출연재산의 증여세 과세시기

ㅇㅇㅇ세무서장이 2000.5.18 청구법인에게 한 1998년도분 증여세 1,505,000,410원의 부과처분은 증여시기 및 증여가액을 1996년도 770,055,000원, 1997년도 727,924,000원, 1998년도 1,777,212,200원으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 이를 기각한다.

청구법인은 과학기술 교육기여를 위한 장학사업을 실시함을 목적으로 문교부장관의 허가로 설립된 비영리법인으로, ㅇㅇㅇ울지방국세청장은 처분청에 대한 업무감사시 청구법인이 고유목적사업을 운영하기 위하여 출연받은 수익용 기본재산인 ㅇㅇㅇ도 ㅇㅇㅇ시 ○○○동 ○○○외 11필지 임야 등 176,005㎡(이하 "쟁점토지"라 한다)를 이사장의 친족 또는 타인 명의로 소유권을 불법이전하고 그 매각대금을 법인회계에 편입시키지 않고 임의사용(출연재산사용명세서 미제출로 사용처 불명)함으로써 고유목적사업에 사용하지 아니하였다하여 과세조치하도록 처분청에 통보하였고, 처분청은 위 통보내용에 따라 2000.5.18 청구법인에게 1998년도분 증여세 1,505,000,410원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2000.8.12 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 출연받은 재산을 기본재산으로 편입하고 기본재산에 대하여 공익법인의 설립·운영에 관한 법률에 의하여 감독관청의 관리를 받고 있으므로 임의로 사용할 수 없으며, 출연받은 재산을 직접 공익목적사업 등외에 사용하였다는 사유로 과세를 한다면 이 건은 1973년도 및 1976년도에 출연받은 재산을 출연시점에 과세하지 않고 매각시점에 과세하는 것으로서 이는 국세기본법 제26조의2 에 규정한 국세부과의 제척기간을 경과한 처분으로 위법하다.

(2) 출연재산의 매각대금은 세법상 허용된 기한 즉 『매각한 날이 속하는 사업연도 종료일로부터 3년이내』까지만 기준금액을 고유목적사업에 사용하면 되는 것으로 이 규정에 의할 경우 아직 기한이 남아있는 상황에서 증여세를 과세함은 부당하다.

(3) 매각대금사용계획서 등을 제출하지 못한 것은 매각대금을 수령하지 못하였기 때문이지 대금을 부당하게 고유목적사업외로 사용한 것은 아니다.

(4) 출연재산의 매각금액은 1,694,549,000원 뿐인데 기본재산 전체금액인 3,272,138,200원을 증여가액으로 보아 증여세를 부과함은 부당하다.

• 나. 처분청 의견

(1) 청구법인이 출연재산을 매각하여 매각한 날이 속하는 사업연도종료일로부터 3년이내에 기준금액을 사용하지 않고 불법으로 유출하여 고유목적사업외에 임의사용(매각대금사용명세서 미제출로 사용처 불명)하였으므로 매각시점에 즉시 증여세를 추징한 처분은 정당하다.

(2) 세법에 규정된 3년의 기간은 과세유예기간으로 정한 기간이 아니고 출연재산매각대금의 사용계획서에 의한 의무사용기한을 정한 규정으로서 매각대금사용계획서를 제출하지 아니한 채 부당하게 유출한 경우에는 매각시점에 즉시 증여세를 부과하여야 한다.

(3) 출연재산을 주무관청의 승인없이 불법적으로 매각하여 토지의 소유권이 이전되고 매각대금사용계획서 등을 제출하지 아니하고 매각대금이 법인회계에 입금되지 않았으며 관련 전·현직 이사장들이 횡령혐의 등으로 감독관청에 의해 검찰에 고발되는 등 여러 정황을 보면 자금이 법인외로 유출된 것이고 고유목적사업에 사용하지 않은 것으로 즉시 증여세를 추징함이 타당하다.

(4) 1998년도에 매각한 토지 외에 과거 매각한 토지 및 현금 등 ○○○의 기본재산액 전부가 고유목적사업에 사용함이 없이 임의사용(출연재산사용명세서 미제출로 사용처 불명)되었으므로 기본재산 전체금액에 대하여 증여세를 부과함이 정당하다.

