상장국채의 평가액 산정의 당부

1999. 11. 8. ○○○세무서장이 청구인들에게 한 1997년도 분 상속세 19,309,248,570원의 부과처분은 다음과 같이 과세표준 및 세액을 경정결정한다.

1. 상속재산 중 경기도 ○○시 ○○○동 ○○○외 32필지 도로 3,540.5㎡, 경기도 ○○시 ○○○동 ○○○외 12필지 구거 1,961㎡ 및 서울특별시 ○○구 ○○○동 ○○○ 대지 21.2㎡의 평가액을 각 영(0)으로 한다.

2. 상속재산 중 피상속인이 보유하고 있던 청구외 (주)○○○산업 주식 12,210주의 1주당 평가액의 계산에서 순자산가액은 다음과 같이 평가한다.

• 가. 경기도 ○○군 ○○면 ○○○리 ○○○외 11개 건물의 기준시가를 별지 4와 같이 계산한다.
• 나. 경기도 ○○시 ○○○동 ○○○외 8필지 16,482㎡, 서울특별시 ○○구 ○○○동 ○○○외 공장외 2개 건물 8,211.41㎡를 기준시가로 평가한다.

3. 상속세 및 증여세법 제28조제1항 내지 제2항의 규정에 의한 증여세액공제계산에서 청구외 (주)○○○산업에 대한 증여세액공제는 1,266,909,986원, 청구외 임○○○에 대한 증여세액공제는 482,131,944원으로 한다.

4. 상속인이 1998. 1. 21. 매매한 상속재산인 국민주택채권 1종 94-12 90,600주는 평가액을 784,958,400원으로 하고 그 중 원천징수 이자소득세 26,475,590원은 기납부세액으로 공제한다.

5. 상속재산 중 경기도 ○○시 ○○○동 ○○○외 5필지 4,478.5㎡를 평가한 가액에서 법정지상권 상당액인 113,734,246원을 공제한다.

6. 나머지 청구는 기각합니다.

피상속인 청구외 임○○○이 1997. 11. 22. 사망하여 상속이 개시되자 상속인들인 청구외 궁○○○외 4인(이하“청구인들”이라 한다, 명세는 별지 1 참조)은 과세표준을 49,234,448,058원, 총결정세액 18,479,058,350원으로 하여 1998. 5. 22. 상속세과세표준 및 세액을 신고하였으나, ○○○지방국세청장이 청구인들이 한 상속세신고내용을 조사하여 신고누락 상속재산과 상속재산평가차이에 의하여 과세표준을 50,988,821,034원, 총결정세액을 19,309,248,570원으로 결정하여 통보하고, 이에 따라 처분청은 1999. 11. 8. 청구인들에게 1997년도분 상속세 19,309,248,570원을 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1999. 12. 22. 심사청구를 거쳐 2000. 6. 14. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구주장

1. 청구인들이 신고누락한 상속재산 중 경기도 ○○시 ○○○동 ○○○외 32필지 도로 3,540.5㎡(이하“쟁점도로”라 하고 명세는 별지 2 참조) 및 경기도 ○○시 ○○○동 ○○○외 12필지 구거 1,961㎡(이하“쟁점구거”라고 하고 명세는 별지 2 참조)는 개별공시지가가 고시되어 있다 하더라도 재산적 가치가 없으므로 그 평가액을 영(0)으로 하여야 하고, 서울특별시 ○○구 ○○○동 ○○○ 대지 21.2㎡(이하“쟁점대지”라 한다)는 피상속인이 과거에 거주하던 주택에 부수된 도로로 실제 현황도 도로이며 주택매매와 함께 사실상 소유권도 이전된 것이고 단지 등기명의만 피상속인에게 남아 있는 것이므로 실제 상속재산이 아니다.

2. 처분청의 물납재산 현지확인조사에 의하면 상속재산 가운데 청구인 등이 물납청구한 토지 중 경기도 ○○시 ○○○동 ○○○외 3필지 15,022㎡(이하“물납토지”라고 한다)에 도로가 있다고 하여 물납거부되었으므로 확인된 도로부분만큼 이라도 상속세과세가액에서 제외하여야 한다.

3. 피상속인이 보유한 청구외 (주)○○○산업(이하“청구외 법인”이라 한다) 주식 12,210주(이하“쟁점주식”이라 한다)를 평가하면서 순자산가액으로 포함한 경기도 ○○군 ○○면 ○○○리 ○○○외 13개 건물(명세 별지 4 참조)의 기준시가계산이 잘못되었고, 또한 경기도 ○○시 ○○○동 ○○○외 8필지 16,482㎡ 및 서울특별시 ○○구 ○○○동 ○○○외 공장외 2개 건물 8,211.41㎡(명세는 별지 4 참조)는 감정가액이 아닌 기준시가로 평가하여야 하며, 10% 할증평가규정은 최대주주 및 그와 특수관계에 있는 주식에만 적용하는 것이므로 2인 이상 최대주주가 있는 경우에 누구를 대주주로 할 것인지에 대하여 관련법령에 달리 규정한 바가 없으므로 임의로 최대주주 할증평가규정을 적용할 수는 없다.

4. 국민주택채권 1종 94-12 90,600주(이하“쟁점채권”이라 한다)는 시가평가를 원칙으로 하고 그 시가가 확인되지 아니할 경우 보충적 평가방법을 적용하는 상속재산평가의 규정에 따라 상속인이 1998. 1. 21. 특수관계가 없는 자에게 매매한 가액인 784,958,400원으로 평가하여야 한다.

5. 증여세액공제에서 증여당시 산출세액은 증여당시의 세율에 의하여 납부하였거나 납부하여야 할 증여세산출세액을 계산하여야 하는 것이므로, 1994년에 피상속인이 청구외 법인에게 증여한 경기도 ○○시 ○○○동 ○○○외 9필지 21,013.5㎡(이하“증여토지”라 한다)에 대한 증여당시 증여세산출세액 및 1996년에 증여한 서울특별시 ○○구 ○○○동 ○○○외 4필지 7,907㎡(이하“재차증여토지”라고 한다)에 대한 증여당시 증여세산출세액 합계금액과 증여세액공제한도액 중 적은 금액까지 증여세액공제를 하여야 하고, 피상속인이 청구외 임○○○에게 1996.12.20.∼12.30. 기간 3회에 걸쳐 증여한 현금 840,000,000원(이하“증여현금”이라 한다)과 1997. 1. 8. ∼3. 24. 동안에 7회에 걸쳐 재차증여한 현금 709,761,782원(이하“재차증여현금”이라 한다)에 대한 증여세액공제계산에서 증여현금 및 재차증여현금 각각의 증여당시 증여세산출세액의 합계금액 및 증여세액공제한도액 중 적은 금액만큼 증여세액공제를 하여야 한다.

6. 경기도 ○○시 ○○○동 ○○○외 5필지 4,478.5㎡ 중의 2분의 1지분(이하“사택토지”라 한다, 명세는 별지 6 참조)에 법정지상권(이하“쟁점지상권”이라 한다)이 설정되어 있는바, 당해 지상권의 권리자에게는 쟁점지상권이 권리에 해당되나 토지소유자에게는 그에 상당하는 수인의무가 발생하는 것이므로 같은 지상권의 평가액은 상속재산에서 제외하여야 할 것이다.

