의류임가공수출은 자기명의로 제조하지 아니한 경우 무역업에 해당됨

심판청구번호 국심2000서 0988(2001. 6. 2) 7.1.1.∼1998.12.31.기간(이하 "쟁점과세기간"이라 한다)중 국내에서 의류제조용 원단 및 부자재(이하 "의류원부자재"라 한다)를 매입하여 중국에 소재하는 자회사인 ○○○유한공사(이하 "청구외법인"이라 한다)로 무환반출하여 의류완제품을 생산한 후 중국현지에서 일본등 제3국에 수출(이하 "의류임가공수출"이라 한다)하고, 중국에서 제3국에 수출하기 위해 의류완제품을 선적한 날을 재화의 공급시기로 하고, 의류임가공수출 금액 7,815,030,947원을 공급가액으로 하여 부가가치세 영세율과세표준을 신고하였으며, 의류임가공수출로 인하여 발생된 소득(이하 "의류임가공수출소득"이라 한다)에 대하여 조세감면규제법 제7조의 규정에 따라 1997.1.1.∼1997.12.31.사업연도(이하 "1997사업연도"라 한다)에 6,408,445원, 1998.1.1.∼1998.12.31.사업연도(이하 "1998사업연도"라 한다)에 10,480,860원 합계 16,889,305원(이하 "중소제조업특별감면세액"이라 한다)을 감면받았다. 처분청은 청구법인이 신고한 부가가치세 과세표준에서 의류임가공수출금액 7,815,030,947원을 감액하는 한편, 청구법인이 청구외법인에 의류원부자재를 반출하면서 부가가치세 과세표준으로 신고하지 아니한 공급가액 5,006,220,823원(이하 "의류원부자재공급가액"이라 한다)을 과세표준에 가산하고 기타 사항을 경정하여 1999.7.16. 청구법인에게 1997년 제1기분 부가가치세 3,921,060원, 1997년 제2기분 부가가치세 17,254,490원, 1998년 제1기분 부가가치세 19.493,890원, 1998년 제2기분 부가가치세 12,898,290원 합계 53,567,730원과 1997사업연도 법인세 85,764,550원, 1998사업연도 법인세 23,466,110원 합계 109,230,660원 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1999.9.27. 이의신청을 거쳐 2000.3.28. 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구법인 주장 청구법인이 국내에서 구입한 의류원부자재를 의류완제품제조를 위하여 중국에 소재하는 청구외법인에 반출한 것은 재화의 인도·양도가 아니라 임가공을 위한 재화의 이동이며 그 과정에서 부가가치의 창출활동이 없으므로 처분청이 의류원부자재의 중국반출을 재화의 공급으로 보아 신고불성실가산세를 부과한 처분은 부당하며, 청구법인은 의류완제품을 직접 기획하고, 소요되는 모든 의류원부자재를 청구법인계정으로 구입하여 청구외법인에 제공하였으며, 청구법인명의로 의류완제품을 제조하여 제3국에 수출하였으므로 의류임가공수출소득은 제조업소득이며 동소득에 대하여는 중소제조업특별세액감면을 적용하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 청구법인이 국내에서 매입한 의류원부자재를 국내에 다시 반입하지 아니하는 조건으로 중국에 반출하여 임가공하는 경우 반출된 의류원부자재는 수출하는 재화이고, 반출을 위한 선적일이 공급시기가 되며, 의류원부자재공급가액은 영세율과세표준에 해당되는 것이므로 처분청이 청구법인이 중국에 반출하고 부가가치세 과세표준으로 신고하지 아니한 의류원부자재의 공급가액에 대하여 신고불성실가산세를 부과한 처분은 정당하며, 청구법인은 국내가 아니라 중국에 소재하는 청구외법인에서 임가공하였고, 임가공하여 생산한 의류완제품에 자신의 고유상표가 아니라 주문자상표를 부착하여 수출함으로서 도매업을 영위하였으므로 청구법인의 의류임가공수출소득은 제조업소득이 아니며 중소제조업특별세액감면을 적용받을 수 없다.

• 가. 쟁점

(1) 청구법인의 원부자재공급가액을 중국소재 청구외법인에 반출하기위하여 선적한 날이 속하는 과세기간에 부가가가치세 영세율과세표준으로 신고하여야 하는지 여부와

(2) 청구법인의 의류임가공수출소득을 제조업소득으로 보아 중소제조업특별세액감면을 적용할 수 있는 지 여부를 가리는 데 있다.