• 가. 쟁점

① 과세처분이 부과제척기간을 경료한 것이라는 청구주장의 당부

② 출연재산매각대금이 고유목적사업외에 사용된 경우 3년기한 이내 라도 즉시 증여세를 추징하는지 여부

③ 매각대금을 수령하지 못하여 고유목적사업에 사용하지 못하였다는 청구주장의 당부

④ 증여가액을 법인정관상의 전체 기본재산 평가액으로 한 것이 정당한지 여부

• 나. 관련법령 상속세법 (1996.12.30 법률 제5193호로 개정전의 것) 제8조의 2 【상속세과세가액불산입】제1항은 『다음 각호에 게기하는 재산의 가액은 상속세과세가액에 산입하지 아니한다. (다만, 생략)』고 규정하고 제1호에서 『대통령령이 정하는 바에 의하여 운영되는 종교사업·자선사업·학술사업·기타 공익사업(이하"공익사업"이라 한다)에 출연한 재산(다만, 생략)』을 규정하고 있으며, 제4항에서는 『제1항 제1호의 규정에 의하여 상속세과세가액에 산입하지 아니한 재산을 출연받은 자가 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 대통령령이 정하는 가액을 그 출연받은 자가 증여받은 것으로 보아 즉시 증여세를 부과한다.(다만, 생략)』고 규정하고 제1호에서 『출연받은 재산을 출연목적 외에 사용하거나 출연받은 날부터 3년내에 출연목적에 전부 사용하지 아니하는 경우. 다만, 그 사용에 장기간을 요하는 등 부득이한 사유가 있는 경우로서 대통령령이 정하는 경우를 제외한다. 이 경우 제3항의 규정에 의한 보고서의 제출과 함께 세무서장에게 그 사실을 보고하여야 한다.』고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 (1996.12.31 대통령령 제15193호로 개정전의 것) 제3조의 2 【공익사업 등】제9항에서 『세무서장은 공익사업이 법 제8조의 2 제4항 또는 제5항의 규정에 해당하게 되는 때에는 출연받은 재산(출연받은 재산중 직접 공익목적사업에 사용한 분을 제외한다)에 대하여 과세요인이 발생한 때에 상속 또는 증여한 것으로 보아 출연받은 재산 중 다음 각호의 1에 해당하는 가액을 과세표준으로 하여 상속세 또는 증여세를 부과한다.』고 규정하고 제1호에서 『법 제8조의 2 제4항 제1호 본문에 해당하게 되는 경우에는 3년이내에 출연목적에 사용하지 아니한 재산의 가액』을, 제2호에서 『제7항 제2호 또는 제17항 제1호에 규정한 사용기준에 미달되게 사용한 부분에 대하여 다음 산식에 의하여 산출한 재산가액 총리령에 의한 출연재산의 평가액 X 사용기준에 미달되게 사용한 금액 사용기준금액 』 을 규정하고 있으며, 같은 조 제17항에서는 『법 제8조의 2 제4항 제1호 단서에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다. (1995. 12. 30 개정된 것)』고 하면서 제1호에서 『공익사업이 수익사업용 또는 수익용으로 운용하는 출연재산을 부득이한 사유로 매각하는 경우로서 당해 출연재산매각금액의 100분의 50에 상당하는 금액이상을 매각한 날이 속하는 사업연도의 종료일부터 3년내에 직접공익목적사업에 사용하는 경우』를 규정하고 있고, 같은 법 시행규칙 제4조 【출연재산의 평가】제1항에서 『영 제3조의 2 제9항 제2호의 산식에서 “총리령에 의한 출연재산(직접공익목적사업에 사용한 분을 제외한다)의 평가액” 이라 함은 직접공익목적사업에 사용하여야 할 사업연도의 직전사업연도말 현재 대차대조표를 기준으로 하여 다음의 산식에 따라 계산한 가액을 말한다. 다만, 대차대조표상 총자산가액이 시가보다 현저히 낮은 것으로 인정되는 경우에는 시가에 의한 총자산가액으로 한다. 대차대조표상의 총자산가액(이연자산과 그 사업연도중 출연받은 자산가액제외)―(부채가액+당기순이익) 』이라고 규정하고 있다. 상속세 및 증여세법 (1997.12.31 법률 제5493호로 개정전의 것) 제48조 【공익법인 등이 출연받은 재산에 대한 과세가액 불산입 등】제1항에서 『공익법인 등이 출연받은 재산의 가액은 증여세과세가액에 산입하지 아니한다.(다만, 생략)』고 규정하고 있고 제2항에서 『세무서장 등은 제1항 및 제16조 제1항의 규정에 의하여 재산을 출연받은 공익법인 등이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 대통령령이 정하는 가액을 공익법인 등이 증여받은 것으로 보아 즉시 증여세를 부과한다』고 규정하면서 제1호에서 『출연받은 재산을 직접 공익목적사업 등(직접 공익목적사업에 충당하기 위하여 수익용 또는 수익사업용으로 운용하는 경우를 포함한다. 