• 나. 처분청 의견

1. 상속재산에서 신고누락한 쟁점도로 및 쟁점구거는 그 대부분이 피상속인이 경영하였던 청구외 법인의 인근토지로 불특정다수인이 사용하지 아니하고 개별공시지가가 고시되어 있는 등 재산적 가치가 있다고 보여지므로 불특정다수인이 공용하는 사실상 도로로 재산적 가치가 없으므로 그 평가액을 영(0)으로 하여야 한다는 청구주장은 이유없고, 쟁점대지는 상속개시일 현재 피상속인의 명의로 등기부등본에 등재되어 있기 때문에 상속재산에 해당되는 것이다.

2. 물납토지는 불특정다수인이 통행하는 공용도로가 아닌 피상속인의 사유재산이기 때문에 상속재산에서 제외할 수 없다.

3. 쟁점주식은 상속세 및 증여세법시행령 제54조제2항제3호 의 규정에 의하여 적정하게 평가된 것이므로 청구주장은 이유없고, 비상장주식 평가에서 지분이 가장 많은 주주가 2인 이상일 경우 각 최대주주에 해당되어 할증평가규정을 적용한다.

4. 상장국채인 쟁점채권은 상속세 및 증여세법 제63조제1항제1호 가목에 의하여 보충적 평가방법으로 계산하도록 규정되어 있으므로 그에 따라 평가한 처분은 달리 잘못이 없다.

5. 쟁점지상권이 설정된 사택토지의 경우 청구인 등이 감정가액으로 신고한 재산으로서 감정평가할 때에 이미 같은 지상권의 가액이 반영되어 있기 때문에 이중으로 상속재산에서 공제할 수는 없다.

• 가. 쟁점

1. 상속재산 중 개별공시지가가 고시되어 있는 쟁점도로와 쟁점구거 및 쟁점대지의 평가가액을 영(0)으로 할 수 있는지 여부

2. 물납토지에 대하여 현장조사를 한 결과 그 가운데 도로가 있다고 물납거부한 경우 도로부분을 상속세과세가액에서 제외할 수 있는지 여부

3. 상속개시당시 피상속인이 보유하고 있던 쟁점주식 1주당 평가액을 상속세 및 증여세법시행령 제54조제2항제3호 에 규정된 보충적 평가방법에 의하여 계산하면서,

• 가) 청구외 법인의 순자산가액을 평가하면서 그 기준으로 삼은 법인 소유 일부 건물의 기준시가(과세시가표준액)계산이 정당한 것인지 여부
• 나) 청구외 법인의 순자산가액을 평가할 때 법인 소유의 건물 및 토지 중 근저당권 설정 등의 담보목적으로 감정한 가액을 적용한 처분의 당부
• 다) 최대주주 및 그와 특수관계에 있는 주주가 2인인 때 그 중 1인의 최대주주와 그와 특수관계에 있는 주주의 주식의 이전에 대하여 할증평가규정을 적용한 처분의 당부

4. 증여세액공제를 계산하면서 동일인으로부터 상속인 이외의 자 및 상속인이 각 재차증여받은 때 증여재산에 대한 증여세산출세액에 기납부세액공제한도를 적용하지 아니하고 증여재산가액과 재차증여재산가액을 합산과세하여 산정한 증여세산출세액을 증여세액공제한 처분의 당부

5. 상속개시일(평가기준일)전 6월부터 상속세과세표준신고기간 이내에 상장국채에 대한 매매사실이 있는 때의 그 거래가액을 당해 재산에 대한 시가로 인정하지 아니하고 상속세 및 증여세법 제63조제1항제1호 가목의 규정에 의하여 채권을 평가한 처분의 당부

6. 토지 소유자와 지상건물의 소유자가 다르게 된 때에 발생하는 법정지상권의 경우 토지 소유자의 입장에서는 같은 지상권을 수인하여야 하는 의무가 발생하므로 상속이 개시된 때 당해 토지의 평가액에서 수인의무가 발생한 법정지상권을 소극재산으로 보아 상속세과세가액에서 그 상당액을 공제할 수 있는지 여부를 가리는데 있다.

• 나. 쟁점 1)에 대하여 본다.

1. 관련법령

• 가) 상속세 및 증여세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전면 개정된 것) 제61조【부동산 등의 평가】제1항에“부동산 및 부동산에 관한 권리의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.”고 규정하면서 제1호“토지”에는“지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가”라고 규정하고 있고, 제60조【평가의 원칙 등】제1항에는“이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하‘평가기준일’이라 한다) 현재의 시가에 의한다.(단서생략)”고 규정하고 있다.
• 나) 구 상속세 및 증여세법기본통칙(1998. 2. 25. 개정되기 전의 것) 44 …9【도로의 평가】에서는“불특정다수인이 공용하는 사실상 도로는 상속재산에 포함되나, 보상가격 등에 의하여 상속개시일의 시가가 확인되는 등 재산적 가치가 있다고 인정되는 경우를 제외하고는 그 평가액을 영(0)으로 한다.”고 규정되어 있다.

2. 사실관계 및 판단 청구인들은 쟁점도로와 쟁점구거 및 쟁점대지의 평가가액을 영(0)으로 하여야 한다고 주장하고 있어 이에 대하여 본다.

• 가) 상속재산 중 경기도 ○○시 ○○○동 ○○○외 32필지 도로(용지) 3,540.5㎡(쟁점도로)의 토지대장 및 토지이용계획확인서(○○시장 확인, 2000. 11. 4.)를 보면, 쟁점도로는 1970. 11. 3.∼1984. 4. 30. 도로로 지목이 변경되었고 도시계획상 자연녹지지역 및 개발제한구역이고 토지거래계약허가구역이며 도시계획확인도면상 불특정다수인이 공용하는 도로에 편입되어 있고 상속개시일 현재도 도시계획상 도로에 편입되지 아니하였으며 심판청구심리일 현재까지 개발제한구역으로 묶여 있어 별도의 보상계획이 수립되지 아니하였음이 확인되고, ○○○시장이 회신한 공문(종합토지세의 비과세 사실확인서, 세무 13430-4160, 2000. 11. 17.)에 의하면 쟁점도로는 토지대장의 지목이 도로로 종합토지세가 부과되지 아니하고 있는 내역이 기재되어 있다.
• 나) 상속재산 중 경기도 ○○시 ○○○동 ○○○외 12필지 구거(용지) 1,961㎡(쟁점구거)의 토지대장과 토지이용계획확인서를 보면, 쟁점구거는 1953. 3. 20.∼1964. 9. 30. 구거로 지목변경된 사실, 나머지는 1964. 9. 30. 구거로 지적복구된 사실, 도시계획상 자연녹지지역이자 개발제한구역이고 토지거래계약허가구역인 사실과 도시계획확인도면상 불특정다수인이 사용하는 구거에 편입된 사실, 도시계획에서 구거로 편입된 토지에 해당되지 아니하는 사실, 심판청구 심리일 현재까지도 개발제한구역으로 묶여 있어 보상계획이 있다고 보기 어려운 사실 등이 인정되고, 또한 위 ○○○시장의 종합토지세 비과세 회신공문을 보면 쟁점구거는 토지대장의 지목이 구거 이기 때문에 종합토지세를 부과하지 아니하고 있음을 알 수 있다.
• 다) 상속재산인 서울특별시 ○○구 ○○○동 ○○○ 대지 21.2㎡(쟁점대지)의 토지대장과 토지이용계획확인서(○○구청장 확인, 2000. 10. 31.)를 보면 지목이 대지이고 도시계획상 자연녹지지역에 해당하며 도시계획시설도로이고 도시계획도면상 도로에 편입되어 있으며 ○○○구청장의 회신공문(세일 13410-6023, 2000. 12. 20.)에 의하면 현황도로로 종합토지세가 부과되지 아니하고 있고 상속개시일 현재에 별도 보상계획이 수립되어 있지 아니한 사실이 확인되며, 쟁점대지는 피상속인이 1968. 10. 22. 취득하여 거주하다가 1984. 1. 16. 양도한 내역이 등기부등본에 등재되어 있고, 현장사진을 보면 쟁점대지는 타인 소유의 주택 및 상가의 부속토지 중의 일부(따라서 피상속인의 입장에서는 지목변경의 필요성이 없음)이나 특정인의 통행에만 이용되거나 특정인이 이를 독점관리하고 언제든 폐쇄할 수 있는 도로가 아니라 불특정다수인이 공용하는 도로임을 알 수 있다.
• 라) 공부상의 지목에 불구하고 상속재산이 상속개시당시 사실상 도로로서 불특정다수인의 사용에 제공되고 있는 때에는 보상가격 등에 의하여 상속개시 당시의 시가가 확인되는 등의 재산적인 가치가 있다고 인정되는 예외적인 경우를 제외하고는 실질적으로 재산적인 가치가 있다고 볼 수 없어 그 평가가액을 영(0)으로 함으로써 이러한 상속재산에 대하여는 개별공시지가의 고시 여부에 불구하고 상속세를 부과하지 아니하는 것이므로(대법원 98두 8360, 1999. 9. 3. 같은 뜻임), 쟁점도로와 쟁점구거 및 쟁점대지는 개별공시지가가 고시되어 있다 하더라도 상속개시일 현재 불특정다수인이 공용하는 사실상의 도로 및 구거이고 보상계획도 없어 상속개시 당시 재산적 가치가 있다고 볼 수 없으므로 그 평가액을 영(0)으로 하여야 한다고 판단된다.
• 다. 쟁점 2)에 관하여 본다.

