임대차계약서의 부속서류기재 등 외에는 부동산 전부가 임대차목적물이라고 인정한 근거가 없으므로 부동산 전체가 아닌 사실상 음식점 영업과 관련된 부분에만 한정하여 과세하여야 함
임대차계약서의 부속서류기재 등 외에는 부동산 전부가 임대차목적물이라고 인정한 근거가 없으므로 부동산 전체가 아닌 사실상 음식점 영업과 관련된 부분에만 한정하여 과세하여야 함
심판청구번호 국심2000서 0768(2000. 8.24) 주 문 ㅇㅇㅇ세무서장이 1999.5.10 청구인에게 한 1993년∼1997년 귀속 종합소득세 5건 합계 금 178,528,800원(1993년 귀속분 48,938,690원, 1994년 귀속분 28,533,500원, 1995년 귀속분 32,970,160원, 1996년 귀속분 38,129,980원, 1997년 귀속분 29,956,470원)의 부과처분은 쟁점부동산(ㅇㅇㅇ도 ㅇㅇㅇ시 ○○○동 ○○○ 소재 도로 204㎡외 15필지 토지 38,953㎡ 및 건물 956.38㎡)중 음식점업 영업과 관련하여 필요한 부분 만에 한정하여 그 과세표준과 세액을 재조사 경정한다.
청구인이 공유자지분(3분의 2)에 의하여 처 청구외 ○○○과 함께 공유하고 있는 ㅇㅇㅇ도 ㅇㅇㅇ군 ㅇㅇㅇ읍 ○○○동 ○○○ 소재 도로 204㎡외 15필지 토지 38,953㎡ 및 건물 956.38㎡(이하 "쟁점부동산"이라 한다)에 관하여 청구외 주식회사 ○○○농원(이하 "청구외법인"이라 한다)이 그 일부에서 임대보증금 1억원의 조건으로 1990년 3월경부터 한식음식점업(갈비집)을 영위하고 있는 바, 처분청은 청구인이 청구외법인의 발행주식총액의 51% 이상을 소유하고 있는 경우에 해당하여 청구인과 청구외법인 간에는 국세기본법 제39조 제2호 에서 정하고 있는 특수관계가 존재하고 쟁점부동산을 시가에 미달하는 가액으로 임대함으로써 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 보아 부당행위계산 부인하고 그에 따라 1993년∼1998년간 쟁점부동산의 기준시가에 의한 평가액(13,934,161,348원)에 국유재산의 임대요율과 시중은행의 금리 등을 고려한 기대수익율 5%를 적용하여 산정한 적정임대료(적산분) 696,708,064원과 같은 기간중 신고 등 임대금액(신고 또는 추계에 의한 수입금액 적산분) 33,240,000원과의 차액 663,468,064원 중 청구인 지분에 상응하는 금액 442,312,045원을 청구인의 총수입금액에 합산하여 1993년∼1997년 귀속 종합소득세 5건 합계 금 178,528,800원(1993년 귀속분 48,938,690원, 1994년 귀속분 28,533,500원, 1995년 귀속분 32,970,160원, 1996년 귀속분 38,129,980원, 1997년 귀속분 29,956,470원)원을 1999.5.10 청구인에게 결정·고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999.8.3 심사청구를 거쳐 2000.2.25 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 국세청장 의견
(2) 설사 부당행위 계산요건을 충족하여 동 계산을 부인한다 하더라도 실제로 사용하기로한 부동산만을 평가하여 과세하여야 한다. 관련 부동산의 취득 전후 사정과 임대차계약 관계를 고려하고 또한 당해 음식점 이용 현황을 매년 관할 지방자치단체인 ㅇㅇㅇ시 ㅇㅇㅇ구청에 청구외법인이 재산할사업소세 과세대상(아래 과세현황표 참조)으로 신고하고 사실확인을 받아온 결과를 볼 때도 임대인과 임차인이 실제계약한 면적은 실제 음식점으로 사용하는 부동산 면적으로서 관할 지방자치단체에서 부과한 사업소세 해당 면적임을 알수 있음에도 이러한 관계기관의 실질조사 현황과 객관적 사실자료 마저도 무시하고 과세근거도 불분명한 상태에서 부당행위계산부인 규정을 적용하여 과세함은 부당한 과세라고 아니할 수 없다. 재산할사업소세 과세내역 및 실제 음식점으로 사용하는 부분은 다음과 같다. 지 번 건축물관리 대상상용도 면 적(㎡) 비 고
