상속재산평가시 토지와 건물의 소유자가 다른 경우

심판청구번호 국심2000서 1008(2000.10. 9) 904,450원(2000.1.7 국세청장의 심사결정에 따라 208,222,840원으로 경정됨)의 부과처분은

(1) 피상속인이 상속개시일전 1년 이내에 처분한 ○○○시

○○○구 ○○○동 ○○○, ○○○ 건물 71.4㎡ 및 같은 아파트 ○○○, ○○○ 건물 71.4㎡의 재산가액 220,000,000원 중 상속세과세가액에 산입한 금액은 이를 동 과세가액에서 제외하는 것으로 하여 그 과세 표준과 세액을 경정하고,

(2) 나머지 청구는 이를 기각합니다.

청구인의 부(父) ○○○(이하 "피상속인"이라 한다)이 1997.6.9 사망하여 상속이 개시됨에 따라, 청구인은 국유지상의 피상속인 소유의 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 소재 상가 40㎡ 및 같은 구 ○○○동 ○○○ 상가 41.45㎡(이하 "쟁점상가"라 한다)를 지방세과세시가표준액으로 평가하여 상속재산가액에 산입하고, 피상속인이 사망전인 1996.9.17(계약일 1996.5.10) ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○, ○○○ 건물 71.4㎡(이하 "쟁점①부동산"이라 한다)를 110,000,000원에 양도하고, 1996.12.20 같은 동 ○○○, ○○○ 건물 71.4㎡(이하 "쟁점②부동산"이라 하고, 쟁점①부동산과 쟁점②부동산을 합하여 "쟁점부동산"이라 한다)를 110,000,000원에 양도하였으나 청구인은 이를 상속세 과세가액에 산입하지 아니하고 상속세를 신고하였다. 처분청은 쟁점상가를 임대료 환산방법에 의하여 361,166,666원으로 평가하여 상속재산가액에 산입하는 한편, 피상속인이 상속개시일전 1년 이내에 처분한 쟁점부동산가액 220,000,000원의 사용처가 불분명하다고 보아 상속세 과세가액에 산입하여, 1999.9.16 청구인에게 1997년도분 상속세 238,904,450원을 결정고지하였다(처분청은 2000.1.7 국세청장의 심사결정에 따라, 쟁점부동산의 임대보증금 80,000,000원을 상속세 과세가액에서 차감하여 상속세를 208,222,840원으로 경정하였음). 청구인은 이에 불복하여 1999.11.17 심사청구를 거쳐 2000.4.4 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장

(1) 청구인은 토지는 국가 소유이고 건물은 피상속인의 소유인 쟁점상가의 상속재산가액 평가시, 임대료 등으로 환산한 금액 전체를 건물가액으로 보았으나, 임대료 등은 토지·건물 모두에 귀속되므로 임대료 등을 토지와 건물의 기준시가로 안분계산하여 쟁점상가의 재산가액을 평가하여야 한다.

(2) 쟁점부동산의 처분대금은 처분청의 조사에 의하여 확인되고, 쟁점①부동산 처분대금 110,000,000원 중 계약금 10,000,000원과 중도금 30,000,000원 합계 40,000,000원은 상속개시일 1년 이전에 수령하였고, 잔금 70,000,000원과 쟁점②부동산의 처분대금 110,000,000원 합계 180,000,000원은 상속개시일전 1년 이내에 수령하여 상속개시일전 1년 이내에 수령한 금액은 180,000,000원으로, 상속개시일전 1년 이내에 실제 수령한 금액이 200,000,000원에 미달하므로 상속세 과세가액에 산입하여 과세한 처분은 부당하다.

• 나. 국세청장 의견

(1) 토지소유자와 건물소유자가 다른 경우, 임차인은 건물임차권의 범위내에서 건물에 대하여만 사용수익권이 있으며, 이 경우 건물소유자는 건물임차인으로 하여금 건물을 사용수익하게 할 적극적인 의무가 있고, 건물소유자와 건물임차인은 채권·채무관계가 성립되는 반면에, 토지소유자는 건물임차인이 건물을 사용수익할 권리에 따른 토지를 사용하게 할 단순한 수인의무만 있을 뿐이고, 건물임차인은 건물소유자의 건물소유권에 대하여만 임차하였으므로 토지를 사용수익할 수 있는 토지임차권까지 부여받고 있는 것은 아니라고 할 것(국심 97서 1868, 1998.1.26 같은 뜻)이므로 쟁점상가의 임대료 등은 건물만의 임대료 등으로 봄이 타당하다.