1. 관련법령 쟁점 1) 관련법령 참조

2. 사실관계 및 판단 처분청이 청구인들이 물납신청한 물납토지에 도로가 있다고 하여 물납변경요청을 하였으므로 물납토지 중 도로의 평가액을 영(0)으로 하여 상속세과세가액에서 공제하여야 한다고 주장하고 있어 이에 대하여 본다.

• 가) 처분청이 청구인들에게 통보한 2차 물납변경요구 및 물납재산에 대한 지상물 철거 등 요구공문(조사 46220-242, 1999. 12. 9.), 물납신청에 따른 물납허가·물납거부 통보 및 수납일 지정공문(조사 46220-19, 2000. 1. 8.) 등을 보면, 청구인들이 물납신청한 경기도 ○○시 ○○○동 ○○○ 외 4필지 잡종지·전 15,022㎡(물납토지)에 대하여 물납허가 여부를 확인하기 위하여 처분청에서 현장조사를 한 결과 물납토지에 도로 또는 농지도로가 있어 1차로 물납재산변경요구를 하였으나, 그 요구가 이행되지 아니하여 물납신청재산에 대한 관리처분에 문제가 있다고 보아 상속세 및 증여세법시행령 제72조 의 규정에 의하여 물납재산을 변경하도록 재차요구하였으나, 청구인들이 이를 이행하지 아니하여 물납거부한 사실이 확인된다.
• 나) 청구인은 처분청에서 물납토지 중 도로부분을 확인하여 물납변경요구를 한 뒤 그 요구가 이행되지 아니하자 물납거부를 한 이상 도로부분 상당액을 상속재산평가에서 제외하여야 한다고 주장하나, 물납토지의 경우 그 지목이 잡종지 및 전 등으로 재산적 가치가 있고 현장조사에서 인정한 도로부분이 별도로 분할된 상속재산이 아니라 그 중의 일부로 포함되어 물납토지 전체와 함께 재산적 가치를 구성하는 것이므로 물납토지의 도로부분을 영(0)으로 평가하여 같은 토지 평가액에서 공제하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
• 라. 쟁점 3)에 관하여 본다.

1. 관련법령 가) 상속세 및 증여세법 제63조 【유가증권 등의 평가】제1항에“유가증권 등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.”라고 규정하면서 그 제1호“주식 및 출자지분의 평가”다목에는“나목외의 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.”고 규정하고 있고, 제3항에“제1항제1호 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자의 주식 및 출자지분에 대하여는 제1항 제1호 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액에 그 가액의 100분의 10을 가산한다.”라고 규정되어 있으며, 그 제66조【저당권 등이 설정된 재산의 평가의 특례】에는“다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제60조의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제60조의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.”고 규정하면서 제1호에“저당권 또는 질권이 설정된 재산”이라고 규정하고 있다. 나) 상속세 및 증여세법시행령 제54조 【비상장주식의 평가】제1항에 “법 제63조제1항제1호다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조에서‘비상장주식’이라 한다)은 제2항의 경우를 제외하고는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 의한다. 1주당가액=〔당해법인의 순자산가액(이하 이 조에서‘순자산가치’라 한다)/발행주식총수＋1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액/금융시장에서 형성되는 평균이자율을 참작하여 총리령이 정하는 율〕÷2” 고 규정하고 있고, 제2항에“비상장주식이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 순자산가치에 의하여 평가한 가액에 의한다.”고 규정하면서 제3호에“당해법인의 자산총액 중 법 제61조제1항 및 동조제5항에 규정된 재산의 가액의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 50 이상인 법인의 주식 또는 출자지분”이라고 규정하고 있으며, 그 제55조【순자산가액의 평가방법】제1항에“제54조제1항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 이 법의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다. 이 경우 그 평가는 총리령이 정하는 공신력있는 감정기관의 시가감정서에 의할 수 있다.”라고 규정하고 있고, 제63조【저당권 등이 설정된 재산의 평가】에“법 제66조에‘대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액’이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 금액을 말한다.”라고 규정하면서 그 제3호에“근저당권이 설정된 재산으로서 당해 근저당권을 설정하기 위하여 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가업자가 감정한 가액(2 이상의 감정가액이 있을 때에는 큰 가액으로 한다)이 있는 경우에는 그 가액”이라고 규정하고 있으며, 같은영 제53조【장외등록법인의 주식등의 평가 등】제3항에서는“법 제62조제3항에서‘대통령령이 정하는 최대주주 및 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자’라 함은 제19조제2항 본문의 규정에 해당하는 자 및 그와 동조동항 각호의 1에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.”라고 규정되어 있다.

2. 사실관계 및 판단

• 가) 청구외 법인의 순자산가액을 계산하면서 법인건물 중 일부 건물의 기준시가(과세시가표준액)계산이 정당한 것인지 여부에 대하여 본다.

(1) 처분청에서 상속재산 중 피상속인이 보유하던 청구외 법인(비상장법인) 주식 12,210주(쟁점주식)의 1주당가액을 상속세 및 증여세법 제63조제1항제1호 다목 및 같은법시행령 제54조제2항제3호의 규정에 의하여 평가하면서 같은영 제55조에 의하여 청구외 법인의 순자산가액을 계산할 때에 같은 법인이 보유한 경기도 ○○군 ○○면 ○○○리 ○○○ 공장 11,550.2㎡외 11개 건물은 기준시가를 적용하여 평가하였다.

