[요지] 처분청에서 관련법령의 규정에 의거 상속개시일 1년 이내의 예금인출액 중 사용처가 확인되지 않는 금액을 상속재산가액에 산입하여 이 건 상속세를 과세처분한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[요지] 처분청에서 관련법령의 규정에 의거 상속개시일 1년 이내의 예금인출액 중 사용처가 확인되지 않는 금액을 상속재산가액에 산입하여 이 건 상속세를 과세처분한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] [이 유]
(1) 관계법령 상속세 및 증여세법 제60조(1996. 12. 30 법률 제5193호로 전면개정된 것) 제1항에서 “이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다”고 규정하고, 제2항에서 “제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용·공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다”고 규정하고 있다. 같은법시행령 제49조 제1항에서 『법 제60조 제2항에서 “수용·공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것”이라 함은 평가기준일 전 6일(증여재산의 경우에는 3월로 한다)부터 상속세과세표준신고 또는 증여세과세표준신고의 기간 중 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다』고 규정하고, 제1호에서 “당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다”고 규정하고 있다. 같은법 제63조 제1항에서 “유가증권 등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다”고 규정하고 제1호의 주식 및 출자지분의 평가 (가)목에서 “한국증권거래소에서 거래되는 주식 및 출자지분은 평가기준일 전 3월간에 공표된 매일의 한국증권거래소 최종시세가액(거래실적의 유무를 불문한다)의 평균액. 다만, 평균액계산에 있어서 3월의 기간중에 증자·합병등의 사유가 발생하여 당해 평균액에 의하는 것이 부적당한 경우에는 증자·합병 등이 있는 날의 다음날부터 평가기준일까지의 기간의 평균액에 의한다”고 규정하고 있으며, (나)목에서 『대통령령이 정하는 장외등록법인의 주식 및 출자지분 중 대통령령이 정하는 주식 및 출자지분에 대하여는 가목의 규정을 준용한다. 이 경우 “한국증권거래소 최종시세가액”은 “증권업협회기준가격”으로 본다』고 규정하고, 같은조 제3항에서 “제1항 제1호 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자의 주식 및 출자지분에 대하여는 제1항 제1호 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액에 그 가액의 100분의 10을 가산한다”고 규정하고 있다. 같은법 제78조 제1항에서 “세무서장 등은 상속재산 또는 증여받은 재산에 대하여 제67조 또는 제68조에 규정된 신고기한 이내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니한 과세표준 또는 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액(신고한 재산으로서 대통령령이 정하는 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액을 제외한다)이 차지하는 비율을 상속세산출세액 또는 증여세산출세액과 제27조 또는 제57조의 규정에 의하여 가산하는 금액을 합한 금액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 각각 산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다”고 규정하고, 제2항에서 “세무서장 등은 제70조의 규정에 의하여 납부할 세액을 신고기한 이내에 납부하지 아니하였거나 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때(제71조 또는 제73조의 규정에 의하여 연부연납 또는 물납을 신청한 경우에는 그 연부연납 또는 물납이 허가되지 아니한 경우를 말한다)에는 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액의 100분의 10에 상당하는 금액(신고한 재산으로서 대통령령이 정하는 평가가액의 차이로 인하여 납부하여야 할 세액에 미달한 금액을 제외한다)을 산출세액에 가산한다”고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 먼저, 쟁점(1)과 관련한 사실관계 및 처분청의 과세내역에 대하여 살펴본다.
1. 피상속인과 외국법인 ○○○○는 ○○○○가 청구외 법인을 인수합병하기로 하는 조건을 교섭하던 중 피상속인이 1998. 3. 26 사망하자 청구인들이 피상속인의 지위를 승계하여 1998. 4. 3 청구외 법인의 인수합병을 위한 양해각서를 체결하고, 상속개시일 6월 이내인 1998. 3. 26 사망하자 청구인들이 피상속인의 지위를 승계하여 1998. 4. 3 청구외 법인의 인수합병을 위한 양해각서를 체결하고, 상속개시일 6월 이내인 1998. 6. 11 청구인들이 상속개시전에 보유하던 청구외 법인의 주식의 일부와 상속재산에 포함된 쟁점주식 중 일부 총 271,585주를 ○○○○사에 양도하기로 하는 매매계약서를 체결한 사실이 처분청의 과세자료에 의하여 확인된다.
2. 청구인들과 ○○○○ 사이에 체결된 주식매매계약서의 주요내용을 살펴보면, 청구인들이 ○○○○에게 청구외 법인의 주식 271,585주를 양도하고, 청구외 법인이 1,428,050주를 유상증자를 실시함에 있어 유상증자주식 전체를 ○○○○가 인수하여 최종적으로 ○○○○와 청구인들의 지분비율이 7：3으로 되도록 하여 청구외 법인의 경영권을 ○○○○가 갖도록 하며, 양도주식의 가액은 205억원으로 하되 양도계약시 125억원을 지급하고 9개월후에 회사의 재무상태를 추가적으로 파악하여 양도가액을 정산하되 조정금액은 매매가액을 205억원을 한도로 하고, 청구외 법인의 계열사중 하나인 ○○화학 주식회사에 대한 회사의 지급보증채무(570억원)를 해결하기 위하여 청구인들이 청구외 법인의 주식 25％를 담보로 제공하고 ○○화학 주식회사가 4천3백만달러($)를 ○○○○사로부터 차입하여 차입금을 반제하여 해결하도록 하는 계약조건으로 매매계약서를 체결하였다.