• 나. 관련법령 부가가치세법 제9조 (거래시기)는 제1항에서 『재화가 공급되는 시기는 다음 각호에 규정하는 때로 한다』고 하고, 제1호에서 『재화의 이동이 필요한 경우에는 재화가 이동되는 때』를, 제2호에서 『재화의 이동이 필요하지 아니한 경우에는 재화가 이용가능하게 되는 때』를, 제3호에서 『제1호와 제2호의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 재화의 공급이 확정되는 때』를 규정하고 있으며, 같은법 제11조(영세율적용)는 제1항에서 『다음 각호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 영의 세율을 적용한다』고 규정하고, 제1호에서 『수출하는 재화』를 규정하고, 같은법 시행령 제21조(재화의 공급시기)는 제1항에서 『법 제9조 제1항에 규정하는 재화의 공급시기는 다음 각호의 규정에 의한다. 다만, 페업일전에 공급한 재화의 공급시기가 폐업일 이후에 도래하는 경우에는 그 폐업일을 공급시기로 본다』고 하고, 제10호에서 『수출재화의 경우에는 수출재화의 선적일. 다만, 원양어업의 경우에는 수출재화의 공급가액이 확정되는 때』를 규정하고 있으며, 같은법 시행령 제24조(수출의 범위) 제1항은 『법 제11조 제1항 제1호에 규정하는 수출은 내국물품(우리나라의 선박에 의하여 체포된 수산물을 포함한다)을 외국으로 반출하는 것을 말한다』고 규정하고, 같은법 제22조(가산세)는 제6항에서 『 영세율이 적용되는 과세표준을 제18조 제1항 및 제2항 단서 또는 제19조 제1항의 규정에 의하여 신고를 하지 아니하거나 신고한 과세표준이 신고하여야 할 과세표준에 미달하는 때에는 그 신고하지 아니한 과세표준(미달하게 신고한 경우에는 그 미달한 과세표준)의 100분의 1에 상당하는 금액을 납부세액에 가산하거나 환급세액에서 공제한다』고 규정하고 있다. 조세감면규제법 제7조(중소제조업등에 대한 특별세액감면) 제1항은 『제조업, 부가통신업, 연구및개발업, 방송업, 엔지니어링사업, 정보처리 및 컴퓨터운용관련업 또는 물류산업을 영위하는 내국인중 중소기업에 대하여는 2003년 12월 31일이전에 종료하는 과세연도까지 당해 사업에서 발생한 소득에 대한 소득세 또는 법인세의 100분의 20에 상당하는 세액을 감면한다』고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 쟁점과세기간중 국내에서 매입한 의류원부자재를 중국에 소재하는 청구외법인에 반출하여 임가공하여 의류완제품을 생산하였고, 동의류완제품을 중국에서 제3국에 수출하기 위해 선적한 날을 재화의 공급시기로 하고 의류임가공수출금액을 공급가액으로 하여 1997년 제1기 833,431,039원, 1997년 제2기 2,804,061,470원, 1998년 제1기 1,793,170,380원, 1998년 제2기 2,384,368,052원 합계 7,815,030,947원을 부가가치세 영세율과세표준으로 신고하였으며, 1997사업연도와 1998사업연도의 의류임가공수출소득에 대하여 각각 6,408,445원과 10,480,860원의 법인세를 감면받았으나, 처분청은 청구법인의 의류임가공수출금액 7,815,030,947원은 국외거래에서 발생된 금액이므로 부가가치세 납세의무가 없는 것으로 보아 과세표준에서 제외하는 한편, 청구법인의 의류원부자재의 국외반출을 재화의 수출로 보아 그 선적일을 재화의 공급시기로 하고, 의류원부자재의 반출가액을 공급가액으로 하여 1997년 제1기 386,106,812원, 1997년 제2기 1,698,977,023원, 1998년 제1기 1,631,310,323원, 1998년 제2기 1,289,826,665원 합계 5,006,220,823원을 과세표준에 가산한 후 동금액에 대하여 신고불성실 가산세로 1997년 제1기 3,861,810원, 1997년 제2기 16,989,770원, 1998년 제1기 16,313,100원, 1998년 제2기 29,211,360원, 합계 50,062,951원을 부과하였고, 청구법인의 의류임가공수출소득을 제조업소득이 아닌 도매업소득으로 보아 청구법인이 1997사업연도에 감면받은 법인세 6,408,445원과 1998사업연도에 감면받은 법인세 10,480,860원 합계 16,889,305원의 감면을 배제하였으며, 이에 대하여는 청구법인과 처분청간에 다툼이 없다.

