[요지] 특수관계자가 아닌 자에게 양도한 주식의 1주당 실지거래가액이 1주당 양도가액과 같은 가액임을 고려해 볼 때 시가에 비하여 저가양도한 것으로 보아 부당행위계산 부인한 처분은 사실관계를 오인한 것으로 판단되므로 부과처분을 취소
[요지] 특수관계자가 아닌 자에게 양도한 주식의 1주당 실지거래가액이 1주당 양도가액과 같은 가액임을 고려해 볼 때 시가에 비하여 저가양도한 것으로 보아 부당행위계산 부인한 처분은 사실관계를 오인한 것으로 판단되므로 부과처분을 취소
[주 문] 삼성세무서장이 2000.3.16 청구인에게 한 1997년 귀속 양도소득세 133,054,740원의 부과처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 사실 수원세무서장이 청구인이 대표이사로 있는 경기도 용인시 수지읍 OOO리 OOOOO 소재 청구외 (주) OOOOOOO건축사사무소(서비스·건축설계 및 시공감리, 비상장법인, 이하 “쟁점외 법인”이라 한다)에 대하여1997.1.1～1997.12.31 사업연도 주식변동조사를 실시하여 최대출자자인 청구인과 청구인의 모(母) 청구외 OOO이 각 위 법인의 주식 8,000주 및 12,000주(비상장주식, 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 1997.12.23 액면가인 10,000원에 특수관계에 있는 청구외 (주) OOOO건축사사무소(OO특별시 강남구 OO동 OOO, 서비스·건축설계 및 시공감리, 이하 “청구외 법인”이라 한다)에게 양도〔1999.12.20 청구외 OOO의 사망으로 인하여 국세기본법 제24조(상속으로 인한 납세의무승계) 제1항에 의하여 청구인이 납세의무를 승계함〕한 것이 쟁점주식의 기준시가에 미달하게 저가양도하여 당해 소득에 대한 조세부담을 부당하게 감소시킨 것으로 보아 청구인에 대한 양도소득세 과세자료전을 통보하고, 처분청은 그에 의하여 소득세법시행규칙 제81조 제2항 제2호 가목 내지 나목에 의하여 계산한 1주당 평가액(38,008원)을 기준으로 한 쟁점주식의 가액과 청구인이 양도한 가액의 차액 상당액을 소득세법 제101조 제1항과 같은법시행령 제167조 제3항 내지 제5항에 따라 부당행위계산부인하고 2000.3.16 청구인에게 1997년 귀속 양도소득세 133,054,740원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2000.6.5 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 처분청 의견
3. 쟁점 및 판단
(1) 소득세법(1995.12.29 법률 제5103호로 개정된 것) 제95조【양도소득의 범위】 본문에 “양도소득은 당해 연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.”고 규정하면서 제4호에 “한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 또는 출자지분으로서 대통령령이 정하는 것의 양도로 인하여 발생하는 소득”이라고 규정하고 있고, 같은법 제96조【양도가액】에 “양도가액은 다음 각호의 금액으로 한다.”고 규정하면서 제2호에 “제1호 외의 자산의 경우에는 당해 자산의 양도당시의 실지거래가액. 다만, 양도당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 기준시가에 의한다.”고 규정되어 있고, 같은법 제97조【양도소득의 필요경비계산】 제1항에 “거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.”고 규정하면서 제1호 취득가액 나목에 “가목(제94조 제1호·제2호 및 제5호) 외의 자산의 경우에는 당해 자산의 취득에 소요된 실지거래가액. 다만, 취득당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 그 자산의 취득당시의 기준시가에 의한다.”고 규정하고 있으며, 같은법 제100조【양도차익의 산정】 제1항에는 “양도차익을 산정함에 있어서 양도가액 또는 취득가액 중 어느 하나를 실지거래가액에 의하는 때에는 다른 하나도 실지거래가액에 의하여야 하고, 어느 하나를 기준시가에 의하는 때에는 다른 하나도 기준시가에 의하여야 한다.”라고 규정되어 있는 한편, 같은법 제101조【양도소득의 부당행위계산】 제1항에는 “납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해 연도의 소득금액을 계산할 수 있다.”고 규정하고 있다.