3. 청구외 법인은 위 주식매매계약서의 내용에 따라 1998. 7. 16 신주 1,428,050주를 유상증자하고, 동 유상증자주식을 ○○○○가 계약조건에 따라 전체 인수하여 ○○○○의 청구외 법인에 대한 지분비율이 75％이어서 청구외 법인의 실질적인 경영권이 ○○○○에 이전된 사실이 1998사업연도 주식 및 출자지분변동상황명세서에 의하여 확인된다.
4. 청구인들은 상속세신고기한내인 1998. 9. 24 상속재산에 포함된 청구외 법인의 주식을 양도함으로써 ○○○○로부터 받은 125억원을 양도주식수 271,585주로 나눈 46,026원으로 1주당 평가액을 산정하여 상속세를 신고한 사실이 상속세과세표준신고서에 의하여 확인된다.
5. 처분청은 청구인들에 대한 상속세 조사시 ○○○○가 청구외 법인의 재무상태를 실사한 후인 1999. 4. 15 양도주식에 대한 계약조건에 따라 추가로 지급한 2,486,621,922원을 청구인들이 상속재산가액으로 신고한 가액에 추가로 산입하여 이 건 상속세 및 가산세를 추가로 결정고지한 사실이 처분청의 과세자료에 의하여 확인된다. 이에 대하여 청구인들은 쟁점주식의 매매계약이 조건부거래이고, 주식양도외에 경영권의 이전 등에 대한 대가도 포함되어 있고, 조건성취일도 상속개시일 1998. 3. 26로부터 6개월 이후이어서 상속개시일 당시의 시가로 볼 수 없어 쟁점주식의 평가는 보충적평가방법에 의하여 평가하여야 하고, 또한 상속세 법정신고기한까지 ○○○의 실거래가액을 알 수 없었던 정당한 사유가 있었으므로, 상속세신고기한 이후 ○○○○로부터 추가로 수령한 부분에 대한 가산세를 부과한 처분은 부당하다고 주장하고 있어 이에 대하여 살펴본다. (가) 청구인들은 쟁점주식의 양도가액이 매매계약시 확정된 것이 아니라 회사의 부실과 재고자산에 대한 ○○○○의 실사내용에 따라 양도가액을 조정하도록 약정한 내용을 근거로 양도주식의 매매계약이 조건부양도이어서 이를 상속세 및 증여세법 제60조의 제1항에 규정한 시가로 볼 수 없다고 주장하나, 동 매매계약은 매매계약의 효력이 조건성취의 여부에 따라 확정되는 조건부계약이 아니라, 단지 거래금액만이 ○○○○의 청구외 법인에 대한 실사에 의하여 변경될 수 있는 것이어서 조건부계약이라는 청구주장은 이유없어 보이고, 한편 양도주식의 양도계약체결일(1998. 6. 11)이 상속개시일(1998. 3. 26)로부터 6개월 이내이어서 상속세 및 증여세법시행령 제49조 제1항 제1호의 규정에 의한 매매사실이 있는 경우의 시가에 해당하는 것으로 보인다. (나) 청구외 ○○○○는 양도주식의 계약내용에 따라 1998. 7. 16 유상증자한 신주 1,428,050주 전체를 인수하여 청구외 법인의 경영권을 취득한 사실과 양도주식의 매매계약서에 기타 청구외 법인의 계열사에 대한 지급보증채무에 대한 내용을 포함하고 있는 사실 등에 비추어 양도주식의 대가에는 경영권이전에 대한 대가가 포함된 것으로 보인다. (다) 청구인들은 양도주식의 가액에 청구외 법인의 경영권이전 등에 대한 대가가 포함된 거래가액이어서 상속세 및 증여세법에 규정한 시가로 볼 수 없다고 주장하고 있으나, 이 건 상속개시 당시 상속세 및 증여세법 제7조 제1항에 의하면 상속재산에는 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함하도록 규정하고 있는 취지에 비추어 양도주식의 대가에 경영권이전 등의 대가가 포함되어 있어 거래가액을 시가로 볼 수 없다는 청구주장은 이유없어 보인다. (라) 처분청은 상속재산에 포함된 청구외 법인의 쟁점주식(298,801주) 중 청구외 ○○○○에 양도한 주식과 양도하지 않은 주식의 가액을 동일한 가액으로 평가하여 이 건 상속세를 과세하였으나, 전술한 바와 같이 ○○○○에 양도한 주식의 가액은 경영권이전에 대한 대가 등이 포함된 가액이고, 쟁점주식 중 양도하지 않고 청구인들이 보유하고 있는 주식은 청구외 법인의 경영권이전에 대한 대가 등과 전혀 관련이 없는 주식임을 감안할 때 쟁점주식이 동일한 법인의 주식이기는 하나 그 실질을 반영하는 가액으로 평가하는 것이 타당해 보인다. (마) 한편, 이 건 상속개시 당시 상속세 및 증여세법 제63조 제3항의 규정에 의하면 경영권의 이전에 대한 대가를 같은조 제1항 제1호 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액에 그 가액의 