(2) 그러나, 쟁점주식의 평가조서, 순자산가액 계산서, 평가차액계산 명세서 및 재산(토지·건물)평가조서 등을 모아 보면, 처분청에서 적용한 위 건물의 기준시가는 일반건축물대장에 의하여 계산한 기준시가와 별지 4와 같이 그 평가액에 차이가 있으므로 처분청이 당초 적용한 기준시가를 정당한 기준시가로 수정하여 순자산가액을 평가하여야 할 것이다.

• 나) 청구외 법인이 소유한 토지 및 건물의 순자산가액을 계산하면서 근저당권의 설정 등의 담보목적으로 감정한 가액이 있는 토지 및 건물의 경우 기준시가보다 큰 금액인 감정가액을 적용하여 평가한 처분의 당부에 대하여 본다.

(1) 쟁점주식 평가조서, 순자산가액 계산서, 평가차액계산명세서, 재산평가조서 등을 보면, 처분청은 청구외 법인 소유의 토지 중 경기도 ○○시 ○○○동 ○○○외 8필지 합계 16,482㎡를 별지 5의 1과 같이 기준시가보다 큰 금액인 감정가액을 적용하여 평가하고 또한 서울특별시 ○○구 ○○○동 ○○○외 공장외 3개의 건물 합계 8,211.41㎡도 별지 5의 2와 같이 기준시가보다 큰 금액인 감정가액을 적용하여 평가한 사실이 확인된다.

(2) 그러나, 평가대상인 상속재산이 주식인 경우 상속세 및 증여세법 제66조 소정의 평가방법이 적용되기 위해서는 당해 주식 자체에 질권이 설정되었거나 양도담보로 제공된 경우라야만 위 규정에 의한 평가방법이 적용될 수 있다 할 것인바, 상속받은 주식의 시가를 알기 어렵다는 이유로같은법 제63조제1항제1호다목 및 같은법시행령 제54조제2항제3호에 따라 1주당가액을 산정하기 위하여 당해 법인의 순자산가액을 평가하는 경우에까지 같은법 제66조제1호와 같은법시행령 제63조제3호를 적용하여야 하는 것은 아니므로, 쟁점주식의 1주당가액을 평가하면서 기초가 되는 청구외 법인 소유의 토지 및 건물 등에 근저당권 등을 설정하기 위하여 감정한 가액으로 같은 법인의 토지 및 건물을 평가하여 그 법인의 순자산가액을 계산하고 그에 의하여 1주당가액을 평가한 후 이에 터잡아 당해 주식을 평가할 수는 없다(대법원 94누 4783, 1994. 8. 23.외 다수, 국심 2000구 305, 2000. 11. 17.외 다수, 재재산 46014-298, 2000. 10. 25. 각 같은 뜻임)고 할 것이므로, 청구외 법인 소유의 토지 및 건물 중 기준시가보다 큰 금액인 감정가액을 적용하여 같은 법인의 순자산가액을 계산하고 그에 따라 쟁점주식의 1주당가액을 평가한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

• 다) 최대주주 및 그와 특수관계에 있는 주주의 주식의 기분이 동일한 때 그 중 1인의 최대주주와 그와 특수관계에 있는 주주의 주식의 이전에 대하여 할증평가규정을 적용한 처분의 당부에 대하여 본다.

(1) 쟁점주식 평가조서를 보면 상속세 및 증여세법 제63조제1항제1호 다목 및 같은법시행령 제54조제2항제3호 규정에 의하여 쟁점주식의 1주당 평가액을 185,990원으로 계산한 후 최대주주 소유주식에 대한 할증(10%)평가규정을 적용하여 그 가액에 110/100을 곱한 가액을 쟁점주식의 1주당가액으로 계산하였음이 확인된다.

(2) 상속개시일이 속한 청구외 법인의 1997사업연도 결산보고서 주주명부를 보면, 같은 법인이 발행한 주식의 총수 330,000주(액면가격 5,000원, 자본금 1,650,000,000원) 중에서 상속인 중 1인인 청구외 임○○○이 66,990주(20.3%)를 보유하여 최대주주이고 그와 특수관계에 있는 주주인 청구외 임○○○이 49,500주(15.0%), 임○○○가 16,500주(5.0%), 임○○○이 16,500주(5.0%), 피상속인이 12,210주(3.7%), 청구외 궁○○○이 3,300주(1.0%)를 각 보유하여 최대주주인 청구외 임○○○과 그와 특수관계에 있는 주주가 보유하고 있는 주식수가 165,000주로 발행주식수의 50%를 차지하고 있고, 또한 청구외 최○○○가 66,990주(20.3%)를 소유하여 최대주주고 그와 특수관계에 있는 주주인 청구외 최○○○가 39,600주(12.0%), 최○○○이 33,000주(10.0%), 서○○○가 13,200주(4.0%), 최○○○이 12,210주(3.7%)를 각 소유한 결과 역시 최대주주인 청구외 최○○○와 그와 특수관계에 있는 주주가 보유하고 있는 주식수가 165,000주로 발행주식수의 50%를 차지하여 청구외 법인의 경우 최대주주 및 그와 특수관계에 있는 주주가 각 2인 임을 알 수 있다. (3) 상속세 및 증여세법 제63조제3항 및 같은법시행령 제53조제3항에 규정된 최대주주 및 그와 특수관계에 있는 주주가 2인 이상인 경우 관련법령에 명시적으로 규정되어 있지는 아니하지만 그 해석상 청구인 주장과 같이 모두 최대주주가 아니라고 하기보다는 오히려 각자가 최대주주 및 그와 특수관계에 있는 주주의 주식이라 보아야 할 것이므로, 쟁점주식의 1주당 평가액을 계산하고 같은 주식을 최대주주 및 그와 특수관계에 있는 주주의 주식으로 보아 상속세 및 증여세법 제63조제3항 의 규정에 의하여 할증평가규정을 적용하여 같은 주식의 1주당가액을 평가한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

• 마. 쟁점 4)에 관하여 본다.

1. 관련법령 가) 상속세 및 증여세법 제28조 【증여세액공제】제1항 내지 제2항에“제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 상속세산출세액에서 이를 공제한다.”,“제1항의 규정에 의하여 공제할 증여세액은 상속세산출세액에 상속재산(제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산하는 증여재산을 포함한다. 이하 이 항에서 같다) 중 가산한 증여재산이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다.”각 규정되어 있고, 같은법 제58조【기납부세액공제】제2항에는“제1항의 경우에 공제할 증여세액은 당해 증여재산의 가액과 제47조제2항의 규정에 의하여 가산한 증여재산의 가액의 합계액에 대하여 가산한 증여재산가액이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다.”고 규정하고 있다.