(2) 소득세법시행령(1994.12.31 대통령령 제14467호로 전면 개정된 것) 제98조【부당행위계산의 부인】 제1항에 “법 제41조 및 법 제101조에서 ‘특수관계에 있는 자’라 함은 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.”고 규정하면서 그 제1호 및 제4호에 “당해 거주자의 친족”, “당해 거주자 및 그와 제1호 내지 제3호에 규정하는 자가 소유한 주식 또는 출자지분의 합계가 총발행주식수 또는 총출자지분의 100분의 50이상이거나 당해 거주자가 대표자인 법인”이라고 각 규정하고 있고, 167조【양도차익계산의 특례】 제3항에 “법 제101조 제1항에서 ‘조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때’라 함은 제98조 제2항 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.”라고 규정하면서, 제4항 내지 제5항에 “제98조 제1항 각호의 규정에 의한 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 토지등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산한다.”, “제3항 및 제4항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 법 제96조 및 법 제97조 제1항 제1호의 규정에 의한 기준시가에 의한다.”고 각 규정되어 있다.
(3) 소득세법시행규칙(1997. 4. 23 총리령 제631호로 개정된 것) 제81조【토지·건물 외의 자산의 기준시가 산정】 제2항에 “영 제165조 제1항 제2호의 규정에 의한 평가기준시기나 평가액은 다음 각 호에 정하는 바에 의한다.”고 규정하고 있으며 그 제2호에 “제1호 외의 주식 등의 경우: 다음 각목에 정하는 바에 의한다.”고 규정하면서, 그 가목(1주당 가액의 평가) 내지 나목에 “1주당 가액 ＝ (＋) ×”, “가목의 산식에서 순자산가액은 양도일 또는 취득일(이하 이 항에서 양도일 등 이라 한다)이 속하는 사업연도의 직전 사업연도종료일 현재 당해 법인의 장부가액(토지의 경우에는 기준시가)에 의하고, 1주당 순손익액은 양도일 등이 속하는 사업연도의 직전사업연도의 순손익액에 의하여 평가한 가액에 의한다. 다만, 사업개시·폐업·청산 등의 사유로 양도일 등이 속하는 직전사업연도의 사업기간이 6월 미만인 법인 및 영 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인의 주식 등과 상속세 및 증여세법시행령 제54조 제2항 제2호에 해당하는 주식 등에 대하여는 당해 법인의 순자산가액을 발행주식총수로 나눈 금액을 1주당 가액으로 한다.”라고 각 규정하고 있다.
(1) 동수원세무서장이 1999.12.6～12.22 기간 쟁점외 법인에 대한 1997사업연도 주식이동조사를 실시하여 청구인이 특수관계에 있는 청구외 법인에게 1주당 기준시가 38,008원보다 저가(10,000원)양도한 것을 소득세법 제101조 제1항에 규정된 양도소득이 있는 거주자의 행위나 계산이 그와 특수관계에 있는 자의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세부담을 부당하게 감소시킨 것으로 보아 그 거래가액을 부인하면서 비상장주식인 쟁점주식의 시가가 불분명한 것으로 보아 같은법시행령 제167조 및 같은법시행규칙 제81조 제2항 제2호 가목의 규정에 의하여 계산한 1주당 평가액을 기준으로 평가한 쟁점주식의 가액과 양도가액의 차액 상당액을 부당행위계산부인하여 양도자인 청구인에게는 양도소득세를 부과하여야 한다고 통보한 사실과 이에 대하여 처분청은 쟁점주식 양도자인 청구인에게 부당행위계산 부인규정을 적용하여 소득세법시행규칙 제81조 제2항 제2호 가목에 따라 계산한 1주당 평가액(38,008원)에 의한 쟁점주식의 평가액(760,160,000원: 38,008원×20,000주)과 양도가액(200,000,000원: 10,000원×20,000주)과의 차액 상당액에 필요경비 2,000,000원(200,000,000원×1%)을 공제한 양도차익인 558,160,000원에 대하여 양도소득세를 부과한 사실 등이 결정(경정)결의서(안)통보자료, 양도소득세 결정결의서 및 양도소득금액결정내역서 등의 과세자료에 의하여 확인된다.
