관리회계장부의 기장 내용이 면세수입금액과 과세수입금액이 상존하는 경우 일률적으로 장부에 기장한 금액전체에 대하여 과세한 처분은 부당함
관리회계장부의 기장 내용이 면세수입금액과 과세수입금액이 상존하는 경우 일률적으로 장부에 기장한 금액전체에 대하여 과세한 처분은 부당함
○○○세무서장이 2000.5.10 및 2000.6.1 청구법인에게 한 별지 기재의 부과처분은, 국제조세조정에관한법률 제5조 및 동법시행령 제4조 등의 규정에 의거 청구법인이 수행한 기능 및 공헌도 분석 등을 통하여 청구법인에 귀속될 소득금액을 다시 결정하여, 그 과세표준과 세액을 경정한다.
청구법인은 1933년 설립된 (주)○○○은행 (일본국 ○○○ 소재) 의 ○○○지점으로서 1982.8.20부터 일반은행 업무 및 외국환 업무를 영위중에 있는 바, 처분청은 청구법인의 해외 본·지점(이하 "해외지점"이라 한다)이 해외 현지법인 등에 행한 외화대출(이하 "쟁점대출"이라 한다)과 관련하여 청구법인의 내부문서(이하 "관리회계장부"라 한다)상의 수입금액 13,791,472,229원(이하 "쟁점수입금액"이라 한다)을 청구법인의 1994사업연도부터 1998사업연도(각 사업연도는 매년 4.1부터 3.31까지임) 소득금액 계산시 익금에 산입하고, 관리회계장부상 쟁점대출과 관련하여 해외지점에 지급할 것으로 계상한 금액 2,009,245,065원을 손금에 산입하는 등의 세무조사 결과에 따라, 2000.5.10 및 2000.6.1 청구법인에게 별지 기재의 이 사건 부과 처분을 하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2000.7.28 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점수입금액은 청구법인과 해외지점간의 관리회계 목적으로 청구법인의 수입금액으로 기장한 것일 뿐, 실제 계약은 해외지점과 해외현지법인간 체결한 것이므로 쟁점수입금액을 청구법인의 소득금액으로 볼 수 없다.
(2) 쟁점대출과 관련한 수입금액을 청구법인의 수입금액으로 보는 경우에도, 청구법인의 소득금액 결정시에는 청구법인이 내부관리 목적으로 사용하고 있는 관리회계장부상의 비율을 그대로 사용할 수는 없으며, 국제조세조정에관한법률에서 정하는 결정방법에 따라야 한다.
(1) 쟁점수입금액은 계약서상으로는 해외지점이 ○○○, ○○○ 등 우리나라의 ○○○ 계열사에 외화대출을 행하였으나, Booking 요청서에 의하면 청구법인의 수익과 책임을 명백히 하고 있는 바, 실질적으로는 청구법인이 대출업체에 대한 신용도 등을 조사하여 대출이자율 등을 확정한 후 본점에 품의하여 본점에서 승인이 떨어지면 대출이 실행되고 실행 이후의 채권관리를 청구법인이 행하고 있어 청구법인이 사실상 대출권자로서의 지위에서 모든 역할을 수행하고 있으므로, 쟁점수입금액은 청구법인의 소득금액으로 보아야 한다.
(2) 청구법인은 이 건 과세거래와 관련하여 쟁점수입금액과 관련하여 SPREAD 및 BOOKING FEE를 거래시마다 역할에 상응하여 정확히 계산하여 왔으므로, 이는 국제조세조정에 관한 법률 제5조 및 동법시행령 제4조에 규정되어 있는 정상가격 산출방법중 기타 대통령령이 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법중의 하나에 해당하므로, 관리회계장부에 의거 청구법인에게 귀속될 소득을 결정한 당초 처분은 정당하다.
(1) 구 법인세법(1998.12.28 법률 제5581호로 전면 개정되기 전의 것) 제55조【국내원천소득】 ⸁제53조에서 국내원천소득이라 함은 다음 각호에 규정하는 소득을 말한다.
1. 다음 각목에 규정하는 소득으로서 소득세법 제16조 제1항 에 규정하는 이자소득(동항 제7호 및 제8호의 소득을 제외한다) 및 기타의 대금의 이자와 신탁의 이익. 다만, 거주자 또는 내국법인의 국외사업장을 위하여 그 국외사업장이 직접 차용한 차입금의 이자는 제외한다.
5. 국내에서 영위하는 사업에서 발생하는 소득(조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 포함한다)으로서 대통령령이 정하는 것.(단서 생략) 같은 법 시행령 제122조【국내원천소득의 범위】 ⸁법 제55조 제1항 제5호에서 대통령령이 정하는 것이라 함은 소득세법 제19조 에 규정하는 소득(제1항 제10호 금융 및 보험업에서 발생하는 소득)을 말한다. 다만, 국내 및 국외에 걸쳐 사업을 영위하는 외국법인의 경우에는 다음 각호의 소득을 국내에서 영위하는 사업에서 발생하는 소득으로 한다.