100분의 10을 가산하도록 규정하고 있는 취지에 비추어, 경영권의 대가는 시가(보충적평가방법에 의하여 산출된 가액 포함)의 10％에 상당한 것으로 볼 수 있어 보이고, 쟁점주식이 동일한 법인의 주식이고 관련법령에서 시가로 보는 거래가액이 존재함을 감안할 때 동일한 기준인 거래가액에 의하여 평가하여야 할 것이나, 청구인들이 양도하지 않고 보유하고 있는 잔여주식은 경영권의 이전과는 관련이 없는 주식이므로 경영권의 이전에 대한 대가를 제외한 가액은 처분청에서 본 청구외 법인의 주식평가액에 100분의 90을 곱하여 산출한 가액으로 평가하는 것이 관련법령의 취지에 부합하는 것으로 보인다. 사실이 이러하다면, 쟁점주식을 평가함에 있어서 동주식의 양도계약이 조건부거래이고 경영권이전에 대한 대가 등이 포함되어 있어 보충적평가방법에 의하여 평가하여 달라는 청구주장은 인정하기 어려워 보이나, 쟁점주식 중 잔여주식의 실질가치는 경영권이전에 대한 대가는 포함되지 않은 것이므로 경영권대가를 제외한 가액으로 볼 수 있는 가액, 즉 처분청에서 본 1주당가액에 100분의 90을 곱하여 산출된 가액으로 평가하는 것이 타당한 것으로 판단된다. 다음은 청구인들이 청구외 ○○○○로부터 양도주식의 대가로 추가로 받은 대가에 대한 가산세 부과처분이 부당하다는 청구주장(1)과 관련한 예비적 청구에 대하여 본다. 처분청은 청구인들이 ○○○○로부터 1999. 4. 15 양도주식에 대한 대가로 추가로 받은 2,486,621,922원에 대한 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세를 부과한 사실이 처분청의 과세자료에 의하여 확인된다. 청구인들은 쟁점주식을 ○○○○로부터 받은 거래가액으로 평가한다고 하더라도 상속세 법정신고기한까지 양도주식의 거래가액을 알 수 없었던 정당한 사유가 있었으므로 상속세신고기한 이후 ○○○○로부터 추가로 수령한 부분에 대한 가산세 부과처분은 부당하다고 주장하고 있어 이에 대하여 살펴본다. 청구인들은 상속개시일(1998. 3. 26)로부터 6월 이내인 1998. 6. 12 청구외 법인의 주식 271,585주를 ○○○○에 양도하는 계약을 체결하면서도 양도주식의 가액은 205억원으로 하되 양도계약시 125억원을 지급하고 9개월 후에 회사의 재무상태를 추가적으로 파악하여 양도가액을 정산하되 조정금액은 매매가액인 205억원을 한도로 하는 계약을 체결하였고, 계약조건에 따라 ○○○○가 청구외 법인의 재무상태를 실사한 후인 1999. 4. 15 양도주식에 대한 대가로 추가로 2,486,621,922원을 지급한 것으로 확인되며, 청구인들은 법정신고기한 이내에 ○○○○로부터 받은 125억원을 기준으로 쟁점주식을 평가하여 상속세를 신고하였음이 확인된다. 청구인들은 양도주식의 대가로 1999. 4. 15 ○○○○로부터 추가로 받은 2,486,621,922원에 대한 가산세(신고 및 납부불성실가산세) 부과처분이 부당하다고 주장하나, 납부불성실가산세의 부과는 일종의 지연이자의 성격으로서 미납부세액(결정세액-자진납부액)에 대하여 부과되는 점에 비추어 납부불성실가산세를 부과한 처분은 정당한 것으로 보인다. 한편 신고불성실가산세에 대하여 살펴보면, 관련법령에서 상속재산 평가방법의 차이에 대하여는 신고불성실가산세를 부과하지 아니하다고 규정하고 있으나, 동 규정의 평가방법의 차이란 “시가(보충적 평가방법)로 신고하였으나 보충적 평가방법(시가)로 결정하는 경우”로 한정하고 있어 이 건의 경우에는 위의 평가방법의 차이에 해당하지 아니한다 할 것이다. 또한 청구인들과 ○○○○간에 체결된 주식매매계약서 제1조의 1. 2에서 양도주식의 대가를 205억원으로 약정하고 추후 청구외 법인의 재무상태를 실사하여 매매대금을 정산하되 205억원을 한도로 하여 그 대금을 조정하기로 약정한 사실로 미루어 보아, 청구인들은 상속세 신고 당시 양도주식의 매매대금이 신고금액인 125억원을 초과할 것이라는 것을 알 수 있었던 것으로 보이므로 청구인들이 오히려 상속세 신고 당시에는 205억원으로 신고하고 추후 경정 청구 등의 방법으로 상속재산가액을 감액 수정하거나, 청구인들이 상속세 신고 이후에 양도주식에 대하여 추가로 수령한 대금 2,486,621,922억원에 대하여 증액 수정 신고하여야 할 것이나, 이러한 사실이 확인되지 아니하므로 처분청에서 신고불성실가산세를 부과하였음은 정당하다고 판단된다.