(2) 청구인은 1997.12.31 현재 청구외 법인 및 쟁점외 법인 대표이사이고 최대출자자(청구외 법인 47%, 쟁점외 법인 39.5%)이면서 특수관계 있는 청구외 OOO의 지분(청구외 법인 19%, 쟁점외 법인 23.5%), 청구외 OOO(자)의 지분(청구외 법인 3%, 쟁점외 법인 3.8%)까지 포함할 때 각 법인의 전체지분의 50%이상을 보유한 과점주주이고, 또한 쟁점외 법인은 1996.12.31 현재 자본금이 300,000,000원, 총발행주식수 30,000주에서 1997.1.31 이익잉여금 90,000,000원의 자본전입으로 자본금 390,000,000원, 총발행주식수 39,000주로 1차 증자한 후에 2.13 자본금 610,000,000원을 2차로 유상증자하여 자본금 1,000,000,000원, 총발행주식수 100,000주가 되어 쟁점주식의 양도일이 속하는 당해 사업연도에는 직전사업연도와 비교하여 3.3배 이상으로 자본금 및 총발행주식수가 증가된 증자내역이 두 법인의 주식 및 출자지분 변동상황 명세표에 나타난다.
(3) 쟁점주식의 주식평가조서를 보면 양도일이 속하는 1997사업연도의 직전사업연도의 순손익액에 의하여 평가한 1주당 순손익액이 61,806원이고 양도일이 속하는 1997사업연도의 직전사업연도 종료일 현재 쟁점외 법인의 장부가액에 의한 1주당 순자산가액이 14,211원이며 이를 평균한 1주당 평가액이 38,008원임이 확인되는 반면, 양도일이 속하는 사업연도의 순손익액으로 평가한 1주당 순손익액이 15,540원(순손익액 233,138,476원 ÷ 총발행주식수 100,000주 ÷ 0.15)이고 또한 양도일이 속하는 사업연도 장부가액에 의한 1주당 순자산가액이 11,755원(순자산가액 1,175,555,994원 ÷ 총발행주식수 100,000주)이며 이를 평균한 가격인 13,648원이 양도일이 속하는 당해 사업연도를 기준으로 한 1주당 평가액으로 양도일이 속하는 사업연도의 직전사업연도를 기준으로 계산한 1주당 평가액인 38,008원과 비교할 때 차이가 있는바, 소득세법시행규칙 제81조 제2항 제2호 가목에는 1주당 평가액을 양도일이 속하는 사업연도의 직전사업연도의 순손익액에 의하여 평가하도록 되어 있으나 쟁점외 법인과 같이 양도일이 속하는 사업연도에 직전사업연도와 비교하여 3.3배 이상으로 유상증자가 이루어진 특수한 경우에는 그 증자에 의하여 순손익액에 의한 1주당 가액이 하락하게 되는 증자의 현황이 적절하게 반영되지 아니하는 점이 있다.
(4) 건설기술관리법시행령(1995.8.4 대통령령 제14744호로 개정된 것) 제54조【감리전문회사의 등록기준】 제1항 별표5(감리전문회사의 등록기준)에 종합감리전문회사의 자본금이 1,000,000,000원 이상으로 규정되어 있고 쟁점외 법인의 감리전문회사등록증을 보면 1997.5.26 같은 법인이 건설기술관리법 제28조【감리전문회사】에 의하여 등록번호 제5종 OO호로 종합감리전문회사로 등록한 사실이 확인되는바, 그렇다면 쟁점외 법인을 종합감리전문회사로 등록하기 위하여 위에서 본 바와 같이 1997.1.31에 1차로 증자를 하고 2.13 부족한 금액을 2차로 유상증자를 하였다는 청구주장이 신빙성이 있다 하겠다.