(2) 청구법인은 의류원부자재를 중국에서 임가공하여 의류완제품을 생산한 후 중국에서 직접 일본등 제3국에 수출하였으므로 중국에서 임가공으로 생산된 의류제품의 선적일이 재화의 공급시기이며, 의류임가공수출금액이 부가가치세 과세표준이라고 주장하는 반면, 처분청은 의류원부자재의 국외반출을 위한 선적일이 재화의 공급시기이며, 의류원부자재 공급가액이 부가가치세의 과세표준이라는 입장인 바, 이에 대하여 살펴본다. 부가가치세의 납세의무는 대한민국의 주권이 미치는 범위내에서 적용하므로 사업자가 대한민국의 주권이 미치지 아니하는 국외에서 재화를 공급하는 경우에는 납세의무가 없는 것이며(부가가치세법 기본통칙2-0-3 같은 뜻), 전시한 부가가치세법 제9조 (거래시기) 제1항 제1호는 재화의 공급시기를 재화가 이동되는 때로 규정하고, 같은법 제11조(영세율 적용)제1항 제1호는 수출하는 재화는 영의 세율을 적용하도록 규정하였으며, 같은법 시행령 제21조(재화의 공급시기) 제1항 제10호는 수출재화의 공급시기를 선적일로 규정하면서, 같은법 시행령 제24조(수출의 범위) 제1항에서 수출의 정의를 내국물품을 외국으로 반출하는 것으로 규정하고 있으므로 다시 반입하지 아니하는 조건으로 원부자재를 국외에 반출하는 경우는 재화의 수출에 해당하고, 국외반출을 위한 선적일이 재화의 공급시기이며 부가가치세 과세표준은 선적당시의 원부자재의 가액이라고 판단된다. 따라서 청구법인이 의류원부자재를 중국으로 반출하기 위한 선적일이 속하는 과세기간에 원부자재공급가액을 부가가치세 영세율과세표준으로 신고하지 아니하는 한편, 의류완제품을 중국에서 제3국에 수출하기 위하여 선적한 날을 재화의 공급시기로 하고, 중국에서 임가공하여 증가된 부가가치가 포함된 의류임가공수출금액을 부가가치세 과세표준으로 신고한 것은 부가가치세의 납세의무, 재화의 공급시기 및 부가가치세 과세표준신고에 관한 법리를 오해한 것으로 판단되며, 처분청은 의류임가공수출금액 7,815,030,947원은 국외거래에서 발생된 금액이므로 부가가치세 납세의무가 없는 금액으로 보고 영세율과세표준에서 차감하는 한편, 의류원부자재를 국내에서 중국으로 반출하기 위하여 선적한 날이 속하는 과세기간의 부가가치세 영세율과세표준에 원부자재공급가액 5,005,220,823원을 가산하고, 동원부자재공급가액을 국외반출당시 과세표준으로 신고하지 아니하였다고 하여 동금액에 대한 100분의 1에 상당하는 신고불성실가산세를 부과한 처분은 적법한 처분이라고 하겠다(국심99서2627, 2000.7.7. 같은 뜻)

(3) 청구법인은 의류임가공수출소득은 제조업소득이므로 중소제조업특별세액감면을 적용하여야 한다고 주장하고 있는 반면, 처분청은 의류임가공수출소득은 제조업소득이 아니므로 중소제조업특별세액감면을 적용할 수 없다는 입장인 바, 이에 대하여 살펴본다. 세법은 업종의 범위에 관하여 별도의 정의규정을 두지 아니하고 소득세법시행령 제29조 및 제30조, 법인세법시행령 제2조, 부가가치세법 시행령 제1조 등에서 원칙적으로 통계법 제17조 의 규정에 의하여 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류(이하 "한국표준산업분류"라 한다)의 정의규정을 준용하도록 규정하고, 조세정책상 달리 적용할 필요가 있는 경우에 한하여 부분적으로 그 범위를 달리 규정하고 있으며, 한국표준산업분류는 『생산할 제품을 직접 기획(고안 및 디자인, 견본품 제작등)하고, 자기계정으로 구입한 원재료를 계약사업체(이하 "수탁업체"라 한다)에 제공하여 그 제품을 자기명의로 제조하게 하고 이를 인수하여 자기책임하에 직접 시장에 판매하는 경우』에는 제조업에 포함되는 것으로 하고, 한국표준산업분류의 목적이 국내총생산액의 집계에 있는 점을 고려하여 수탁업체의 범위를 국내업체에 한정하고,『자기명의 제조』의 의미를 『제품생산과정을 직접 관리감독하고 생산된 제품에 자기상표를 부착하는 것』으로 해석하고 있으며, 세법에서도 이에 맞추어 수탁업체의 범위를 국내업체에 한정하고 생산된 제품에 자기상표를 부착하여 판매하는 경우에만 제조업을 영위하는 것으로 보고 있는 점을 고려할 때(조세감면규제법 기본통칙7-0-1 같은 뜻), 청구법인은 중국에 소재하는 청구외법인에 임가공을 위탁하였으므로 국내업체에 임가공을 위탁한 경우에 해당되지 아니하고, 생산된 제품에 주문자상표를 부착하여 수출함으로써 자기명의로 제조하지 아니하였으므로 청구법인의 의류임가공수출소득은 제조업이 아닌 무역업(도매업)에서 발생된 소득에 해당된다고 보아야 할 것이다. 따라서, 청구법인이 의류임가공수출소득을 제조업소득으로 보아 중소제조업특별세액감면대상으로 주장하는 것은 제조업의 범위를 오해한 잘 못이 있다고 하겠으며, 처분청이 청구법인의 중소제조업특별세액감면액을 추징한 것은 정당한 처분이라고 하겠다.

• 라. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구인 주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 와 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.