• 나) 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제31조의2【증여세 세율】제1항에“증여세는 과세가액에서 제31조의 규정에 의하여 공제한 금액에 다음 세율을 적용하여 계산한 금액(제2항의 규정에 의하여 가산하는 금액이 있는 경우에는 이를 포함한 금액으로 하며, 이하‘증여세 산출세액’이라 한다)을 그 세액으로 한다.”라고 규정하면서“과세표준”이“5억원 초과”할 때“세율”은“1억7천800만원＋5억원을 초과하는 금액의 100분의 55”라고 규정하고 있고, 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정된 뒤 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전면 개정되기 전의 것) 제31조의 2【증여세 세율】제1항에는“증여세는 과세가액에서 제31조의 규정에 의하여 공제한 금액에 다음 세율을 적용하여 계산한 금액(제2항의 규정에 의하여 가산하는 금액이 있는 경우에는 이를 포함한 금액으로 하며, 이하‘증여세 산출세액’이라 한다)을 그 세액으로 한다.” 고 규정하면서“과세표준”이“3억원 초과”할 때“세율”은“7천300만원＋3억원을 초과하는 금액의 100분의 40”이라고 규정되어 있고, 제31조의 3【재차증여의 경우】제1항 및 제2항에“제29조의 4의 경우에 당해 증여전 5년 이내에 동일인(생략)으로부터 받은 증여가액의 합계액이 1천만원(제31조제1항의 금액을 공제하지 아니한 금액) 이상이 될 때에는 그 증여의 가액을 합산하여 제31조제1항의 금액을 공제한 금액에 대하여 증여세를 부과한다.”,“제1항의 경우에는 제31조의 2의 규정을 적용하여 계산한 금액에서 가산한 증여의 가액(2 이상의 증여가 있을 때에는 그 가액의 합계액)에 대하여 납부하였거나 납부할 세액을 공제한 금액을 세액으로 하여 부과한다.”고 규정하고 있고, 같은법시행령 제40조의 3【합산과세와 공제세액】에는“법 제31조의 3의 규정에 의하여 증여세를 부과함에 있어서 동조 제2항의 규정에 의하여 공제할 증여세액은 동조 제1항의 규정에 의하여 계산한 증여세액에 당해 증여가액과 5년내의 증여가액의 합계액이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다.”고 규정되어 있다.

2. 사실관계 및 판단

• 가) 조사종결복명서 및 3년이내 상속인 이외의 자에게 증여한 재산을 보면 상속재산에 가산한 피상속인이 1994. 12. 21. 청구외 법인에게 증여한 경기도 ○○시 ○○○동 ○○○외 9필지 잡종지 및 대지 26,013.5㎡(증여가액 1,402,452,,000원, 증여토지) 및 1996. 12. 23. 및 12. 24. 같은 법인에게 재차증여한 서울특별시 ○○구 ○○○동 ○○○외 4필지 대지 및 공장용지 7,907㎡(증여가액 1,542,956,000원, 재차증여토지)에 대하여 기납부증여세액공제를 계산할 때 증여토지와 재차증여토지를 합산한 증여가액에 대한 재차증여당시의 증여세산출세액인 1,131,163,200원〔178,000,000원＋(2,945,408,000원-300,000,000원)×100분의 40〕과 상속세 및 증여세법 제28조제2항 에 규정된 증여세액공제한도액인 1,213,419,695원〔상속세산출세액×(증여재산가액 /상속세과세가액), 22,477,976,006원×(2,945,408,000원/54,562,168,904원)〕중 적은 세액인 1,131,163,200원을 상속재산에 가산한 증여토지 및 재차증여토지에 대한 증여세액공제로 계산한 사실이 확인된다.
• 나) 조사종결복명서 및 5년 이내에 상속인에게 증여한 재산을 보면, 상속재산에 가산한 피상속인이 상속인인 청구외 임○○○에게 1996. 12. 20. ∼12. 30. 기간동안 3회에 걸쳐 증여한 현금 840,000,000원(증여현금) 및 1997. 1. 8.∼3. 24. 기간에 7회에 걸쳐 재차증여한 현금 709,761,782원(재차증여현금)에 대한 증여세액공제액을 계산할 때 증여현금과 재차증여현금을 합산한 증여재산가액에 대한 재차증여당시 증여세산출세액 447,904,712원〔(증여현금가액＋재차증여현금가액－ 상속세 및 증여세법 제20조제1항제1호 친족공제 30,000,000원-1,000,000,000원)×100분의 40＋240,000,000원〕과 같은법 제28조제2항의 증여세액공제한도액 638,455,340원〔상속세산출세액 × (증여재산가액 / 상속세과세가액), 22,477,976,006원×(1,549,761,782원/54,562,168,904원)〕중 적은 세액인 447,904,712원을 증여현금 및 재차증여현금에 대한 증여세액공제로 계산한 내역이 나타난다.
• 다) 증여세액공제제도는 증여재산에 대하여 증여세로 과세한 후 상속재산에 포함시켜 재과세하면서 증여재산에 대한 증여세산출세액상당액을 공제하여 동일한 재산에 대하여 상속세 및 증여세를 이중으로 과세하는 불합리한 점을 제거하기 위한 것인 점, 재차증여의 경우에는 그 이전 증여가액과 합산하여 증여세를 부과하되 증여가액에 가산된 이전 증여가액에 대하여 납부하였거나 납부할 세액을 공제한다고 규정하고 있으므로 다른 시기에 여러 건의 증여가 있는 때에는 증여당시마다 각각 증여세를 과세하여야 할 것이고 재차증여가액에 이전 증여가액이 합산되어 과세되었다하여 그 이전 증여가액에 대하여 증여세를 부과한 처분이 없어지는 것은 아니며 별개의 과세처분으로 존재하는 것이므로 재차증여가액과 그 이전 증여가액을 합산하여 증여세를 과세하면서 구 상속세법시행령(1996.12. 31. 대통령령 제15193호로 전면 개정되기 전의 것) 제40조의 3의 규정에 따라 그 이전 증여가액에 대한 증여세 산출세액 중 공제받지 못한 세액이 소멸되지 아니한다 할 것이며 상속세산출세액에서 공제하는 증여세산출세액에 구 상속세법시행령 제40조의 3을 준용한다는 규정이 없으므로, 증여당시 마다 발생하는 증여세 산출세액(재차증여의 경우 합산과세로 누진세율이 적용된 재차증여가액에 대한 증여세 산출세액)이 상속세산출세액에서 공제되어야 할 것(국심 94서 4401, 1994. 10. 25. 같은 뜻)이다. 따라서 이 건의 경우 1994년에 증여한 증여토지에 대한 증여세산출세액 및 1996년 증여한 재차증여토지에 대한 증여세산출세액(합산과세하되 구 상속세 및 증여세법시행령 제40조 의 3에 규정된 증여세액공제한도를 적용)의 합계금액이 상속세산출세액에서 공제되어야 하는 기납부 증여세산출세액이라 할 것이고 이 때 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액을 상속세산출세액에 공제할 때 공제할 증여세액은 상속세과세표준 중 가산한 증여재산에 대한 증여세과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 증여세액공제의 한도로 하는 것(재재산 46014-138, 2000. 5. 4. 같은 뜻)이다.
• 라) 증여토지에 대한 증여세산출세액 674,348,600원〔178,000,000원＋ (1,402,452,000원-500,000,000원)×100분의 55〕및 증여토지와 재차증여토지를 합산 과세하면서 구 상속세 및 증여세법시행령 제40조 의 3에 규정된 증여세액공제한도액을 공제한 증여세산출세액1,131,163,200원〔73,000,000원＋(2,945,408,000원－300,000,000원)×100분의 40〕에서 기납부증여세액공제 한도액인538,601,814원〔증여세산출세액×(증여토지가액)/(증여토지가액＋ 재차증여토지가액):1,131,163,200원×(1,402,452,000원/2,945,408,000원〕을 공제한 재차증여토지에 대한 증여세산출세액 592,561,386원의 합계금액 1,266,909,986원이 증여세액공제한도액〔상속세산출세액×(증여세과세표준/상속세과세표준)〕인1,298,457,367원〔22,477,976,006원×(2,945,408,000원/50,988,821,034원)〕의 범위내이므로 1,266,909,986원이 상속세산출세액에서 공제하여야 할 증여토지와 재차증여토지에 대한 증여세액공제에 해당된다 할 것이고, 마찬가지로 증여현금에 대한 증여세산출세액 277,000,000원 〔73,000,000원＋(840,000,000원－30,000,000원-300,000,000원)×100분의 40〕및 증여현금과 재차증여현금을 합산과세할 때 상속세 및 증여세법시행령 제58조 의 증여세액공제한도액까지 공제한 증여세산출세액 447,904,712원〔240,000,000원＋(1,549,761,782원-30,000,000원－1,000,000,000원)×100분의 40〕에서 기납부증여세액공제 한도액인242,772,768원〔증여세산출세액×(증여현금) / (증여현금 ＋ 재차증여현금): 447,904,712원×(840,000,000원/1,549,761,782원〕을 공제한 후의 재차증여현금에 대한 증여세 산출세액 205,131,944원의 합계 482,131,944원이 증여세액공제한도액〔상속세산출세액×(증여세과세표준/상속세과세표준)〕인 669,973,695원〔22,477,976,006원×(1,519,761,782원/50,988,821,034원)〕의 범위 내이므로 482,131,944원이 상속세산출세액에서 공제하여야 하는 증여현금 및 재차증여현금에 대한 증여세액공제에 해당된다고 판단된다.
• 바. 쟁점 5)에 관하여 본다.