(1) 관련법령 상속세 및 증여세법 제15조 제1항에서 “피상속인이 피상속인의 재산을 처분하였거나 채무를 부담한 경우로서 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 이를 상속인이 상속받은 것으로 추정하여 제13조의 규정에 의한 상속세과세가액에 산입한다”고 규정하고, 제1호에서 “피상속인이 재산을 처분하여 받거나 피상속인의 재산에서 인출한 금액이 상속개시일 전 1년 이내에 재산종류별로 계산하여 2억원 이상인 경우로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우”라고 규정하고 있다. 상속세 및 증여세법시행령 제11조 제1항에서 “법 제15조 제1항 제1호의 규정을 적용함에 있어서 재산의 처분금액 및 인출금액의 계산은 다음 각호의 1에 의한다”고 규정하고, 제2호에서 “피상속인이 금전 등의 재산(이하 이 조에서 “금전 등”이라 한다)을 인출한 경우에는 상속재산 중 상속개시일 전 1년 이내에 실제 인출한 금전 등. 이 경우 당해 금전 등이 총리령이 정하는 통장 또는 위탁자계좌 등을 통하여 예입된 경우에는 상속개시일 전 1년 이내에 인출한 금전 등의 합계액에서 당해 기간 중 예입된 금전의 합계액을 차감한 금전으로 하되, 그 예입된 금전 등이 당해 통장 또는 위탁자계좌 등에서 인출한 금전이 아닌 것을 제외한다”고 규정하고 있으며, 제2항에서 『법 제15조 제1항 제1호 및 제2호에서 “대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다』고 규정하고, 제1호에서 “피상속인이 재산을 처분하여 받은 금액이나 피상속인의 재산에서 인출한 금전 등 또는 채무를 부담하고 받은 금액을 지출한 거래상대방(이하 이 조에서 ‘거래상대방’이라 한다)이 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 아니하는 경우(이하 각호 생략)”이라고 규정하고 있으며, 제4항에서 “제2항의 규정을 적용함에 있어 동항 각호의 규정에 의하여 입증되지 아니한 금액이 다음 각호의 1의 금액 중 적은 금액에 미달하는 경우에는 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것으로 추정하지 아니한다”고 규정하고, 제1호에서 “피상속인이 재산을 처분하여 받은 금액이나 피상속인의 재산에서 인출한 금전 등 또는 채무를 부담하고 받은 금액의 100분의 20에 상당하는 금액”, 제2호에서 “2억원”이라고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 처분청은 청구인들에 대한 상속세조사시 상속개시일 1년 이내에 피상속인이 인출한 예금액 6,519,104,923원 중 사용처가 확인되지 않는 322,126,046원을 상속재산가액에 포함하여 이 건 과세처분을 하였고, 동금액의 사용처가 확인되지 않는다는 점에 대하여는 청구인들도 이의를 제기하고 있지 않다. 다만, 청구인들은 피상속인의 재산에서 인출한 예금액 중 상속개시일 전 1년 이내에 재산종류별로 계산하여 2억원 이상인 경우로서 용도가 객관적으로 명백하지 않다고 하여 무조건 상속재산가액에 가산하여 상속세를 부과하는 것은 상속인들에게 비현실적인 부담을 지우는 행정편의적인 처분이므로 사용처를 소명하지 못하는 금액에 대하여 과세한다고 하더라도 2억원을 초과하는 금액에 대하여만 과세가액에 포함시키는 것이 법취지에 부합하는 것이라고 주장하고 있다. 그러나, 이 건 상속개시 당시 상속세 및 증여세법 제15조 제1항에서 피상속인이 재산을 처분하여 받거나 피상속인의 재산에서 인출한 금액이 상속개시일 전 1년 이내에 재산종류별로 계산하여 2억원 이상인 경우로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우 이를 상속인이 상속받은 것으로 보아 상속세과세가액에 산입하도록 규정하고 있고, 같은법시행령 제11조 제4항에서 피상속인이 재산을 처분하여 받은 금액이나 피상속인의 재산에서 인출한 금전 등 또는 채무를 부담하고 받은 금액의 100분의 20에 상당하는 금액이나 2억원 중 적은 금액에 미달하는 경우에는 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것으로 보도록 규정하고 있는바, 처분청에서 관련법령의 규정에 의거 상속개시일 1년 이내의 예금인출액 중 사용처가 확인되지 않는 금액을 상속재산가액에 산입하여 이 건 상속세를 과세처분한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
[이 유]