(2) 청구인이 심사청구시 제시한 매매계약서에 의하면, 피상속인은 쟁점①부동산은 ○○○외 1인에게 110,000,000원에 처분하고 1996.5.10 계약금 10,000,000원, 1996.6.2 중도금 30,000,000원, 1996.9.17 잔금 70,000,000원을 수령한 것으로 기재되어 있으나, 청구인은 쟁점①부동산의 처분대금 수령일자, 수령금액 등을 확인할 수 있는 금융자료 등 처분대금 수령과 관련한 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있으므로, 쟁점부동산의 처분대금을 상속개시일로부터 소급하여 1년 이내에 수령한 것으로 보아 과세한 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점

(1) 상속재산 평가시 쟁점상가의 토지와 건물의 소유자가 다른 경우 임대료 환산방법에 의하여 평가한 금액을 건물가액으로 보아 과세한 처분의 당부와

(2) 쟁점부동산의 처분대금을 상속개시일전 1년 이내에 수령한 것으로 보아 과세한 처분의 당부를 가리는 데 있다.

• 나. 관련법령 (1) 상속세 및 증여세법 제60조 제1항 에서 『이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다』고 규정하고, 제2항에서 『제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용·공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다』고 규정하고, 제3항에서 『제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다』고 규정하고 있으며, 같은 법 제66조에서 『다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제60조의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제60조의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다. 1.∼3. (생략)

4. 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산』이라고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제63조에서 『법 제66조에서 "대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 금액을 말한다. 1.∼5. (생략)

6. 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 가액은 1년간의 임대료를 총리령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액』이라고 규정하고 있다.

(2) 같은 법 제15조 제1항에서 『피상속인이 피상속인의 재산을 처분하였거나 채무를 부담한 경우로서 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 이를 상속인이 상속받은 것으로 추정하여 제13조의 규정에 의한 상속세과세가액에 산입한다.

1. 피상속인이 재산을 처분하여 받거나 피상속인의 재산에서 인출한 금액이 상속개시일전 1년 이내에 재산종류별로 계산하여 2억원 이상인 경우로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우』라고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제11조 제1항에서 『법 제15조 제1항 제1호의 규정을 적용함에 있어서 재산의 처분금액 및 인출금액의 계산은 다음 각호의 1에 의한다.

1. 피상속인이 재산을 처분한 경우에는 그 처분가액 중 상속개시일전 1년 이내에 실제 수입한 금액』이라고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 국유지상의 피상속인 소유의 쟁점상가를 지방세 과세시가 표준액으로 평가하여 상속재산가액에 산입하고, 피상속인이 상속개시일(1997.6.9)전 1년 이내인 1996.9.17에 쟁점①부동산을, 1996.12.20 쟁점②부동산을 각각 110,000,000원에 양도하였으나 청구인은 이를 상속세 과세가액에 산입하지 아니하고 상속세를 신고하였음이 상속세 신고서에 의하여 확인되고, 처분청은 쟁점상가를 임대료 등의 환산가액에 의하여 평가하여 상속재산가액에 산입하고, 쟁점부동산의 처분대금 220,000,000원을 상속개시일전 1년이내 처분재산으로 상속세 과세가액에 산입하여 상속세를 과세하였다가, 국세청장의 심사결정에 따라 쟁점부동산의 처분대금 220,000,000원에서 임대보증금 80,000,000원을 차감하여 위 상속세를 경정하였음이 처분청의 결정결의서, 국세청장의 심사결정서 등에 의하여 확인된다.