(5) 소득세법 제101조 제1항 부당행위계산부인 규정은 거주자의 행위 또는 계산이 객관적인 사실에 합치되고 또 법률상 유효·적법한 것으로서 정확한 계산이라 하더라도 그 행위나 계산이 특수관계자간의 거래이면서 저가양도 등 객관적으로 조세부담을 부당하게 감소시키는 유형의 거래에 해당되는 때에는 세법상 이를 부인하여 정부가 법령으로 정하는 방법으로 소득금액을 계산하는 제도로 이는 실질과세원칙을 구체화하여 공평과세를 실현하고자 하는 데에 그 입법취지가 있다고 할 것이므로, 부당행위계산은 특수관계자 사이의 일정한 거래가 사회통념이나 상관행에 비추어 볼 때 합리적 경제인이 취할 정상적인 거래로 볼 수 없어 조세부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에만 할 수 있는 것이고(대법원 95누 13296, 1997.2.14 같은 뜻임), 이는 경제인 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 계산을 함으로 인하여 경제적인 합리성을 무시하였다 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것으로 그 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 당해 거래행위의 대가관계만을 따로 떼어내 단순히 특수관계자가 아닌 자와의 거래형태에서는 통상 행하여지지 아니하는 것이라 하여 바로 이에 해당되는 것으로 볼 것이 아니라, 거래행위의 제반의 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 거래관행에 비추어 볼 때 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지 여부에 따라 판단하여야 할 것인바(대법원 94누 3353, 1994.9.13 같은 뜻임), 그 거래행위가 정상적인 것인지 여부는 거래당시를 기준으로 판단하여야 할 것이다.(대법원 88누 5273, 1989.6.13 같은 뜻임)
(6) 건설기술기본법시행령 제54조(감리전문회사의 등록기준) 제1항의 별표 5 종합감리전문회사등록기준에 맞추기 위하여 쟁점외 법인이 부득이하게 증자한 점, 쟁점주식의 양도당시에 외환위기로 주가가 폭락하였으며 건설업의 장기불황으로 인하여 건설서비스업종의 비상장주식인 쟁점주식 역시 매매당시의 거래가격이 낮을 수밖에 없었던 점, 부당행위계산의 판단시기인 쟁점주식의 양도일이 속하는 1997사업연도를 기준으로 증자현황을 반영한 1주당 순자산가액 및 순손익액에 의한 1주당 가액을 평균한 1주당 평가액이 13,648원으로 청구인이 양도한 1주당 가액 10,000원과 큰 차이가 있다고 보기 어려운 점 등을 종합하여 볼 때 부당행위계산에 해당하는지 여부를 판단하는 시점인 양도당시를 기준으로 위에서 본 거래와 관련한 제반 사정을 구체적으로 고려하여 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 보면 경제적 합리성을 결여한 비정상적 가격으로 보기는 어렵다 하겠다.
