수 없다고 인정되는 채권』이라고 규정하고 있으며, 같은법시행규칙 제9조 【대손충당금 및 대손금의 계산】제2항에서는 『영 제21조 제3호에 규정하는 총리령이 정하는 바에 의하여 회수할 수 없다고 인정되는 채권은 다음 각호에 게기하는 것으로 한다』고 규정하고, 그 제1호에서 『외상매출금 및 미수금으로서 상법상의 소멸시효가 완성된 것』, 제4호에서 『대여금 및 선급금으로서 민법상의 소멸시효가 완성된 것』, 제8호에서 『부도발생일로부터 6월 이상 경과한 수표 또는 어음상의 채권. 다만, 당해 법인이 채무자의 재산에 대해 저당권을 설정하고 있는 경우를 제외한다』고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 설비분야 협력업체인 청구외법인이 ○○○종합금융(주)외 2개 금융기관으로부터 1996.5.15∼7.5 기간중 7회에 걸쳐 아래와 같이 어음담보로 차입한 12,100,000,000원(쟁점보증채무)에 대하여 청구법인이 지급보증하고, 쟁점보증채무를 1996.8.6∼10.18 기간중 5회에 걸쳐 대위변제한 사실이 관계금융기관의 대위변제확인서, 결산서 등에 의하여 확인되고, 이에 대하여는 청구법인과 처분청간에 다툼이 없다. 쟁점보증채무의 발생 및 상환내역 청구외법인의 어음담보 차입금 청구법인의 보증채무상환일 차입일 차입금 차입금융기관 1996.6.28 2,800,000,000

○○종합금융(주)

1996. 8. 6 1996.7. 5 200,000,000 1996.6.12 3,500,000,000

○○종합금융(주)

1996. 9.17 1996.3.14 1,900,000,000

○○○종합금융(주)

1996. 8.29 1996.6.25 1,500,000,000 1996.10. 2 1996.6.28 1,200,000,000 1996.5.15 1,000,000,000 1996.10.18 계 12,100,000,000

(2) 청구외법인은 1996.6.18 쟁점공장을 청구외 ○○○산업개발(주)에 매매대금 840,000,000원에 양도계약을 체결하고 계약금 및 중도금 일부로 225,000,000원을 수령한 후 615,000,000원을 미수한 상태에서 1996.7.16 폐업하였음이 부동산매매계약서, 폐업사실확인원, 대체전표 등에 의하여 확인된다.

(3) 청구법인은 1996.7.31 청구외법인의 자산과 부채를 인수하기로 청구외법인과 사업양수·양도계약을 체결하고 제자산 9,313,074,084원(쟁점공장미수금 615,000,000원 포함), 쟁점보증채무를 포함한 제부채 16,851,425,355원(쟁점공장 선수금 256,200,000원 제외)을 인수하고, 청구외법인의 채무자인 ○○○엔지니어링(주)의 연대채무자이면서 대표이사인 ○○○과 그의 처 ○○○ 소유의 쟁점외부동산상에 아래와 같이 청구외법인이 설정한 근저당권을 인수하거나 새로이 근저당권을 설정한 사실이 사업양수·양도계약서, 등기부등본, 청구외법인의 1996.7.31자 대차대조표 등에 의하여 확인된다. 쟁점외부동산 명세서 소 재 지 지목 면적 소유자 비 고 충북 ○○ ○○읍 ○○○리 ○○○ 전 2,781㎡

○○○ 근저당권 설정 강원 ○○군 ○○면 ○○○리 ○○○ 답 559㎡ 〃 〃 같은곳 ○○○ 답 439㎡ 〃 〃 제주도 ○○시 ○○○동 ○○○ 임야 3,193㎡ 〃 〃

○○군 ○○면 ○○○리 ○○○ 전 387㎡

○○○ 근정당권 인수 같은곳 ○○○ 대 479㎡

○○○ 〃 같은곳 ○○○ 답 195㎡

○○○ 〃 같은곳 ○○○ 전 522㎡ 〃 〃 같은곳 ○○○ 답 1,081㎡ 〃 〃

○○군 ○○면 ○○○리 ○○○ 임야 80,918㎡

○○○ 〃 같은곳 ○○○ 전 2,886㎡ 〃 〃 같은곳 ○○○ 전 4,612㎡ 〃 〃 제주 ○○시 ○○○동 ○○○ 전 2,794㎡

○○○ 〃

○○구 ○○동 ○○○ 대, 전

○○○ 〃 제주 ○○시 ○○○동 ○○○ 전 2,350㎡ 〃 근저당권 인수 및 추가 설정 같은곳 ○○○ 전 3,102㎡

○○○ 〃 합 계 16필지 106,298㎡ * 쟁점외부동산의 1996년도 공시지가는 642,479,494원임

(4) 청구법인은 쟁점보증채무 대위변제에 따른 보증채무상환손실(7,279,842,920원)과 쟁점공장매각손실(258,508,351원)을 특별손실로 손금산입하여 1996사업연도 법인세 과세표준과 세액을 신고한 사실이 법인세 신고서, 대차대조표, 특별손실명세서 등에 의하여 확인되고, 처분청은 쟁점외부동산에 대한 소송이 계류중이고 쟁점외부동산에 근저당권이 설정되어 있으므로 쟁점보증채무상환손실을 특별손실로 처리하는 것은 잘못이라는 서울지방국세청장의 감사지적에 따라 쟁점보증채무상환손실을 손금불산입하여 이 건 과세한 사실이 감사지적서, 법인세 경정결의서 등 과세자료에 의하여 확인된다.