(2) 쟁점(1)에 대하여 본다. 청구인은 쟁점상가의 임대료 등을 토지와 건물의 기준시가로 안분계산하여 쟁점상가의 재산가액을 평가하여야 한다고 주장하나, 건물소유자와 토지소유자가 다른 경우, 건물임차인은 건물임차권의 범위내에서 건물에 대한 사용수익권이 있고, 건물소유자는 건물임차인으로 하여금 건물을 사용수익하게 할 적극적인 의무가 있어, 건물소유자와 건물임차인간에는 건물의 사용에 대한 채권·채무관계가 성립되는 반면에 토지소유자는 건물임차인이 건물을 사용수익할 권리에 따라 토지를 사용하게 할 단순한 수인의무만 있을 뿐이며, 건물임차인은 어디까지나 건물소유자로부터 건물사용권을 임차한 것이지 토지를 사용수익할 수 있는 토지임차권까지 부여받고 있는 것은 아니라고 할 것이므로(국심 98서 2240, 1999.6.16, 국심 97서 1868, 1998.1.26 같은 뜻), 쟁점상가의 임대보증금은 쟁점상가건물만의 임대보증금으로 보아야 할 것이다. 따라서 처분청에서 쟁점상가 임대보증금 등을 임대료 환산방법으로 평가한 금액을 상속재산가액으로 하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(3) 쟁점(2)에 대하여 본다. (가) 청구인은 쟁점부동산의 처분대금은 처분청의 상속세 조사에 의하여 확인되었으며, 쟁점부동산의 처분대금 중 상속개시일전 1년 이내에 수령한 금액은 180,000,000원으로, 상속개시일전 1년 이내에 실제 수령한 금액이 200,000,000원에 미달하므로 쟁점부동산의 처분대금을 상속세 과세가액에 산입하여 과세한 처분은 부당하다고 주장하면서, 쟁점부동산 매매계약서 및 처분청에서 쟁점부동산 매수인에게 사실 조회한 거래내용조회공문서 등을 제시하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다. (나) 처분청은 당초 상속세 조사시, 피상속인이 상속개시일전 1년 이내에 처분한 쟁점부동산의 처분금액에 대하여 일신부동산중개사무소 대표 ○○○의 확인서에 의하여 220,000,000원을 상속세 과세가액에 산입하였다가, 국세청장의 심사결정에 따라 재조사를 실시하면서, 쟁점부동산의 매수인 ○○○, ○○○, ○○○, ○○○과 임차인 ○○○, ○○○에게 거래사실 내용을 조회하여, 쟁점부동산 매매 당시 매수금액이 220,000,000원이고 임대보증금은 80,000,000원이었다고 회신받아, 청구인이 제시한 쟁점부동산의 매매계약서상의 매매대금 및 특약사항의 임대보증금 80,000,000원을 확인하여 쟁점부동산의 처분대금 220,000,000원에서 임대보증금을 공제하여 과세하였음이 처분청 조사서 등에 의하여 확인된다. (다) 청구인이 제시한 쟁점①부동산의 매매계약서(1996.5.10)에 의하면, 피상속인은 쟁점①부동산을 ○○○외 1인에게 110,000,000원에 매각하면서 1996.5.10 계약금 10,000,000원, 1996.6.2 중도금 30,000,000원, 1996.9.17 잔금 70,000,000원을 수령하는 것으로 기재되어 있는 바, 위에서 살펴본 바와 같이, 처분청은 쟁점부동산의 매수인들 및 임차인들에게 확인하여 쟁점부동산의 매매계약서를 진정한 것으로 인정하여 쟁점부동산의 처분대금을 상속세 과세가액에 산입한 바 있으므로, 비록 금융자료에 의하여 동 매매계약서상의 대금수령 사실이 확인되지 않는다 하더라도, 동 계약서의 약정내용대로 이행되었다고 봄이 채증법칙에 부합한다 할 것이므로, 상속개시일 1년 전에 수령하는 것으로 약정된 계약금 10,000,000원 및 중도금 30,000,000원은 상속개시전 1년이내 처분재산 대금에서 제외하는 것이 타당하고, 그렇다면 상속개시전 1년이내 쟁점부동산의 처분재산대금은 180,000,000원으로 2억원에 미달하므로, 쟁점부동산의 처분대금은 상속세과세대상에서 제외하는 것이 타당하다 할 것이다. 따라서 처분청에서 쟁점부동산의 처분대금의 사용처가 확인되지 않는다 하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다 하겠다.

• 라. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.