○○○동 ○○○ 〃 (대지310㎡) 휴 게 실 화 장 실 142.56 13.05 ⁚ 재산할사업소세 과세대상면적 384.80㎡는 화장실13.05㎡, 부속사19.68㎡(32.73㎡)를 제외하였음. (계산착오0.92㎡) ⁚ 지방세법상 사업소세과세대상 면적은 화장실, 부속사포함해야함
○○○동 ○○○ 〃 〃 (대지929㎡) 부 속 사 음 식 점 주 택 19.68 94.44 58.32
○○○동 ○○○ (대지322㎡) 주 택 88.56 계 (대지1,561㎡) 416.61 위 사업소세 과세대상 건물과 이의 정착 토지면적 즉 대지 1,561㎡ 건물 416.6㎡가 실질적으로 음식점에 공하는 부동산이므로 이에 대한 평가액을 기준으로 부당행위 계산을 적용하여야 한다. 청구인이 취득하기 전 소유자 ○○○가 1977.12.14부터 종합레저타운 설립 목적으로 건립한 세미나실, 예식장, 놀이시설, 산장, 계사, 연못, 창고 등은 청구인이 매입한 후 그 중 음식점으로 사용할 수 있는 부분만을 임대하였을 뿐 기타 부분은 본인 관리하에 있으며 음식점을 하기 위해 취득하거나 임대목적으로 취득한 것이 아니라 자금 사정이 허락되면 새로운 사업구상을 실현코자 했던 것인데, 예상한 사업 자금이 마련되지 못해 현재까지 음식점 이용 가능한 부분을 임대하고 있었으므로 부당행위계산 부인규정을 적용 한다면 음식점으로 이용되는 부동산만을 임대 목적물로 하는 것이 합리적이며, 또한, 쟁점부동산이 위치한 곳은 그린벨트 구역으로 음식점으로 사용하고 있는 부분외의 건물은 수리를 하지 못해 오랫동안 방치된 관계로 보일러 등이 녹슬어 사용불능 상태이며 이러한 시설을 이용하지 않고 있음을 육안으로 쉽게 확인할 수 있는 바, 이러한 사실은 심사청구 심리과정에서 현지 확인된 사실이며, 임차인 청구외법인의 영업규모, 종업원수, 외형 등을 감안해 보더라도 쟁점부동산 전체를 이용했다고 볼 수 없습니다. 임차인 청구외법인의 영업실적과 처분청의 임대료 산정액을 비교하여 보면 다음과 같다. (단위: 천원) 임차인 소득 처분청의 부당행위계산 부인에 의한 임대료 산정액 과 표 대 임 대 료 수입금액 과세표준 1995년 590.830 23,828 93,546 392.5% 1996년 642,063 30,308 122,434 404.0% 1997년 559,153 25,522 116,558 456.7% 1998년 449,651 25,768 122,285 474.6% 위 표와 같이 처분청의 부당행위계산 부인으로 인한 임대료 산정액은 임차인의 년간소득금액(처분청에 의하여 조사한 금액)의 4배 이상이나 되는 금액을 임대료로 지불해야 한다는 결론이 나오는 바, 이는 경제적 합리성을 결여한 것으로 부당행위계산부인이란 정상적인 사인간의 거래에서 얻을 수 있는 소득을 포기한 자에게 포기한 만큼의 소득을 과세하는 것이 본래의 취지임에도 그 범위를 크게 벗어난 부과처분은 실질과세 및 근거과세 원칙에 위배될 뿐만 아니라 실제 사용하는 부동산이 사업소세 과세대상이 되는 부분임이 심사청구 심리과정에서 현지 확인되는 등 다툼이 없음에도 가계약에 불과한 임대계약서상의 취득하거나 취득할 부동산명세 전부가 임대목적물로 표시되어 있다는 사유만으로 음식점으로 사용할 수도 사용하지도 않는 부동산까지 부당행위계산 평가하여 과세함은 부당하므로 설사 부당행위계산 부인에 의한 과세처분 전체를 취소하여 줄 수 없는 경우라 하더라도 합리적인 과세표준금액으로 고쳐 과세하여야 한다.
