토지를 양도당시 유휴토지인 나대지로 보아 장기보유특별공제를 배제한 처분의 당부

심판청구번호 국심2000서 0725(2000.11.28) 청구인은 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 임야 443㎡, 같은 곳 ○○○ 임야 599㎡ 및 같은 곳 ○○○ 임야 446㎡(이하 "쟁점토지"라 한다)를 아버지 김○○○가 사망한 후 1976.6.27 협의분할에 의한 상속으로 1986.2.28 본인에게 소유권이전등기한 후 1995.6.22 청구외 ○○○주택건설 주식회사와 ○○○주택건설산업 주식회사에게 양도하고 장기보유특별공제를 받는 것으로 하여 1996.5.31 과세표준확정신고를 하였다. 처분청은 쟁점토지가 양도당시 유휴토지인 나대지라 하여 장기보유특별공제를 배제하고 1999.3.16 청구인에게 1995년도 귀속분 양도소득세 204,775,890원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999.5.4 이의신청과 1999.8.26 심사청구를 거쳐 2000.3.7 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장 청구인이 쟁점토지를 양도할 당시 지목은 임야이고 청구인은 그 위에 배나무를 경작하고 있었다. 따라서 청구인이 쟁점농지를 10년 이상 보유하였으므로 양도차익의 30%에 해당하는 금액을 장기보유특별공제하여야 함에도 처분청이 이를 배제하고 과세한 처분은 부당하다.
• 나. 국세청장 의견 쟁점토지가 양도일 현재 공부상 지목은 임야이었으나 실제로는 나대지 상태이었음이 인정되고, 맹지가 아니므로 토지초과이득세법상 유휴토지인 나대지에 해당되며, 기타 법령의 규정에 의하여 사용이 직접적으로 금지되거나 제한된 토지가 아니므로 처분청이 장기보유특별공제를 배제한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 쟁점토지를 양도당시 유휴토지인 나대지로 보아 장기보유특별공제를 배제한 처분이 정당한지를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령

(1) 구 소득세법(1994.12.22 법률 제4803호로 전면개정되기 전의 것) 제23조【양도소득】제1항은 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.

1. 토지 또는 건물의 양도로 인하여 발생하는 소득 (2호 이하는 생략)이라고 규정하고 있으며, 제2항은 양도소득금액은 당해 자산의 양도로 인하여 발생한 총수입금액(이하 “양도가액”이라 한다)에서 제45조의 규정에 의한 필요경비를 공제한 금액(이하“양도차익”이라 한다)에서 다시 다음 각호의 금액을 순차로 공제한 금액으로 한다. 다만, 제1항 제1호 및 제2호에 규정하는 자산으로서 그 자산의 보유기간이 2년 미만인 것과 제70조 제7항에 규정하는 미등기양도자산에 대하여는 다음 각호의 금액을 공제하지 아니한 금액으로 한다고 규정하고 있는데, 제2호는 제1항 제1호에 규정하는 자산(대통령령이 정하는 토지를 제외한다)으로서 그 자산의 보유기간이 5년 이상인 것에 대하여는 다음 각 목의 구분에 따라 계산한 금액(이하“장기보유특별공제액”이라 한다) (가) 당해 자산의 보유기간이 5년 이상 10년 미만인 것 양도차익의 100분의 10 (나) 당해 자산의 보유기간이 10년 이상인 것 양도차익의 100분의 30 이라고 규정하고 있다.

(2) 구 소득세법시행령(1994.12.31 대통령령 제14467호로 전면개정된 것) 제161조【장기보유특별공제대상에서 제외되는 토지】는 법 제95조 제2항에서 “대통령령이 정하는 토지”라 함은 나대지(총리령이 정하는 무허가건축물이 정착되어 있는 것을 포함한다)와 건축물에 부수되는 토지로서 당해 건축물의 바닥면적에 제154조 제7항의 규정에 의한 배율을 곱하여 산정한 면적(당해 건축물의 연면적을 건축법에 의한 당해 지역의 용적률로 나눈 면적의 100분의 120에 해당하는 면적이 제154조 제7항의 규정에 의한 배율을 곱하여 산정한 면적보다 클 때에는 이를 기준으로 한 면적)을 초과하는 경우의 그 초과하는 부분의 토지를 말한다. 다만, 양도일 현재 토지초과이득세법 제8조 의 규정에 의한 유휴토지등(양도일 현재 유휴토지등에 해당하는지 여부를 알 수 없는 경우에는 직전연도 종료일을 기준으로 한다)에 해당하지 아니하는 토지를 제외한다고 규정하고 있는데. 동 조항은 같은법시행령 부칙 제1조【시행일】에 의하여 1995.1.1부터 시행되고 있다. (3) 토지초과이득세법 제8조 【개인소유토지 중 유휴토지등의 범위】제1항은 개인이 소유하는 토지로서 토지초과이득세의 과세대상이 되는 유휴토지등은 다음 각호의 1에 해당하는 토지로 한다고 규정하면서 제14호 본문에서 기타 용도의 토지로서 다음 각목의 1에 해당하는 토지라고 규정하고 있는데, 가목에서 대통령령이 정하는 나지·하치장·골재채취장·예비군훈련장용 토지 기타 이에 준하는 토지를 규정하고 있다. (4) 토지초과이득세법시행령 제21조 제1항 은 법 제8조 제1항 제14호 가목에서 “대통령령이 정하는 나지·하치장·골재채취장·예비군훈련장용 토지 기타 이에 준하는 토지”라 함은 다음의 토지를 말한다고 규정하고 있는데, 제1호에서 나지를 규정하고 있는 바, 나지란 법 제8조 제1항 제1호 내지 제13호 및 법 제9조 제3항 제1호 내지 제5호에 해당하지 아니하는 토지로서 어느 용도로도 사용되고 있지 아니하는 토지를 말한다고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인이 쟁점토지를 상속받아 10년이상 보유한 사실과 청구인이 쟁점토지를 양도할 당시 공부상 지목이 임야인 점에 있어서는 청구인과 처분청간에 다툼이 없다.