1. 관련법령 가) 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】제1항 내지 제3항에“이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하‘평가기준일’이라 한다) 현재의 시가에 의한다.(이 경우 제63조제1항제1호가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(생략)은 이를 시가로 본다.”,“제1항의 규정에 의한 시가는 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용·공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것은 포함한다.”,“제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 자산의 종류·규모·거 래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.”고 각 규정하고 있고, 제63조【유가증권 등의 평가】 제1항에“유가증권 등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.”고 규정하면서 그 제1호“주식 및 출자지분의 평가”가목 및 제2호에“한국증권거래소에서 거래되는 주식 및 출자지분은 평가기준일전 3월간에 공표된 매일의 한국증권거래소 최종시세가액(거래실적의 유무를 불문한다)(단서생략)”,“제1호외의 국·공채 등 기타 유가증권의 평가는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.”각 규정되어 있다. 나) 상속세 및 증여세법시행령 제49조 【평가의 원칙 등】제1항에“법 제60조제2항에서‘수용·공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것’이라 함은 평가기준일전 6월(생략)부터 상속세과세표준신고…중략…중 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 포함한다.”고 규정하고 제1호에“당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다.”고 규정되어 있고, 제58조【국·공채 등 기타 유가증권의 평가】제1항에“법 제63조제1항제2호의 규정에 의한 국채·공채 및 사채 는 다음 각호의 1에 의하여 평가한 가액에 의한다.”고 규정하면서 제1호에“한국증권거래소에서 거래되는 국채·공채 및 사채는 법 제63조제1항제1호가목 본문의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다. 이 경우‘주식 및 출자지분’은‘국채·공채 및 사채’로 본다.”고 규정하고 있다.

2. 사실관계 및 판단 청구인들은 한국증권거래소에 상장된 쟁점채권을 평가할 때 매매실례가액으로 하여야 한다고 주장하고 있으므로 상장국채를 평가할 경우 시가로 인정되는 매매실례가액을 적용할 것인지 아니면 상속개시일전 3월간에 공표된 최종시세가액으로 평가할 것인지에 대하여 본다. 가) 상속세 및 증여세법 제60조제1항 내지 제3항 및 제63조제1항제1호가목과 같은법시행령 제49조제1항제1호 및 제58조제1항제1호를 모아 보면, 국채의 평가는 상속개시일 현재의 시가에 의하고, 당해 시가가 없는 경우에는 상속개시일전 6월부터 상속세과세표준신고기간(상속개시일부터 6월) 중에 당해 국채에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액(다만, 그 거래가액이 특수관계에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우는 제외), 그 거래가액 마저 없는 경우에는 상속세 및 증여세법시행령 제58조제1항제1호 에 따라 상속세 및 증여세법 제63조제1항제1호 가목에 규정된 보충적 평가방법(상속개시일전 3월간에 공표된 매일의 한국증권거래소 최종시세가액)에 의하여 평가하여야 하는 것임을 알 수 있다.

• 나) 조사종결복명서 및 거래내역서를 모아 보면, 청구인 등이 상속세과세표준 및 세액신고를 하면서 상속인인 청구외 임○○○이 1998. 1. 21. 매도한 ○○○채권(국채) 1종 ○○○ 90,600주(쟁점채권)를 당해 거래가액인 758,482,810원(원천징수 이자소득세 26,475,590원을 공제)으로 평가하여서 신고한 것을 부인하고 같은 채권을 상속세 및 증여세법 제63조제1항제1호 가목에 규정된 보충적 평가방법에 의하여 평가한 사실, 쟁점채권은 상속개시일(1997. 11. 22.)전 6월부터 상속세과세표준신고기간 중 매매한 사실이 있는 경우의 그 거래가액이고 같은 채권의 매매는 특수관계에 있는 자와의 거래가 아니라 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어진 경우에 성립된 가액인 사실 등이 각 확인된다.
• 다) 그렇다면 쟁점채권의 거래가액은 상속세 및 증여세법 제60조제2항 및 같은법시행령 제49조제1항제1호에 따라 당해 채권의 시가로 인정되는 가액이라 할 것이므로 이를 쟁점채권의 평가액으로 하여야 하는 것임에도 그러하지 아니하고 상속세 및 증여세법 제63조제1항제1호 가목에 규정된 보충적 평가방법에 의하여 평가한 처분은 잘못이 있으므로 쟁점채권은 그 평가액을 거래가액인 784,958,400원으로 하고 거래당시 기납부한 원천징수 이자소득세 26,475,590원은 기납부세액으로 공제하여야 할 것이다.
• 사. 쟁점 6)에 관하여 본다.

1. 관련법령 가) 상속세 및 증여세법 제61조 【부동산 등의 평가】제1항과 제3항에는“부동산 및 부동산에 관한 권리의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.”,“지상권 및 부동산을 취득할 수 있는 권리와 특정시설물을 이용할 수 있는 권리에 대하여는 당해 권리 등의 잔존기간·성질·내용·거래상황 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.”고 각 규정하고 있다. 나) 상속세 및 증여세법시행령 제51조 【지상권 등의 평가】제1항에“ 법 제61조제5항의 규정에 의한 지상권의 가액은 지상권이 설정되어 있는 토지의 가액에 총리령이 정하는 율을 곱하여 계산한 금액을 당해 지상권의 잔존연수를 감안하여 총리령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액에 의한다. 이 경우 그 잔존연수에 관하여는 민법 제280조 및 제281조에 규정된 지상권의 존속기간을 준용한다.”고 규정되어 있다. 다) 민법 제280조 【존속기간을 약정한 지상권】제1항에는“계약으로 지상권의 존속기간을 정하는 경우에는 그 기간은 다음 연한보다 단축하지 못한다.”고 규정하면서 그 제1호에“석조, 석회조, 연와조, 또는 이와 유사한 견고한 건물이나 수목의 소유를 목적으로 하는 때에는 30년”이라고 규정되어 있고, 제281조【존속기간을 약정하지 아니한 지상권】제1항에는 “계약으로 지상권의 존속기간을 정하지 아니한 때에는 그 기간은 전조의 최단존속기간으로 한다.”고 규정하고 있다.