(1) 관계법령 상속세 및 증여세법 제60조(1996. 12. 30 법률 제5193호로 전면개정된 것) 제1항에서 “이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다”고 규정하고, 제2항에서 “제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용·공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다”고 규정하고 있다. 같은법시행령 제49조 제1항에서 『법 제60조 제2항에서 “수용·공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것”이라 함은 평가기준일 전 6일(증여재산의 경우에는 3월로 한다)부터 상속세과세표준신고 또는 증여세과세표준신고의 기간 중 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다』고 규정하고, 제1호에서 “당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다”고 규정하고 있다. 같은법 제63조 제1항에서 “유가증권 등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다”고 규정하고 제1호의 주식 및 출자지분의 평가 (가)목에서 “한국증권거래소에서 거래되는 주식 및 출자지분은 평가기준일 전 3월간에 공표된 매일의 한국증권거래소 최종시세가액(거래실적의 유무를 불문한다)의 평균액. 다만, 평균액계산에 있어서 3월의 기간중에 증자·합병등의 사유가 발생하여 당해 평균액에 의하는 것이 부적당한 경우에는 증자·합병 등이 있는 날의 다음날부터 평가기준일까지의 기간의 평균액에 의한다”고 규정하고 있으며, (나)목에서 『대통령령이 정하는 장외등록법인의 주식 및 출자지분 중 대통령령이 정하는 주식 및 출자지분에 대하여는 가목의 규정을 준용한다. 이 경우 “한국증권거래소 최종시세가액”은 “증권업협회기준가격”으로 본다』고 규정하고, 같은조 제3항에서 “제1항 제1호 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자의 주식 및 출자지분에 대하여는 제1항 제1호 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액에 그 가액의 100분의 10을 가산한다”고 규정하고 있다. 같은법 제78조 제1항에서 “세무서장 등은 상속재산 또는 증여받은 재산에 대하여 제67조 또는 제68조에 규정된 신고기한 이내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니한 과세표준 또는 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액(신고한 재산으로서 대통령령이 정하는 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액을 제외한다)이 차지하는 비율을 상속세산출세액 또는 증여세산출세액과 제27조 또는 제57조의 규정에 의하여 가산하는 금액을 합한 금액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 각각 산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다”고 규정하고, 제2항에서 “세무서장 등은 제70조의 규정에 의하여 납부할 세액을 신고기한 이내에 납부하지 아니하였거나 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때(제71조 또는 제73조의 규정에 의하여 연부연납 또는 물납을 신청한 경우에는 그 연부연납 또는 물납이 허가되지 아니한 경우를 말한다)에는 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액의 100분의 10에 상당하는 금액(신고한 재산으로서 대통령령이 정하는 평가가액의 차이로 인하여 납부하여야 할 세액에 미달한 금액을 제외한다)을 산출세액에 가산한다”고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 먼저, 쟁점(1)과 관련한 사실관계 및 처분청의 과세내역에 대하여 살펴본다.
1. 피상속인과 외국법인 ○○○○는 ○○○○가 청구외 법인을 인수합병하기로 하는 조건을 교섭하던 중 피상속인이 1998. 3. 26 사망하자 청구인들이 피상속인의 지위를 승계하여 1998. 4. 3 청구외 법인의 인수합병을 위한 양해각서를 체결하고, 상속개시일 6월 이내인 1998. 3. 26 사망하자 청구인들이 피상속인의 지위를 승계하여 1998. 4. 3 청구외 법인의 인수합병을 위한 양해각서를 체결하고, 상속개시일 6월 이내인 1998. 6. 11 청구인들이 상속개시전에 보유하던 청구외 법인의 주식의 일부와 상속재산에 포함된 쟁점주식 중 일부 총 271,585주를 ○○○○사에 양도하기로 하는 매매계약서를 체결한 사실이 처분청의 과세자료에 의하여 확인된다.
2. 청구인들과 ○○○○ 사이에 체결된 주식매매계약서의 주요내용을 살펴보면, 청구인들이 ○○○○에게 청구외 법인의 주식 271,585주를 양도하고, 청구외 법인이 1,428,050주를 유상증자를 실시함에 있어 유상증자주식 전체를 ○○○○가 인수하여 최종적으로 ○○○○와 청구인들의 지분비율이 7：3으로 되도록 하여 청구외 법인의 경영권을 ○○○○가 갖도록 하며, 양도주식의 가액은 205억원으로 하되 양도계약시 125억원을 지급하고 9개월후에 회사의 재무상태를 추가적으로 파악하여 양도가액을 정산하되 조정금액은 매매가액을 205억원을 한도로 하고, 청구외 법인의 계열사중 하나인 ○○화학 주식회사에 대한 회사의 지급보증채무(570억원)를 해결하기 위하여 청구인들이 청구외 법인의 주식 25％를 담보로 제공하고 ○○화학 주식회사가 4천3백만달러($)를 ○○○○사로부터 차입하여 차입금을 반제하여 해결하도록 하는 계약조건으로 매매계약서를 체결하였다.