9. 외국법인이 국내 및 국외에 걸쳐 제1호 내지 제8호 외의 사업을 영위하는 경우에는 당해 사업에서 발생하는 소득 중 당해 사업에 관련된 업무를 국내업무와 국외업무로 구분하여 이들 업무를 각각 다른 독립사업자가 행하고 또한 이들 독립사업자간에 통상의 거래조건에 의한 거래가격에 따라 거래가 이루어졌다고 가정할 경우 그 국내업무와 관련하여 발생하는 소득 또는 그 국내업무에 관한 수입금액과 경비, 소득 등을 측정하는데 합리적이라고 판단되는 요인을 고려하여 판정한 그 국내업무와 관련하여 발생하는 소득 같은 법 제20조【부당행위계산의 부인】 정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
(2) 국제조세조정에 관한 법률(1995.12.6 법률 제4981호로 제정된 것) 제2조【정 의】 ⸁이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다. 9.“국외특수관계자”라 함은 거주자·내국법인 또는 국내사업장과 특수관계에 있는 비거주자·외국법인 또는 이들의 국외사업장을 말한다.
10. “정상가격”이라 함은 거주자·내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계자가 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다. 같은 법 제4조【정상가격에 의한 과세조정】 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다. 같은 법 제5조【정상가격의 산출방법】 ⸁정상가격은 다음 각호의 방법중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
거주자와 국외특수관계자가 자산을 거래한 후 거래 일방인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 동 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 차감하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법
거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 자산의 제조·판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 가산하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법 같은 법 시행령 제4조【정상가격의 산출방법】법 제5조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법”이라 함은 다음 각호에서 정하는 방법을 말한다.
거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어, 거래쌍방이 함께 실현한 거래순이익(제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 판매와 일반관리비를 차감한 금액)을 다음 각목에서 정하는 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들간의 상대적 공헌도에 따라 배부(거래형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다. 이하 같다)하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 이 경우 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래시 일반적으로 행하여지는 공헌도에 의하여 측정한다.
(1) 청구법인의 거래형태 및 이와 관련한 수입금액 관리 등 기초 사실관계에 대하여 살펴본다. 청구법인은 거래처가 청구법인에게 직접 대출을 요청한 경우에는 대출금액과 이자율의 결정 및 이를 위한 자금 조달활동 등 핵심적인 기능을 청구법인이 수행하고 이에 따라 동 대출과 관련한 수입금액을 청구법인의 소득으로 보아 법인세를 신고하고 있다. 한편, 거래처가 해외지점에 대출을 요청하는 경우 청구법인은 해외지점으로부터 대출 요청한 기업과 관련된 국내기업(일반적으로 해외 현지법인의 국내모기업으로 당해 대출과 관련하여 지급보증 또는 연대보증을 함)에 대한 신용조사를 의뢰받아 신용상태를 조사한 후 이에 기초하여 대출승인에 대한 품의서를 작성하는 업무를 수행하며, 본점이 품의를 승인하는 경우 해외지점이 대주로서 대출을 요청한 해외 현지기업에 대한 대출이 이루어진다. 청구법인 및 해외지점은 실제 대출을 한 지점(대주)별로 수익 및 비용을 계상하여 이를 기초로 각 사업연도 소득에 대한 법인세를 신고·납부하는 외에 각 지점 또는 지점장의 평가를 위하여 별도로 관리회계장부를 작성하여 관리해 오고 있다.
(2) 관리회계장부상 수익비용의 배분 방식을 살펴보면, 품의서를 작성한 점포를 기준으로 당해 대출과 관련한 소득(조달금리와 운용금리의 차이에 평균 잔액을 곱한 금액) 일체를 당해 거래와 관련한 품의서 작성 지점의 소득으로 귀속시키고 있으며, 당해 대출을 실제 수행한 대주인 지점에 대하여는 업무 수행에 소요되는 원가 정도만을 보전하는 수준의 금액[매월 해당 거래금액의 평균잔액에 일정율을 곱하여 계산, (예) 본점 0.0625, Newyork 0.125, Singapore 0.125, Los Angeles 0.1375]을 Booking Fee란 명목으로 귀속시키고 있다.