• 라) 상속세 및 증여세법시행규칙(1997. 4. 19. 총리령 제629호로 개정된 것) 제1항 내지 제2항에는“영 제51조제1항에서‘총리령이 정하는 율’이라 함은 연간 100분의 2를 말한다.”,“영 제51조제1항, 영 제61조제1호 및 제2호각목에서‘총리령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액’이라 함은 다음의 산식에 의하여 환산한 금액의 합계액을 말한다. 각 연도의 수입금액 / (1＋10/100)ⁿn: 평가기준일부터의 경과연수”라고 각 규정되어 있다.

2. 사실관계 및 판단 청구인들은 사택토지상에 설정되어 있는 법정지상권가액을 상속세과세가액에서 공제하여야 한다고 주장하고 있어 이에 대하여 본다.

• 가) 청구외 법인의 사원주택 부속토지인 경기도 ○○시 ○○○동 ○○○외 5필지 잡종지·대지 5,071㎡(피상속인의 지분인 전체토지 중 2분의 1, 이하“사택토지”라 한다, 명세는 별지 5 참조)의 등기부등본 및 건물의 건축물관리대장, 청구외 ○○○감정평가법인에서 사택토지상에 설정된 법정지상권(토지와 건물이 동일인에게 속하고 있다가 경매 외의 매매·기타의 원인에 의하여 토지와 건물의 소유자가 달라진 경우 판례에 의하여 건물소유자를 위하여 당연히 지상권이 설정되는 것으로 보는 제도로 등기가 없이도 효력이 발생하지만 처분을 하려면 먼저 등기를 하여야 하고 법정지상권도 지상권이므로 내용은 일반지상권의 경우와 같다, 쟁점지상권)에 대하여 평가한 감정평가서(가격시점 1997. 11. 23. 평가목적 업무참고) 및 처분청이 사택토지의 평가가액으로 산정한 청구외 ○○○감정평가법인이 평가한 감정평가서(가격시점 1998. 5. 16. 평가목적 ○○○은행에 대한 담보용도) 등을 보면, 피상속인이 보유하던 사택토지를 상속인들인 청구외 임○○○외 3인이 협의분할에 의한 상속원인으로 1998. 12. 24. 공유지분으로 소유권이전등기한 사실, 피상속인이 보유하던 지상건물이 1979. 3. 청구외 최○○○에게 소유권이전등기되어 사택토지와 지상건물을 피상속인이 보유하고 있다가 청구외 최○○○이 건물을 보유하게 됨으로써 토지와 건물의 소유자가 달라지게 되어 청구외 최○○○에게 쟁점지상권이 발생한 반면 피상속인에게는 당해 지상권의 수인의무가 발생하게 된 사실, 건물의 구조가 연와조인 사실, 쟁점지상권의 감정가액이 331,409,000원이고 또한 처분청이 평가한 사택토지의 가액에는 쟁점지상권의 가액이 별도로 포함되어 있지 아니한 사실 등이 확인된다.
• 나) 지상권은 상속세 및 증여세법 제61조제5항, 같은법시행령 제51조 및 같은법시행규칙 제1항 내지 제2항 등에 의하여 재산적인 가치가 있는 법률상의 권리로 상속재산에 포함되는 점, 법정지상권이 성립되면 청구외 최○○○에게는 같은 지상권이 발생하는 반면 사택토지의 소유자들에게는 그에 상당하는 수인의무가 발생하게 되고 법정지상권의 권리자인 청구외 최○○○이 사망하여 상속이 개시될 경우 그 법정지상권 상당액을 상속재산으로 보아 상속세를 부과하기 때문에 사택토지 소유자에게 발생하는 그에 상당하는 수인의무에 관하여 그 평가액에서 공제하는 것이 합리적인 점등을 종합해 볼 때 사택토지를 평가할 때 그 지상에 성립된 법정지상권 상당액을 공제한 가액으로 평가하여야 할 것이다.
• 다) 청구외 ○○○감정평가법인이 평가한 쟁점지상권 가액 331,409,000원은 상속세 납부목적으로 감정한 것이므로 그 감정가액을 시가로 보기는 어렵고, 상속세 및 증여세법시행령 제51조제1항, 민법 제280조 및 제281조, 상속세 및 증여세법시행규칙 제16조제1항 및 제2항의 규정에 의하여 쟁점지상권을 평가하면, 사택토지의 가액이 834,685,500원이고 그 구조가 연와 조라 쟁점지상권 잔존연수는 30년이며 각 연도의 수입금액이 16,693,710원(834,685,500원×100분의 2)이므로 같은 수입금액에 12년(2009년∼1997년) 누적현재가치 합계 6.813〔1/(1＋10/100)¹＋1/(1＋10/100)²＋1/(1＋10/100) ³…(1/(1＋10/100)ⁿ, n=12〕을 곱한 금액인 113,734,246원이 쟁점지상권의 평가액이므로 따라서 동 지상권가액을 사택토지의 평가액에서 공제하여야 한다고 판단된다.
• 아. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 내지 제3호 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. (별 지 1) 〈청구인들 명세〉 상 속 인 주 소 궁○○○ 서울특별시 ○○구 ○○○동

○○○ 임○○○ 경기도 ○○시 ○○○동 ○○○ 임○○○ 서울특별시 ○○구 ○○○동

○○○ 임○○○ 서울특별시 ○○구 ○○○동

○○○ 임○○○ 서울특별시 ○○구 ○○○동 ○○○ (별 지 2) 〈경기도 ○○시 ○○○동 도로용지 명세〉 지 번 면 적(㎡) 개별공시지가(원) 평 가 액(원)

○○○ 26.5 21,700 575,050

○○○ 30 23,100 693,000

○○○ 116 〃 2,679,600

○○○ 6.5 〃 150,150

○○○ 1.5 〃 34,650

○○○ 92.5 〃 2,136,750

○○○ 71 〃 1,640,100

○○○ 3 〃 69,300

○○○ 13 〃 300,300

○○○ 88.5 〃 2,044,350

○○○ 46 〃 1,062,600

○○○ 50 〃 1,155,000

○○○ 198 〃 4,573,800

○○○ 36 21,700 781,200

○○○ 368 〃 7,985,600

○○○ 106 〃 2,300,200

○○○ 10 〃 217,000

○○○ 3.5 〃 75,950

○○○ 225 〃 4,882,500

○○○ 304.5 〃 6,607,650

○○○ 122 〃 2,647,400

○○○ 457 〃 9,916,900

○○○ 67 〃 1,453,900

○○○ 20 〃 434,000

○○○ 83 〃 1,801,100

○○○ 50 〃 1,085,000

○○○ 132 20,100 2,653,200

○○○ 66 22,700 1,498,200

○○○ 337 〃 7,649,900

○○○ 153.5 〃 3,484,450

○○○ 26 24,700 642,200

○○○ 69.5 96,000 6,672,000

○○○ 162 25,000 4,050,000 3,540.5 83,953,000 (별 지 3) 〈경기도 ○○시 구거용지 명세〉 소 재 지 면 적(㎡) 개별공시지가(원) 평 가 액(원)