3. 청구외 법인은 위 주식매매계약서의 내용에 따라 1998. 7. 16 신주 1,428,050주를 유상증자하고, 동 유상증자주식을 ○○○○가 계약조건에 따라 전체 인수하여 ○○○○의 청구외 법인에 대한 지분비율이 75％이어서 청구외 법인의 실질적인 경영권이 ○○○○에 이전된 사실이 1998사업연도 주식 및 출자지분변동상황명세서에 의하여 확인된다.
4. 청구인들은 상속세신고기한내인 1998. 9. 24 상속재산에 포함된 청구외 법인의 주식을 양도함으로써 ○○○○로부터 받은 125억원을 양도주식수 271,585주로 나눈 46,026원으로 1주당 평가액을 산정하여 상속세를 신고한 사실이 상속세과세표준신고서에 의하여 확인된다.
5. 처분청은 청구인들에 대한 상속세 조사시 ○○○○가 청구외 법인의 재무상태를 실사한 후인 1999. 4. 15 양도주식에 대한 계약조건에 따라 추가로 지급한 2,486,621,922원을 청구인들이 상속재산가액으로 신고한 가액에 추가로 산입하여 이 건 상속세 및 가산세를 추가로 결정고지한 사실이 처분청의 과세자료에 의하여 확인된다. 이에 대하여 청구인들은 쟁점주식의 매매계약이 조건부거래이고, 주식양도외에 경영권의 이전 등에 대한 대가도 포함되어 있고, 조건성취일도 상속개시일 1998. 3. 26로부터 6개월 이후이어서 상속개시일 당시의 시가로 볼 수 없어 쟁점주식의 평가는 보충적평가방법에 의하여 평가하여야 하고, 또한 상속세 법정신고기한까지 ○○○의 실거래가액을 알 수 없었던 정당한 사유가 있었으므로, 상속세신고기한 이후 ○○○○로부터 추가로 수령한 부분에 대한 가산세를 부과한 처분은 부당하다고 주장하고 있어 이에 대하여 살펴본다. (가) 청구인들은 쟁점주식의 양도가액이 매매계약시 확정된 것이 아니라 회사의 부실과 재고자산에 대한 ○○○○의 실사내용에 따라 양도가액을 조정하도록 약정한 내용을 근거로 양도주식의 매매계약이 조건부양도이어서 이를 상속세 및 증여세법 제60조의 제1항에 규정한 시가로 볼 수 없다고 주장하나, 동 매매계약은 매매계약의 효력이 조건성취의 여부에 따라 확정되는 조건부계약이 아니라, 단지 거래금액만이 ○○○○의 청구외 법인에 대한 실사에 의하여 변경될 수 있는 것이어서 조건부계약이라는 청구주장은 이유없어 보이고, 한편 양도주식의 양도계약체결일(1998. 6. 11)이 상속개시일(1998. 3. 26)로부터 6개월 이내이어서 상속세 및 증여세법시행령 제49조 제1항 제1호의 규정에 의한 매매사실이 있는 경우의 시가에 해당하는 것으로 보인다. (나) 청구외 ○○○○는 양도주식의 계약내용에 따라 1998. 7. 16 유상증자한 신주 1,428,050주 전체를 인수하여 청구외 법인의 경영권을 취득한 사실과 양도주식의 매매계약서에 기타 청구외 법인의 계열사에 대한 지급보증채무에 대한 내용을 포함하고 있는 사실 등에 비추어 양도주식의 대가에는 경영권이전에 대한 대가가 포함된 것으로 보인다. (다) 청구인들은 양도주식의 가액에 청구외 법인의 경영권이전 등에 대한 대가가 포함된 거래가액이어서 상속세 및 증여세법에 규정한 시가로 볼 수 없다고 주장하고 있으나, 이 건 상속개시 당시 상속세 및 증여세법 제7조 제1항에 의하면 상속재산에는 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함하도록 규정하고 있는 취지에 비추어 양도주식의 대가에 경영권이전 등의 대가가 포함되어 있어 거래가액을 시가로 볼 수 없다는 청구주장은 이유없어 보인다. (라) 처분청은 상속재산에 포함된 청구외 법인의 쟁점주식(298,801주) 중 청구외 ○○○○에 양도한 주식과 양도하지 않은 주식의 가액을 동일한 가액으로 평가하여 이 건 상속세를 과세하였으나, 전술한 바와 같이 ○○○○에 양도한 주식의 가액은 경영권이전에 대한 대가 등이 포함된 가액이고, 쟁점주식 중 양도하지 않고 청구인들이 보유하고 있는 주식은 청구외 법인의 경영권이전에 대한 대가 등과 전혀 관련이 없는 주식임을 감안할 때 쟁점주식이 동일한 법인의 주식이기는 하나 그 실질을 반영하는 가액으로 평가하는 것이 타당해 보인다. (마) 한편, 이 건 상속개시 당시 상속세 및 증여세법 제63조 제3항의 규정에 의하면 경영권의 이전에 대한 대가를 같은조 제1항 제1호 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액에 그 가액의 