- 나. 국세청장 의견
(1) 부당행위계산 적정기준 및 처분청의 과세방법에 대하여 살펴보면, 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 보아 부당행위계산대상으로 하려면 특수관계에 있지 아니한 자간에 정상적인 사회통념 내지 상관행에 의하여 형성된 객관적인 가격을 기준으로 삼아 판단하여야 하며, 임대실례가 없는 경우에는 당해토지의 지목, 위치, 주위환경, 이용상황, 사용범위 등 제반여건을 고려하고 부동산 가격을 형성하는 지역 및 개별요인, 인접 및 유사지역 내의 유사물건에 대한 적정거래 가격을 조사 검토하는 등의 합리적인 방법으로 산정한 가격을 기준으로 하면 족할 것(대법원 91누7637, 92.1.21)으로 판시하고 있다. 처분청은 쟁점부동산에 대하여 적정임대료를 인접토지중 유사한 임대사례가 없어 쟁점부동산 등에 대한 가액(토지는 개별공시지가, 건물은 과세시가표준액)에 국유재산법과 지방재정법상의 사용료율 5%를 적용하여 임대료를 산정하였는 바, 1993∼1998년의 적정임대료를 696,708,064원으로 산정하고 보증금 1억원에 수입금액을 33,240,000원으로 계산하여 동 차액 663,468,064원(청구인 지분 442,312,045원)을 총수입금액에 산입하였다.
(2) 쟁점부동산의 임대료를 적게 받은 것으로 보아 부당행위계산한 처분이 정당한지 살펴보면, 조사일 현재 청구인의 동생가족이 청구외법인(갈비집)을 운영하고 있으며, 종사직원이 현재 8명인 점을 고려해 볼 때 실질적으로 쟁점부동산 전체를 사용한다고는 보여지지 아니하나, 쟁점부동산의 임대료에 대한 부당행위계산부인에 있어서는 청구외법인이 쟁점부동산을 임차하여 부동산을 이용한 소득의 과다(寡多)와는 관계가 없는 것으로서 임대계약서상 쟁점부동산 전체가 임대목적물로 명시되어 있고, 인근에 동일한 임대사례가 없으므로 국유재산법과 지방재정법상의 사용료율 5%를 적용하여 적정임대료를 산정한 처분청의 처분에 달리 잘못이 없다.
2. 당해 거주자의 종업원 또는 그 종업원과 생계를 같이하는 친족
3. 당해 거주자의 종업원 외의 자로서 당해 거주자의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 같이하는 친족
4. 당해 거주자 및 그와 제1호 내지 제3호에 규정하는 자가 소유한 주식 또는 출자지분의 합계가 총발행주식수 또는 총출자지분의 100분의 50 이상이거나 당해 거주자가 대표자인 법인
5. 당해 거주자와 제1호 내지 제3호에 규정하는 자가 이사의 과반수이거나 출연금(설립을 위한 출연금에 한한다)의 100분의 50 이상을 출연하고 그중 1인이 설립자로 되어 있는 비영리법인
6. 제4호 또는 제5호에 해당하는 법인이 총발행주식수 또는 총출자지분의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인』이라고 규정한 데 이어, 그 제2항에서 『법 제41조에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때" 라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.
1. 특수관계 있는 자로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때
2. 특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때. 다만, 직계존비속에게 주택을 무상으로 사용하게 하고 직계존비속이 당해 주택에 실제 거주하는 경우를 제외한다.
3. 특수관계 있는 자로부터 금전 기타 자산 또는 용역을 높은 이율등으로 차용하거나 제공받는 때
4. 특수관계 있는 자로부터 무수익자산을 매입하여 그 자산에 대한 비용을 부담하는 때
5. 기타 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해연도의 총수입금액 또는 필요경비의 계산에 있어서 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때』라고 규정하고 있다. 소득세법 기본통칙 41-1【부당행위계산의 시부인 기준】『영 제98조에 규정하는 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 "부당한 행위 또는 계산"은 정상적인 사인간의 거래, 건전한 사회통념 내지 상관습을 기준으로 판정한다.』 국세기본법 제18조 【세법해석의 기준, 소급과세의 금지】제1항에 『세법의 해석·적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다.』라고 규정하고 있고, 국세기본법 제19조 【세무공무원의 재량의 한계】에 『세무공무원이 그 재량에 의하여 직무를 수행함에 있어서는 과세의 형평과 당해 세법의 목적에 비추어 일반적으로 적당하다고 인정되는 한계를 엄수하여야 한다.』라고 규정하고 있다.