(5) 청구법인은 청구외법인의 쟁점보증채무를 대위변제하였고, 청구외법인이 해산되어 더 이상 구상권을 행사할 수 없으므로 쟁점보증채무상환손실에서 채권확보된 청구외부동산 가액중 회수가능한 금액의 150%를 차감한 금액은 1996사업연도의 대손금으로 손금산입되어야 한다고 주장하면서, 청구외법인 등기부등본, 쟁점외부동산 등기부등본, 서울지방법원의 판결문 등을 제시하고 있는 바, 이에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 청구법인이 청구외법인의 자산·부채를 인수하면서 자산초과분 부채를 사업의 포괄양수도에 따른 영업권으로 계상하기로 하였으므로 이를 보증채무상환손실로 손비처리하는 것은 부당하다고 보고 있는 바, 이에 대하여 살펴보면, 청구외법인의 사업양수·양도계약서에서 『청구법인은 청구외법인의 확정된 자산과 부채만을 기준일 현재 순자산가액으로 인수한다. 단, 채무초과액이 발생할 시 초과하는 부분을 영업권으로 계상한다』고 약정하고 있으나, 위에서 본 바와 같이 청구외법인은 1996.6.18 먼저 쟁점공장을 청구외 ○○○산업개발(주)에 양도하고 1996.7.16 폐업하였으며, 청구법인은 1996.7.31 청구외법인의 자산·부채만을 인수하였으므로 청구법인이 청구외법인의 자산·부채를 인수하는 과정에서 실질적인 영업권이 발생하였다고 보기 어려운 것으로 판단된다. (나) 청구외법인의 법인등기부등본에 의하면, 청구외법인은 1996.9.17 해산등기하고, 1996.12.10 청산등기된 사실이 확인되어 쟁점외부동산에 대한 근저당권 외에 달리 청구외법인에 대하여 쟁점보증채무에 대한 구상권의 행사가 불가능한 것으로 판단된다. (다) 처분청은 쟁점외부동산에 청구법인의 근저당권이 설정되어 있고, 동 근저당권 등에 대하여 소송이 진행되어 구상채권이 미확정되었으므로 쟁점보증채무상환손실을 전액 손비로 인정할 수 없다고 보고 있는 바, 이에 대하여 살펴보면, 쟁점외부동산의 소유권자인 청구외 ○○○과 ○○○이 각 근저당권과 재산권에 의하여 담보되는 피담보채권이 소멸되었음을 이유로 청구법인을 상대로 위 근저당권말소 등기를 구하는 소송을 제기하였으나, 서울지방법원동부지원 제3민사부의 판결문(96가합22523, 1999.1.14)에 의하면, 위 원고들의 주장을 이유없는 것으로 판단하여 소송이 종결되었고 쟁점외부동산에 대한 청구법인의 근저당권이 확정된 사실이 확인되고, 쟁점외부동산의 등기부등본에 의하면 청구법인의 근저당권보다 선순위 채권액이 107,358,795원임이 확인된다. (라) 살피건대, 채권자가 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종, 행방불명 등으로 채권회수를 위한 채무자의 재산을 압류하였으나, 압류한 재산의 시가가 채권액에 현저히 미달하고, 압류한 재산 이외의 재산도 없으며, 보증인 등으로부터 구상권의 행사도 불가능하여 압류재산 시가의 150%를 초과하는 금액을 대손금으로 처리한 경우에는 법인의 각 사업연도 소득금액계산상 이를 손금에 산입할 수 있다 할 것인 바(법인46012-1195, 1997.4.29 같은뜻), 청구외법인이 1996.12.10 청산등기되어 쟁점외부동산 이외에는 더 이상 구상권을 행사할 재산이 없는 이 건의 경우, 근저당권이 설정된 쟁점외부동산으로 회수가능한 금액의 150%를 초과하는 보증채무상환손실액 6,735,670,223원(산출내역 별첨)은 더 이상 회수할 가능성이 없으므로 청구법인의 1996사업연도의 소득금액계산상 대손금으로 손금에 산입하는 것이 타당한 것으로 판단된다(청구법인은 자산초과분 부채를 보증채무대위변제손실과 토지건물매각손실로 나누어 특별손실로 회계처리하였으나, 청구외법인의 자산·부채인수시 매각중인 쟁점공장을 제외하고 쟁점공장에 대한 선수금과 미수금으로 인수하기로 약정하였으므로 쟁점공장을 매각함에 따라 발생하는 토지건물 매각손실은 별도 구분할 것이 아니라 보증채무상환손실에 포함되어야 함). 따라서 처분청이 쟁점보증채무상환손실을 손금불산입하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

• 라. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유가 있다고 판단되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. < 별 첨 > 보증채무상환손실 산출내역 청구외법인 자산총계

• 쟁점공장 + 쟁점공장 미수금 9,827,782,435 1,129,708,351 615,000,000

• 청구외법인 제부채 + 쟁점공장 선수금 17,107,625,355 256,200,000 보증채무상환손실 쟁점외부동산으로 회수가능한 금액 × 150% △7,538,351,271 802,681,048 대 손 금 △6,735,670,223 (단위: 원)