100분의 10을 가산하도록 규정하고 있는 취지에 비추어, 경영권의 대가는 시가(보충적평가방법에 의하여 산출된 가액 포함)의 10％에 상당한 것으로 볼 수 있어 보이고, 쟁점주식이 동일한 법인의 주식이고 관련법령에서 시가로 보는 거래가액이 존재함을 감안할 때 동일한 기준인 거래가액에 의하여 평가하여야 할 것이나, 청구인들이 양도하지 않고 보유하고 있는 잔여주식은 경영권의 이전과는 관련이 없는 주식이므로 경영권의 이전에 대한 대가를 제외한 가액은 처분청에서 본 청구외 법인의 주식평가액에 100분의 90을 곱하여 산출한 가액으로 평가하는 것이 관련법령의 취지에 부합하는 것으로 보인다. 사실이 이러하다면, 쟁점주식을 평가함에 있어서 동주식의 양도계약이 조건부거래이고 경영권이전에 대한 대가 등이 포함되어 있어 보충적평가방법에 의하여 평가하여 달라는 청구주장은 인정하기 어려워 보이나, 쟁점주식 중 잔여주식의 실질가치는 경영권이전에 대한 대가는 포함되지 않은 것이므로 경영권대가를 제외한 가액으로 볼 수 있는 가액, 즉 처분청에서 본 1주당가액에 100분의 90을 곱하여 산출된 가액으로 평가하는 것이 타당한 것으로 판단된다. 다음은 청구인들이 청구외 ○○○○로부터 양도주식의 대가로 추가로 받은 대가에 대한 가산세 부과처분이 부당하다는 청구주장(1)과 관련한 예비적 청구에 대하여 본다. 처분청은 청구인들이 ○○○○로부터 1999. 4. 15 양도주식에 대한 대가로 추가로 받은 2,486,621,922원에 대한 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세를 부과한 사실이 처분청의 과세자료에 의하여 확인된다. 청구인들은 쟁점주식을 ○○○○로부터 받은 거래가액으로 평가한다고 하더라도 상속세 법정신고기한까지 양도주식의 거래가액을 알 수 없었던 정당한 사유가 있었으므로 상속세신고기한 이후 ○○○○로부터 추가로 수령한 부분에 대한 가산세 부과처분은 부당하다고 주장하고 있어 이에 대하여 살펴본다. 청구인들은 상속개시일(1998. 3. 26)로부터 6월 이내인 1998. 6. 12 청구외 법인의 주식 271,585주를 ○○○○에 양도하는 계약을 체결하면서도 양도주식의 가액은 205억원으로 하되 양도계약시 125억원을 지급하고 9개월 후에 회사의 재무상태를 추가적으로 파악하여 양도가액을 정산하되 조정금액은 매매가액인 205억원을 한도로 하는 계약을 체결하였고, 계약조건에 따라 ○○○○가 청구외 법인의 재무상태를 실사한 후인 1999. 4. 15 양도주식에 대한 대가로 추가로 2,486,621,922원을 지급한 것으로 확인되며, 청구인들은 법정신고기한 이내에 ○○○○로부터 받은 125억원을 기준으로 쟁점주식을 평가하여 상속세를 신고하였음이 확인된다. 청구인들은 양도주식의 대가로 1999. 4. 15 ○○○○로부터 추가로 받은 2,486,621,922원에 대한 가산세(신고 및 납부불성실가산세) 부과처분이 부당하다고 주장하나, 납부불성실가산세의 부과는 일종의 지연이자의 성격으로서 미납부세액(결정세액-자진납부액)에 대하여 부과되는 점에 비추어 납부불성실가산세를 부과한 처분은 정당한 것으로 보인다. 한편 신고불성실가산세에 대하여 살펴보면, 관련법령에서 상속재산 평가방법의 차이에 대하여는 신고불성실가산세를 부과하지 아니하다고 규정하고 있으나, 동 규정의 평가방법의 차이란 “시가(보충적 평가방법)로 신고하였으나 보충적 평가방법(시가)로 결정하는 경우”로 한정하고 있어 이 건의 경우에는 위의 평가방법의 차이에 해당하지 아니한다 할 것이다. 또한 청구인들과 ○○○○간에 체결된 주식매매계약서 제1조의 1. 2에서 양도주식의 대가를 205억원으로 약정하고 추후 청구외 법인의 재무상태를 실사하여 매매대금을 정산하되 205억원을 한도로 하여 그 대금을 조정하기로 약정한 사실로 미루어 보아, 청구인들은 상속세 신고 당시 양도주식의 매매대금이 신고금액인 125억원을 초과할 것이라는 것을 알 수 있었던 것으로 보이므로 청구인들이 오히려 상속세 신고 당시에는 205억원으로 신고하고 추후 경정 청구 등의 방법으로 상속재산가액을 감액 수정하거나, 청구인들이 상속세 신고 이후에 양도주식에 대하여 추가로 수령한 대금 2,486,621,922억원에 대하여 증액 수정 신고하여야 할 것이나, 이러한 사실이 확인되지 아니하므로 처분청에서 신고불성실가산세를 부과하였음은 정당하다고 판단된다.