○○○동 ○○○ 93 19,100 1,776,300

○○○ 162 〃 3,094,200

○○○ 536 〃 10,237,600

○○○ 63 〃 1,203,300

○○○ 20 〃 382,000

○○○ 139 〃 2,654,900

○○○ 364 〃 6,952,400

○○○ 132 21,700 2,864,400

○○○ 264 〃 5,728,800

○○○동 ○○○ 26 175,000 4,550,000

○○○ 50 〃 8,750,000

○○○ 43 〃 7,525,000

○○○ 69 〃 12,075,000 합 계 1,961 67,793,900 (별 지 4) 〈쟁점건물의 기준시가〉

• 가. 건물기준시가(과세시가표준액) 계산방식 신축건물기준가액(150,000원) × 구조지수 × 용도지수 × 위치지수 × 경과연수별잔가율(1,000원 미만 절사) × 면적(㎡)
• 나. 경기도 ○○군 ○○면 ○○○리 ○○○(1996년 개별공시지가 45,100원)

1. 공장 11,550.2㎡(철골, 1994. 3. 준공) 기준시가(1,166,570,200원) (처분청 기준시가 1,397,574,200원) 150,000원 × 1 × 0.8 × 45,100원(0.88) × 0.961 = 101,000원×11,550.2㎡

2. 기숙사 1,935㎡(벽돌, 1985. 8. 준공) 기준시가(145,125,000원) (처분청 기준시가 172,215,000원) 150,000원 × 0.75 × 1 × 45,100원(0.88) × 0.76 = 75,000원× 1,935㎡

3. 공장 16,600㎡(철골, 1985. 8. 준공) 기준시가(1,477,400,000원) (처분청 기준시가 1,759,600,000원) 150,000원 × 1 × 0.8 × 45,100원(0.88) × 0.844 = 89,000원×16,600㎡

4. 사무실 330㎡(벽돌, 1985. 8. 준공) 기준시가(31,020,000원) (처분청 기준시가 39,270,000원) 150,000원 × 0.75 × 1.25 × 45,100원(0.88) × 0.76 = 94,000원×330㎡

5. 식당 400㎡(철골, 1985. 8. 준공) 기준시가(35,600,000원) (처분청 기준시가 66,800,000원) 150,000원 × 1 × 0.8 × 45,100원(0.88) × 0.844 = 89,000원 × 400㎡

6. 사무실 400㎡(철골, 1989. 11. 준공) 기준시가(58,800,000원) (처분청 기준시가 70,800,000원) 150,000원 × 1 × 1.25 ×45,100원(0.88) × 0.896 = 147,000원×400㎡

• 다. 부산광역시 ○○구 ○○○동 ○○○외(1996년 개별공시지가 729,000원)

1. 창고 10,260㎡(철골, 93. 12. 준공) 기준시가(1,159,380,000원) (처분청 기준시가 1,395,360,000원) 150,000원 × 1 × 0.8 × 729,000원(1) × 0.948 = 113,000원×10,260㎡

2. 식당 218.51㎡(벽돌, 1965. 1. 준공) 기준시가(6,992,320원) (처분청 기준시가 23,162,060원) 150,000원 × 0.75 × 0.8 × 729,000원(1) × 0.36 = 32,000원 × 218.51㎡

3. 경비실 29.42㎡(벽돌, 1965. 1. 준공) 기준시가(941,440원) (처분청 기준시가 3,618,660원) 150,000원 × 0.75 × 0.8 ×729,000원(1) × 0.36 = 32,000원 × 29.42㎡

• 라. 경기도 ○○시 ○○○동 ○○○(1996년 개별공시지가 303,000원)

1. 식당 618.58㎡(철근콘크리트, 1975. 3. 준공) 기준시가(50,723,560원) (처분청 기준시가 79,178,240원) 150,000원 × 1 × 0.8 × 303,000원(0.96) × 0.844 = 82,000원×618.58㎡

2. 창고 118.14㎡(연와, 1975. 3. 준공) 기준시가(7,915,380원) (처분청 기준시가 9,687,480원) 150,000원 × 0.9 × 0.8 × 303,000원(0.96) × 0.648 = 67,000원×118.14㎡

3. 경비실 44.52㎡(연와, 1992. 11. 준공) 기준시가(4,229,400원) (처분청 기준시가 6,782,470원) 150,000원 × 0.9 × 0.8 × 303,000원(0.96) × 0.92 = 95,000원×44.52㎡ (별 지 5)

1. 청구외 법인토지 중 기준시가(개별공시지가)보다 큰 금액인 감정가액을 적용한 토지의 명세

• 가. 경기도 ○○시 ○○○동 ○○○ 잡종지 307㎡ (90.3.13. ○○○은행 감정) 기준시가 27,108,100원 〈 감정가액 46,050,000원
• 나. 경기도 ○○시 ○○○동 ○○○ 잡종지 1,471㎡ (90.3.13. ○○○은행 감정) 기준시가 148,571,000원 〈 감정가액 220,650,000원
• 다. 경기도 ○○시 ○○○동 ○○○ 잡종지 1,580㎡ (90. 3. ○○○은행 감정) 기준시가 112,496,000원 〈 감정가액 237,000,000원
• 라. 경기도 ○○시 ○○○동 ○○○ 잡종지 1,210㎡ (90. 3. ○○○은행 감정) 기준시가 86,152,000원 〈 감정가액 181,500,000원
• 마. 경기도 ○○시 ○○○동 ○○○ 잡종지 3,121㎡ (88.11.28. ○○○은행 감정) 기준시가 200,992,400원 〈 감정가액 215,349,000원
• 바. 서울특별시 ○○구 ○○○동 ○○○ 대지 3,560㎡ (98. 4. 7. ○○○은행 감정) 기준시가 509,080,000원 〈 감정가액 996,800,000원
• 사. 서울특별시 ○○구 ○○○동 ○○○ 대지 2,268㎡(98. 4. 감정) 기준시가 322,056,000원 〈 감정가액 635,040,000원
• 아. 서울특별시 ○○구 ○○○동 ○○○ 대지 1,712㎡(98. 4. 감정) 기준시가 222,560,000원 〈 감정가액 479,360,000원
• 자. 서울특별시 ○○구 ○○○동 ○○○ 대지 1,253㎡(98. 4. 감정) 기준시가 162,890,000원 〈 감정가액 350,840,000원

2. 청구외 법인건물 중에서 기준시가(과세시가표준액)보다 큰 금액인 감정가액을 적용한 건물의 명세

• 가. 서울특별시 ○○구 ○○○동 ○○○외 공장 2,660.9㎡ (98. 4. 7. ○○○은행 감정) 기준시가 353,899,700원 〈 감정가액 774,321,900원
• 나. 서울특별시 ○○구 ○○○동 ○○○외 사무실 242.78㎡ (98. 4. 7. ○○○은행 감정)
• 다. 경기도 ○○시 ○○○동 ○○○외 공장 5,403.86㎡ (98. 4. 7. ○○○은행 감정) 기준시가 286,404,580원 〈 감정가액 308,016,600원
• 라. 경기도 ○○시 ○○○동 ○○○외 공장 146.65㎡ (98. 4. 7. ○○○은행 감정) 기준시가 4,986,100원 〈 감정가액 5,277,600원 (별 지 6) 〈경기도 ○○시 ○○○동 소재 사택토지의 명세 및 평가가액〉 소재지 지 목 면적(㎡) 단가(원) 평가가액(원)

○○○ 전 833 55,000 45,815,000

○○○ 잡종지 268 220,000 58,960,000

○○○ 상 동 106 220,000 23,320,000

○○○ 상 동 233 57,000 13,281,000

○○○ 상 동 2,796.5 233,000 651,584,500

○○○ 상 동 834.5 50,000 41,725,000 5,071 834,685,500