(1) 쟁점부동산에 관하여 임대차거래의 당사자인 청구인과 청구외법인간 서로 특수관계가 성립한다는 사실에는 다툼이 없는 이 건의 경우 우선 전세보증금 1억원의 임대차계약 내용이 부당행위계산부인의 대상이 되는지를 살펴 본다. (가) 부당행위계산부인의 요건을 정하고 있는 소득세법 제41조 제1항 및 같은법시행령 제98조 제2항 제2호등 각 규정 취지에 의하면 문제가 되는 임대료 등이 특수관계에 있지 아니하는 자간에 통상의 상관습에 따라 정상적인 거래로 인하여 형성된 가격 등과 같은 수준의 것으로 인정되면 당해 거래당사자가 서로 특수관계에 있더라도 행위계산부인하지 아니하는 것으로 풀이되는 바, 이점에 주안하여 검토한다. (나) 청구인의 경우 쟁점부동산을 전세보증금 1억원의 조건으로 청구외법인(한식음식점업 운영업체)에게 임대를 개시한지 3년이 되는 해인 1993년도의 해당 년간 임대료수입신고금액이 8,400,000원으로 확인되는 바, 이는 이 건 부당행위계산의 평가대상을 쟁점부동산중 청구인이 사실상 임대목적물의 범위로 주장하는 부분(관할지방자치단체인 ㅇㅇㅇ시 ㅇㅇㅇ구청이 재산할사업소세를 과세한 부분과도 일치되며 그 기준시가에 의한 평가액은 484,279,520원임)만에 한정하더라도, 해당 연간 기대수익율을 일반 보통의 인정사용요율인 5%보다도 훨씬 낮은 1.7%로 적용하지 아니하고는 기대할 수 없는 이례적인 임대요율임을 알 수 있으며 달리 그 이후 관련 토지등 가격이 상승추세에 있었던 점 등을 고려하면 이 건 과세대상기간중 청구인이 정상적인 거래로 인하여 형성된 임대료등 조건으로 청구외법인과 거래하였다고 인정할 만한 아무런 자료도 찾아 볼 수 없으므로 위와 같은 사정 아래서는 청구인의 경우 특수관계자에게 자산 또는 용역을 낮은 요율 등으로 대부하거나 제공한 경우로서 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에 해당한다 할 것이므로 부당행위계산부인의 대상이 된다고 판단된다.
(2) 다만 처분청이 이 건 부당행위계산부인함에 있어 임대계약서상 쟁점부동산 전체가 임대목적물로 명시되어 있다하여 쟁점부동산 전체를 기준시가로 평가하고 이를 토대로 종합소득세 등을 과세한데 대하여 청구인은 예비적 청구로서 사실상 이 건 임대목적물은 쟁점부동산 전체가 아닌 그 일부(음식점으로 사용하기로 약정한 부분)임에도 가계약서에 불과한 임대계약서의 부정확한 기재만에 근거하여 임대목적물을 쟁점부동산 전체로 확정하고 이를 전제로 과세한 이 건 처분은 부당하니 실제로 사용하기로 한 부동산만을 평가하여 감액경정하여 달라는 내용의 주장을 하고 있으므로 이를 본다. (가) 쟁점부동산이 청구인에 의하여 취득되어 청구외법인에게 1억원의 전세보증금으로 임대되기 시작한 1990년도 중 쟁점부동산에 대한 ㅇㅇㅇ지방국세청의 실지조사 결과 그린벨트구역내 사용이 제한된 부동산의 일부 영업(한식음식점업)시설로의 제한적인 사용사실이 확인되어 부당행위계산부인에 의한 과세대상에서 제외되었던 사정이 확인되고 이점에 대하여는 다툼이 없다. (나) 처분청이 이 건 과세근거로 삼은 부동산 및 영업시설임대차계약서(1990.3.1 청구인과 청구외법인간 임대기간을 2년으로, 전세보증금을 1억원으로 