이하 이 호에서 같다)외에 사용하거나 출연받은 날부터 3년이내에 직접 공익목적사업 등에 사용하지 아니하는 경우』를, 제4호에서는 『출연받은 재산을 매각하고 그 매각금액을 대통령령이 정하는 바에 의하여 사용하지 아니한 경우』를 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제40조(1997.12.31 대통령령 제15604호로 개정전의 것)【공익법인 등에게 부과되는 증여세과세가액의 계산 등】에서는 『법 제48조 제2항 제1호 본문에서 “대통령령이 정하는 가액”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 가액을 말한다.』고 규정하고 제1호에서 『법 제48조 제2항 제1호 본문에 해당하게 되는 경우에는 3년 이내에 직접 공익목적사업 등에 사용하지 아니하거나 미달하게 사용한 재산의 가액』을, 제3호에서는 『법 제48조 제2항 제3호 또는 동항 제4호의 규정에 해당하게 되는 경우에는 제38조 제4항 또는 동조 제6항에 규정한 사용기준에 미달되게 사용한 부분에 대하여 다음의 산식에 의하여 계산한 재산가액 총리령에 의한 출연재산의 평가액 x 사용기준에 미달되게 사용한 금액 사용기준 금액 』 을 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제38조 【공익법인 등이 출연받은 재산의 사후관리】제2항에서『법 제48조 제2항 제1호에서 직접 공익목적사업에 사용하는 것은 공익법인 등의 정관상 고유목적사업에 사용하는 것으로 한다.(다만,생략)』고 규정하고 제3항에서 『법 제48조 제2항 제1호 단서에서 “대통령령이 정하는 부득이한 사유”라 함은 출연받은 재산을 직접 공익목적사업에 사용함에 있어서 법령상 또는 행정상의 부득이한 사유 등으로 인하여 3년 이내에 전부 사용하는 것이 곤란한 경우로서 주무부장관(권한을 위임받은 자를 포함한다)이 인정한 경우를 말한다.』고 규정하고 있으며, 제6항에서 『법 제48조 제2항 제4호에서 “대통령령이 정하는 바에 의하여 사용하지 아니한 경우”라 함은 매각한 날이 속하는 과세기간 또는 사업연도의 종료일부터 3년 이내에 매각금액중 직접 공익목적사업에 사용한 실적(매각금액으로 직접 공익목적사업용 또는 수익사업용 재산을 취득한 경우를 포함한다)이 당해 매각금액의 100분의 80에 미달하는 경우를 말한다. 이 경우 당해 매각금액중 직접 공익목적사업용 또는 수익사업용 재산을 취득한 가액이 매각금액에 미달하는 경우에는 그 차액에 대하여만 이를 적용한다』고 규정하고 있고, 같은 법 시행규칙(1997.4.19 총리령 제629호로 개정된 것) 제13조【출연재산의 평가】제1항에서 『영 제40조 제3호에서 “총리령에 의한 출연재산의 평가가액” 및 영 제42조 제1항 제2호에서 “총리령이 정하는 출연재산가액”이라 함은 운용소득을 직접 공익목적사업에 사용하여야 할 과세기간 또는 사업연도의 직전과세기간 또는 직전사업연도말 현재 대차대조표를 기준으로 하여 다음의 산식에 의하여 계산한 가액을 말한다. 다만, 대차대조표상 총자산가액이 시가의 100분의 70 이하인 경우에는 시가에 의한 총자산가액으로 한다. 대차대조표상의 총자산가액(법인세법시행령 제38조 제1항 제1호 내지 제5호의 규정에 의한 이연자산과 그 사업연도 중 출연받은 자산가액을 제외한다)―(부채가액+당기순이익)』이라고 규정하고 있다. 한편, 상속세 및 증여세법 시행규칙 (1998.3.20, 재정경제부령 제9호로 개정된 것) 제13조【출연재산의 평가】제1항에서 『영 제40조 제3호에서 규정하는 출연재산의 평가가액은 다음 각호의 1에 해당하는 가액으로 한다.』고 하고 제2호에서 『법 제48조 제2항 제4호의 규정에 해당하는 경우: 매각금액』을 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①에 대하여 본다. 청구법인은 이 건은 출연시점에 과세하여야 하므로 이미 부과제척기간이 경과하였다고 주장하나, 청구법인은 ○○○ 고철, 파지, 불용품의 수집 및 판매를 수익사업으로 규정하고 있고, 청구법인 스스로도 공익법인의 설립·운영에 관한 법률에 의하여 주무관청의 관리를 받아 왔음을 인정하고 있는 점으로 보아 출연받은 쟁점토지는 출연받은 이후 수익용재산으로 사용되어 왔다고 보여지며, 이 건의 경우 처분청은 쟁점토지가 출연시점에 직접 고유목적사업에 사용되었는지 보다는 감독관청의 승인 등이 없이 불법으로 매각되고 매각대금이 고유목적사업에 사용되지 않은데 대하여 과세한 것으로 청구법인의 이사장이 쟁점토지의 매각대금을 유출하여 출연목적사업외에 임의로 사용하였으므로 매각시점에 증여세를 추징하여야 한다고 판단되므로 청구법인은 관련사실 및 법령을 오해한 것으로 판단된다.