(3) 관리회계장부상에 기장한 쟁점수입금액을 청구법인의 소득으로 본 당초 처분이 정당한지 여부에 대하여 살펴본다. 처분청은 이 건 거래는 계약 명의상으로는 해외지점이 해외 현지법인에 외화대출을 행한 것으로 되어 있으나, 실질적으로는 청구법인이 대출업체에 대한 신용도 등을 조사하여 대출이자율 등을 확정한 후 본점에 품의(품의서 및 신용조사서)하여 본점에서 승인이 떨어지면 대출이 실행되고 실행이후의 채권관리를 하는 등 당해 대출과 관련된 주요한 역할을 수행한 것으로 인정한 후 청구법인의 관리회계장부상에 청구법인의 소득으로 계상된 쟁점수입금액을 익금에 산입하여 이 건 법인세 등을 부과하였다. 이 건 대출과 관련하여 대주인 해외지점은 대출 채권을 취득하는 외에 청구법인에게 신용조사 및 연락업무 등에 대한 수수료를 지급하고 청구법인은 청구법인의 익금에 산입하는 것이 독립기업원칙에 적합한 회계처리일 것인데 청구법인은 이에 대하여 어떠한 회계처리를 하지 아니하였으므로 동 수수료 상당액을 청구법인의 소득으로 보아야 함이 타당한 것으로 보인다. 그런데 관리회계장부상으로는 이 건 대출과 관련한 소득을 전액 청구법인의 소득으로 귀속시킴에 따라 마치 청구법인이 이 건 대출을 한 것으로 계상되어 있다. 이는 당해 대출을 발생시킨 대주인 해외지점이 차주인 해외 현지기업으로부터 이자를 수취하여 이를 해외지점의 수익으로 인식하여 회계처리하는 것과 상치될 뿐 아니라, 당해 대출과 관련한 소득 전체를 청구법인의 소득으로 귀속시키고 실제 대출이 이루어 진 지점에 대해서는 Booking 수수료외에 전혀 소득을 귀속시키지 않는 것은 지나치게 청구법인에 소득을 과다하게 귀속시키는 결과가 발생하며, 대출이 발생한 지점에서 법인세를 신고하였으므로 이중과세문제가 발생하게 된다. 또한 역외거래에 대하여 규정하고 있는 조세특례제한법 제21조 제2항 및 동법시행령 제18조 제3항에 의하면, 외국환은행이 외국환거래법이 정하는 바에 따라 비거주자로부터 외화자금을 예수 또는 차입하거나 역외에서 유가증권을 발행하여 조달된 자금을 비거주자에게 예수 또는 차입하거나 역외에서 유가증권을 발행하여 조달된 자금을 비거주자에게 예치 또는 대출하거나 비거주자가 발행한 외화표시유가증권을 인수 또는 매매하여 지급받는 소득에 대하여는 법인세를 면제하도록 규정하고 있는 바, 관리회계장부의 기장 내용과 같이 이 건 대출을 청구법인이 한 것으로 보는 경우에는 위 조세특례제한법규정에 의거 법인세가 면제되는 소득이 상당부분 포함되어 있으므로 이에 대한 법인세는 면제하여야 한다. 처분청은 이러한 점에 대한 고려없이 청구법인이 관리회계장부상에 이 건 대출 관련소득을 계상하였다는 이유만으로 이를 국조법상 적용가능한 정상가격 산출방법의 하나로 보아 이를 과세근거로 하여 이 건 대출전체에 대하여 관리회계장부상 기장한 쟁점수입금액을 청구법인의 소득으로 산정하였는 바, 앞서 본 바와 같이 이는 실제 자금흐름과 일치하지 아니하고 작성 목적이 세법상 과세근거로 인정될 만큼 정치하게 소득의 귀속비율을 정하고 있지 아니하므로 이를 획일적인 과세근거로 원용할 수는 없는 것으로 판단되며, 개별 대출사안별로 청구법인에 귀속될 소득금액을 결정하여야 할 것이다. 다만, 이 건 관련대출은 다양한 유형의 거래가 장기에 걸쳐 이루어진 것으로서 청구법인에게 귀속될 수수료 등의 비율을 확정하는 것이 당 심판원으로서는 어려움이 있으므로, 처분청에서 이 건 관련대출과 관련하여 국제조세조정에관한법률 제5조 및 동법시행령 제4조 등의 규정에 의거 청구법인이 수행한 기능 및 공헌도 분석을 통하여 청구법인에 귀속될 소득금액을 다시 결정함이 타당한 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구법인 주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 와 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [별지 1] 【 부과처분 내역 】 (단위: 원) 사업연도 법인세 농어촌특별세 교육세 고지일자 1994 419,051,500 16,906,700 4,238,560 2000.5.10 1995 491,113,830 22,535,450 5,517,140 2000.6. 1 1996 827,773,230 41,388,660 10,957,260 〃 1997 1,506,289,670 75,314,480 21,710,020 〃 1998 1,324,651,380 66,232,560 22,815,820 〃 합 계 4,568,879,610 222,377,850 65,238,800 〃
결정 내용은 붙임과 같습니다.