(2) 처분청은 쟁점토지가 양도당시 유휴토지인 나대지라는 근거로서 쟁점토지의 지목이 양도(1995.6.15) 직후인 1995.11.17 임야에서 대지로 변경되었는 바, ○○○구청 ○○○과에서 용도지역이 일반주거지역이라고 확인하고 있는 점과 1995.5.22 작성된 매매계약서상 "대지 450평"을 양도한다고 되어 있고, 단서 조항에는 "현장에 방치된 건축자재를 잔금(1995.6.15) 이전에 치워 준다" 및 "형질변경 및 분할측량은 15일 이내로 한다"고 기재되어 있는 바, 매매계약서 작성당시 건축자재를 쌓아 놓았다는 것은 쟁점토지가 양도 당시 과수원이 아니라 나대지이었음을 입증하는 것으로 토지초과이득세법상 유휴토지에 해당한다는 점을 들고 있으며, 나아가 청구인이 쟁점토지에 대한 1991년도의 사진과 1994년도 농지세 과징계획서류를 제시하고 있으나, 이들 자료가 쟁점토지가 양도당시 농지라는 사실을 입증하는 구체적인 증빙서류라고 보기 어렵다는 것이다.

(3) 청구인은 아버지가 취득한 때로부터 청구인이 쟁점토지를 양도할 때까지 그 위에 배나무를 경작하였음이 쟁점토지 매수자 및 인근 주민의 확인서에 의하여 확인되며, 쟁점토지가 맹지로서 청구인이 쟁점토지의 형질변경을 위하여 본인 소유 다른 필지를 도로로 개설하여 1995.9.26 ○○○구청에 증여한 사실을 보아도 쟁점토지가 양도당시에 농지이었음이 입증된다고 주장하고 있다. 또한, 처분청이 쟁점토지를 나대지로 본 근거들에 대하여는 쟁점토지의 양도계약을 체결할 당시 쌓여 있던 건축자재는 건물을 짓기 위한 것이 아니라 동생 친구로서 건축업을 하는 청구외 황○○○이 일시적으로 과수원의 공터에 놔두었던 것으로 황○○○이 이를 확인하고 있고, 쟁점토지가 분필되기 전의 토지인 같은 곳 ○○○은 그 면적이 커서 매수인이 다 매수할 수 없으므로 이를 분필하여 매도하기로 하고 토지 전체를 매수인 앞으로 옮긴 후 매수인이 분필하여 형질을 변경하고 나머지 토지를 청구인 명의로 환원하였는 바, 쟁점토지의 매매계약서에는 "형질변경을 15일 이내에 하여 준다"고 기재되어 있으나 쟁점토지가 임야에서 대지로 형질변경 된 것은 분필하는 과정에서 매수인이 한 것이며, 양도당시 쟁점토지의 지목이 임야임에도 매매계약서상 대지로 기록한 것은 부동산 중개인이 형질변경을 전제로 하여 매매계약서를 작성하면서 매수인의 입장을 반영하여 작성된 것에 기인한 것으로 쟁점토지는 농지로서 장기보유특별공제를 하여야 한다고 주장하고 있다.

(4) 그러나 전시 쟁점토지 매수자 및 인근 주민의 확인서만으로 쟁점토지에 양도당시 배나무가 식재되었다고 인정하기 어려울 뿐 아니라 청구인은 쟁점토지가 맹지이기 때문에 쟁점토지의 형질변경을 위하여 본인 소유 다른 필지를 도로로 개설하여 1995.9.26 ○○○구청에 증여한 사실이 쟁점토지가 양도당시 농지이었음을 입증하는 것이라고 주장하나 쟁점토지는 같은 곳 ○○○ 임야 2,245㎡가 같은 곳 ○○○ 임야 2,777㎡에서 1995.8.22 분할된 이후 분필과정을 거쳐 1996.2.16에 와서 확정된 것인 바, 지적도와 등기부 등본에 의하면 청구인 소유 타 토지에 도로가 개설되었음은 확인되나 위 ○○○이 맹지임은 달리 확인되지 아니한다. 따라서 이 건과 같이 양도시의 분필에 의하여 맹지화된 쟁점토지를 양도당시 맹지라고 하기는 어렵다고 하겠다. 그러하다면 청구인이 쟁점토지를 양도할 당시 당해토지에 배나무가 식재되어 있었다는 사실을 인정할 만한 객관적인 증빙을 제시하지 아니하는 한 쟁점토지가 양도당시 나대지로 인정된다는 전시 국세청장의 의견을 배제할 만한 사유가 달리 없을 뿐 아니라 쟁점토지가 맹지로서 확인되지도 아니하고 있으며, 나대지라 함은 공부상의 지목이 대지일 뿐 아니라 지적법상의 대지에 유사한 토지로서 건축이 가능한 토지를 포함하는 개념(국심 93부 932, 1993.10.4 등 다수가 같은 뜻임)이므로 처분청이 쟁점토지의 양도에 대하여 장기보유특별공제를 배제한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.