(7) 쟁점외 법인의 1997사업연도의 주식, 출자지분변동상황명세표 및 주식변동사항결정내용 등을 보면, 청구외 OOO가 주식 500주, 청구외 OOO가 주식 1,000주 및 청구외 OOO이 주식 1,000주를 취득하여 쟁점외 법인의 주주가 된 내역이 등재된 사실, 청구외 OOO 및 청구외 OOO가 보유한 주식은 각자가 청구외 OOO으로부터 양수받은 것이고 청구외 OOO의 주식은 유상증자납입대금으로 취득한 사실 등이 나타나 있다. 그러나 청구외 OOO의 OO은행(계좌번호 OOOOOOOOOOOOOOOO) 저축예금거래내역조회(1995.11.20～1997.12.31), 입금표(자기앞수표발행), 지급표 및 수표이면의 이서기록, 주식취득확인서(인감첨부) 등에 청구외 OOO이 1997.1.29 10,000,000원을 현금으로 출금한 후 자기앞수표발행 목적으로 입금하여 같은날 10,000,000원 자기앞수표(바가OOOOOOOO)로 받아 청구인에게 건네주고 청구인이 다음날 이면에 이서한 사실이 확인되므로 처분청에서 청구외 OOO이 유상증자대금 10,000,000원을 납입하여 배정받은 것으로 조사한 청구외 OOO이 보유한 주식 1,000주는 유상증자일(1997.2.13) 이전인 1997.1.29 청구외 OOO이 청구인으로부터 당해 주식을 1주당 10,000원에 취득하였다 볼 것이고, 청구외 OOO의 OO은행 저축예금통장(계좌번호 OOOOOOOOOOOOO)과 주식취득확인서(인감첨부) 및 청구인의 OO은행 예금통장사본(계좌번호 OOOOOOOOOOOOOOOO) 등에 1997.11.11 청구외 OOO가 5,000,600원을 출금한 후 같은날 청구인의 계좌에 5,000,000원을 입금한 사실이 확인되며, 또한 청구외 OOO의 OO 종합통장(계좌번호 OOOOOOOOOOOOOOOO), OO은행 통장(계좌번호 OOOOOOOOOOOOOO), 자기앞수표(바가OOOOOOOO), OO은행 OOO지점에서 확인한 청구인의 계좌에의 입금사실확인서, 주식취득확인서(인감첨부) 등을 보면, 청구외 OOO가 1997.10.29 자신의 OO계좌에서 5,000,000원을 같은 금액의 자기앞수표(바가OOOOOOO)로 출금한 후에 1997.11.5 청구인의 계좌(OOOOOOOOOOOOOOOOO)로 입금하였고 1997.10.28 자신의 OO은행 계좌에서 10,000,000원을 출금하면서 그 중 5,000,000원은 같은 금액의 자기앞수표(바가OOOOOOOO)로 출금한 뒤에 같은날 청구인의 같은 계좌에 입금한 내역 등이 각 확인된다. 그렇다면 청구인이 이서한 청구외 OOO이 발행한 자기앞수표 10,000,000원, 청구외 OOO가 청구인계좌에 입금한 5,000,000원 및 청구외 OOO가 청구인의 계좌에 입금한 10,000,000원은 각자가 보유한 주식수를 액면가 10,000원으로 계산한 금액과 같으며 다른 입·출금내역을 보아도 근로소득지급 외에 달리 금융거래가 없는 점으로 보아 위 입금액은 각자 양수한 주식의 대금에 해당된다 할 것이고, 한편 청구외 OOO 및 청구외 OOO가 취득한 주식은 청구외 OOO의 주식이나 청구인과 특수관계자(모)이고 양도당시에 고령(1922년 출생)이며 1999.12.20 청구외 OOO이 사망하자 청구인이 납세의무를 승계한 점을 감안할 때 청구인이 청구외 OOO에게 명의신탁한 주식이라 할 것이므로, 청구인과 특수관계가 없는 청구외 OOO, OOO 및 OOO가 청구인으로부터 취득한 주식의 1주당 거래가액은 10,000원이고 이는 곧 청구인이 청구외 법인에게 양도한 쟁점주식의 1주당 거래가액과 같은 실지거래가액이자 당해 주식의 1주당 시가에 해당된다 하겠다.
(8) 따라서 쟁점주식의 양도가 위에서 본 바와 같이 부당행위계산 부인대상이라고 보기 어려운 점이 있고 청구인이 특수관계자가 아닌 자에게 양도한 주식의 1주당 실지거래가액이 쟁점주식의 1주당 양도가액과 같은 가액임을 고려해 볼 때, 청구인이 청구외 법인에게 쟁점주식을 그 시가에 비하여 저가양도한 것으로 보아 부당행위계산 부인한 처분은 사실관계를 오인한 잘못이 있다고 판단된다.