하여 체결한 것)를 보면 그 첨부·부속서류인 "부동산의 표시"에 쟁점부동산(16필지 토지 38,953㎡ 및 그 위 건물 956.38㎡)과 농지(전답등 8필지 9,771㎡) 총 24필지 토지 48,724㎡ 및 건물 956.38㎡가 필지별로 각 기재되어 있는 바, 해당 임야·토지대장 및 등기부 등 공부기재에 의하면 전자(쟁점부동산)의 경우 청구인에 의하여 취득된 날이 위 임대계약일 이후인 1990.3.29로 확인될 뿐만 아니라 후자(농지)의 경우에는 이 건 심판일 현재 청구인이 아직 취득하지 아니한 것(타인명의로 취득등기가 되어 있음)으로 밝혀지고 있어 위 임대계약서는 소유권 등 정확한 권리상태를 반영하고 있는 것으로 보기 어려운 만큼 이를 진정한 처분문서로 보아 그 기재만을 근거로 이 건 임대목적물의 범위를 확정하기는 어렵다 하겠다. (다) 청구인이 별도 제출한 재산할사업소세 과세현황표(1997년∼1999년간 청구외법인에 대한 것)를 보면 ㅇㅇㅇ시 ㅇㅇㅇ구청은 쟁점부동산 중 ㅇㅇㅇ도 ㅇㅇㅇ시 ○○○동 ○○○ 소재 대지 310㎡, 같은곳 ○○○ 소재 대지 929㎡와 같은곳 ○○○ 소재 대지 322㎡ 지상의 음식점 및 주택용 건물 384.8㎡만을 재산할사업소세의 과세대상으로 한 사실이 확인되며 한편 심사청구에 대한 결정문(1999.12.3자의 것)기재에 의하여 이 건 부동산이용현황(현지조사된 것)을 보면 쟁점부동산 중 재산할사업소세 과세에서 제외된 부분은 대부분이 도로, 유지(留池) 또는 임야 등 토지이거나 창고, 관리사(管理舍)용 건물로서 장기간 직접 법령에 의하여 사용이 제한된 관계로 사업장(음식점)으로 사용 또는 관리되지 아니한 채 방치되어 있는 사실이 확인된다. (라) 일반적인 상관행이나 합리적인 경제인의 관점에서 볼 때 아무런 소득도 발생시킬 수 없는 그린벨트 구역내 사용이 불가능한 재산까지 임대차계약하여 가외의 임차료를 지불할 필요는 없다고 판단되며 청구외법인 내에 이처럼 사용이 불가능한 재산의 관재등 업무를 담당하는 직원이 별도 있다고 볼 만한 다른 자료도 또한 나타나 있지 아니하다.
(3) 위 확인사실들의 전취지에 이 건 거래관계의 제 정황 등을 종합하여 판단하면 임대계약을 할 당시 임대목적물을 쟁점부동산중 실제 음식점으로 사용할 수 있는 부분만으로 약정하였다는 청구주장 사실의 존부에 관하여 증거로서 사실인정의 객관성을 담보하는 것으로 보이는 반면 위 임대계약서의 부속서류 기재 등 외에는 쟁점부동산 전부가 이 건 임대차목적물이라고 인정할 만한 아무런 근거도 찾아 볼 수 없으므로 위와 같은 사정 아래서는 쟁점부동산 전체를 임대목적물로 단정하기는 어렵다 할 것이고 따라서 처분청이 쟁점부동산 전체가 임대목적물임을 전제로 이 건 종합소득세를 과세하는 것은 국세기본법 제2장(제14조 내지 제16조와 제18조 및 제19조)에서 정하고 있는 국세부과와 세법적용에 관한 제원칙에 비추어 구체적인 타당성을 잃은 부당한 처분이라 할 것이므로 임대목적물의 범위를 쟁점부동산 전체가 아닌 사실상 음식점 영업과 관련하여 필요한 부분만에 한정하여 이 건 고쳐 과세함이 필요하다고 판단된다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.