(2) 쟁점②에 대하여 본다. 청구법인은 쟁점토지의 매각대금을 매각일이 속하는 사업연도 종료일로부터 3년내에 출연목적에 사용하면 되므로 아직 그 기한이 도래하지 않았다고 주장하나, 출연재산의 매각대금을 매각일이 속하는 사업연도 종료일로부터 3년내에 기준금액을 사용하도록 한 상속세 및 증여세법 시행령 (1996.12.31개정전의 것) 제3조의2 제17항 및 같은 법 시행령 (1997.12.31개정전의 것) 제38조 제6항을 적용함에 있어서 3년의 기한을 부여한 이유는 공익법인이 출연재산의 매각대금을 단기간에 사용하지 못하는 현실적인 어려움이 있기 때문에 사용계획서에 의하여 효율적으로 고유목적사업에 재산을 사용하도록 하는데 목적이 있다고 보여지고, 공익법인의 당초 설립목적 및 기본재산에 대한 감독관청과 세무당국에 의한 사후관리규정에 비추어 보면 이 건의 경우와 같이 매각대금이 공익법인 내에 유보되어 있지 아니하고 불법유출되어 고유목적사업외에 사용된 것이 분명한 경우에는 3년내에 사용하지 않으면 증여세를 추징하도록 한 규정이 적용되지 아니하고 이러한 사유가 발생한 시점에 즉시 증여세를 추징하는 것으로 해석되는 바, 이는 상속세 및 증여세법 (1997.12.31개정전의 것) 제48조 제2항 제1호에서 규정한 "출연받은 재산을 직접 공익목적사업 등외에 사용하거나 출연받은 날부터 3년이내에 직접 공익목적사업 등에 사용하지 아니하는 경우" 즉시 증여세를 추징한다는 취지와도 부합하는 해석이라고 보이므로 청구법인의 주장은 이유없는 것으로 판단된다.

(3) 쟁점③에 대하여 본다. 청구법인은 쟁점토지의 매각대금을 수령하지 못하였다는 주장이나, 청구법인이 출연재산인 쟁점토지 12필지를 1996년부터 1998년까지 매각하였음은 등기부등본으로 확인되고 매수자들은 이후 쟁점토지에 대하여 양도 또는 권리설정 등 권리행사를 하였으며 1997년도와 1998년도 대차대조표를 보면 1996년도에 청구외 ○○○ 등에게 양도한 ㅇㅇㅇ도 ㅇㅇㅇ시 ○○○동 ○○○소재 임야외 4필지 44,056㎡(평가액 770,055,000원)과 1997년도에 청구외 ○○○ 등에게 양도한 같은 곳 ○○○소재 임야외 1 필지 64,462㎡ (평가액 727,924,000원) 합계 평가액 1,497,979,000원이 1998년도말 대차대조표상 기본재산인 토지로 계상되어 있고, 1998년도에 청구외 ○○○에게 양도한 같은 곳 ○○○소재 임야외 5필지 67,487㎡ (평가액 1,694,549,000원)의 매각대금은 미수금으로 계상되어 있는 바, 위의 사실을 종합해보면 청구법인은 사실상 쟁점토지를 전부 양도하였으나 1996년도와 1997년도에 양도한 토지는 대차대조표상 가공으로 계상한 것으로 보이고, 1998년도에 양도한 토지는 잔금을 수령한 후 소유권이전 서류를 인계하는 것이 일반적인 관례인 데도 매각대금을 수령하지 못하였다고 주장하는 것은 이후 매수인 청구외 ○○○가 그 토지에 대하여 권리행사 등을 한 점 등으로 미루어 인정할 수 없으며, 또한 1996년도에 청구외 ○○○ 등에게 매각한 토지 5필지에 대하여 감독관청인 ㅇㅇㅇ시 서부교육청에서 승인없이 불법매각한데 대하여 892,528,000원을 배상토록 지시한 사실과 이에 따라 1998년도에 청구외 ○○○와의 매매계약시 토지가액외에 동 배상액을 매수인이 책임지도록한 사실이 확인되는 바(당초 계약사항이나 조건이 달성되지 못하여 계약이행은 안됨), 이는 청구법인 스스로 1996년도에 토지매각이 정상적으로 이루어졌고 매각금액이 유출되어 이를 보전하고자 이루어진 조치라고 보이고 이러한 사실들로 미루어 볼 때 청구법인은 기본재산인 쟁점토지의 매각대금을 고유목적사업외에 사용한 것으로 보이고 그 매각대금을 수령하지 못했다는 청구주장은 인정할 수 없는 것으로 판단된다.

(4) 쟁점④에 대하여 본다. 청구법인은 쟁점토지의 매각대금은 1,694,549,000원이라고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다. 처분청의 이 건 증여세결정결의서를 보면 쟁점토지 전체에 대하여 1998.7.31 증여사유가 발생한 것으로 보고 청구법인의 ○○○ 평가금액인 3,272,138,200원을 증여가액으로 결정하였으며, 이는 청구외 ○○○에게 ㅇㅇㅇ도 ㅇㅇㅇ시 ○○○동 ○○○소재 임야외 5필지 67,487㎡ 매각금액인 1,694,549,000원과 매매계약서상 부대계약사항인 배상금 892,528,000원 및 같은 곳 ○○○의 매매대금 605,451,000원, 그리고 전 이사장 ○○○이 현 이사장 ○○○에게 인계하지 아니한 현금 82,663,000원(ㅇㅇㅇ시 서부교육청 고발장에 명시된 금액)을 합한 금액임이 증여세결정결의서의 첨부서류인 증여세과세근거에 의하여 확인되는 바, 청구법인은 사실상 기본재산인 쟁점토지 전부를 매각하였고 그 매각대금을 고유목적사업에 사용하지 아니하였으므로 청구외 ○○○에게 매각한 토지대금 1,694,549,000원만이 증여가액이라는 청구주장은 인정할 수 없고, 출연재산의 평가에 관한 상속세법 시행규칙(1996.3.26 개정된 것) 제4조【출연재산의 평가】제1항 및 상속세 및 증여세법 시행규칙 (1997.4.19 개정된 것) 제13조【출연재산의 평가】제1항에 의하면 1996년도와 1997년 도에 매각한 토지는 직접공익목적사업에 사용하여야 할 사업연도의 직전사업연도말 현재 대차대조표를 기준으로 하여 계산한 가액으로 평가하도록 규정되어 있는 바, 동 규정은 출연재산 운용소득을 고유목적사업에 사용해야할 금액을 규정하는데 주안점을 둔 규정이고 출연재산의 매각대금에 대한 평가는 동 법령의 산식에 따를 것이 아니라 매각한 재산의 대차대조표상 금액 (1996년도 770,055,000원, 1997년도 727,924,000원)이 되어야 한다고 보여지므로 청구법인의 대차대조표상 토지가액을 증여가액으로 보아 과세한 처분은 정당한 것으로 판단되고 1998년도에 매각한 토지는 상속세 및 증여세법 시행규칙(1998.3.20 개정된 것) 제13조【출연재산의 평가】제1항 제2호에 의하여 매각금액 1,694,549,000원이 되므로 전체 증여가액은 현금 82,663,000원을 합하여 3,275,191,000원이 되어야 (처분청은 3,272,138,200 원으로 결정하였음) 하는 것으로 판단된다. 다만, 처분청은 쟁점토지 전부에 대하여 증여세 과세요건이 성립한 시점을 1998.7.31 청구외 ○○○에게 토지를 매각한 시점으로 보고 증여세를 부과하였으나 위에서 살펴본 바와 같이 토지의 매각이 1996년, 1997년, 1998년에 나누어서 이루어졌고 청구외 ○○○와의 부대계약사항은 조건이 성취되지 아니하여 성립하지 않았으므로 1998년 귀속으로 전부를 과세할 것이 아니라 각각 토지의 매각시기인 1996년, 1997년, 1998년으로 구분하여 과세하여야 할 것이고, 현금 82,663,000원의 경우 고유목적외 사용시점은 전이사장 ○○○이 이사장직을 사임한 1998.4.6에 현 이사장 ○○○에게 인계하지 않은 것으로 보아 1998.4.6을 증여세 과세요건 성립일로 보아야 할 것이다. 그렇다면, 이 건의 경우 처분청은 3,272,138,200원을 1998년도분으로 보아 증여세를 과세하였으나 1996년도 770,055,000원, 1997년도 727,924,000원, 1998년 1,777,212,200원으로 하여 그 증여시기 및 증여가액을 경정하여야한다고 판단된다.