(1) 관련법령 상속세 및 증여세법 제15조 제1항에서 “피상속인이 피상속인의 재산을 처분하였거나 채무를 부담한 경우로서 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 이를 상속인이 상속받은 것으로 추정하여 제13조의 규정에 의한 상속세과세가액에 산입한다”고 규정하고, 제1호에서 “피상속인이 재산을 처분하여 받거나 피상속인의 재산에서 인출한 금액이 상속개시일 전 1년 이내에 재산종류별로 계산하여 2억원 이상인 경우로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우”라고 규정하고 있다. 상속세 및 증여세법시행령 제11조 제1항에서 “법 제15조 제1항 제1호의 규정을 적용함에 있어서 재산의 처분금액 및 인출금액의 계산은 다음 각호의 1에 의한다”고 규정하고, 제2호에서 “피상속인이 금전 등의 재산(이하 이 조에서 “금전 등”이라 한다)을 인출한 경우에는 상속재산 중 상속개시일 전 1년 이내에 실제 인출한 금전 등. 이 경우 당해 금전 등이 총리령이 정하는 통장 또는 위탁자계좌 등을 통하여 예입된 경우에는 상속개시일 전 1년 이내에 인출한 금전 등의 합계액에서 당해 기간 중 예입된 금전의 합계액을 차감한 금전으로 하되, 그 예입된 금전 등이 당해 통장 또는 위탁자계좌 등에서 인출한 금전이 아닌 것을 제외한다”고 규정하고 있으며, 제2항에서 『법 제15조 제1항 제1호 및 제2호에서 “대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다』고 규정하고, 제1호에서 “피상속인이 재산을 처분하여 받은 금액이나 피상속인의 재산에서 인출한 금전 등 또는 채무를 부담하고 받은 금액을 지출한 거래상대방(이하 이 조에서 ‘거래상대방’이라 한다)이 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 아니하는 경우(이하 각호 생략)”이라고 규정하고 있으며, 제4항에서 “제2항의 규정을 적용함에 있어 동항 각호의 규정에 의하여 입증되지 아니한 금액이 다음 각호의 1의 금액 중 적은 금액에 미달하는 경우에는 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것으로 추정하지 아니한다”고 규정하고, 제1호에서 “피상속인이 재산을 처분하여 받은 금액이나 피상속인의 재산에서 인출한 금전 등 또는 채무를 부담하고 받은 금액의 100분의 20에 상당하는 금액”, 제2호에서 “2억원”이라고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 처분청은 청구인들에 대한 상속세조사시 상속개시일 1년 이내에 피상속인이 인출한 예금액 6,519,104,923원 중 사용처가 확인되지 않는 322,126,046원을 상속재산가액에 포함하여 이 건 과세처분을 하였고, 동금액의 사용처가 확인되지 않는다는 점에 대하여는 청구인들도 이의를 제기하고 있지 않다. 다만, 청구인들은 피상속인의 재산에서 인출한 예금액 중 상속개시일 전 1년 이내에 재산종류별로 계산하여 2억원 이상인 경우로서 용도가 객관적으로 명백하지 않다고 하여 무조건 상속재산가액에 가산하여 상속세를 부과하는 것은 상속인들에게 비현실적인 부담을 지우는 행정편의적인 처분이므로 사용처를 소명하지 못하는 금액에 대하여 과세한다고 하더라도 2억원을 초과하는 금액에 대하여만 과세가액에 포함시키는 것이 법취지에 부합하는 것이라고 주장하고 있다. 그러나, 이 건 상속개시 당시 상속세 및 증여세법 제15조 제1항에서 피상속인이 재산을 처분하여 받거나 피상속인의 재산에서 인출한 금액이 상속개시일 전 1년 이내에 재산종류별로 계산하여 2억원 이상인 경우로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우 이를 상속인이 상속받은 것으로 보아 상속세과세가액에 산입하도록 규정하고 있고, 같은법시행령 제11조 제4항에서 피상속인이 재산을 처분하여 받은 금액이나 피상속인의 재산에서 인출한 금전 등 또는 채무를 부담하고 받은 금액의 100분의 20에 상당하는 금액이나 2억원 중 적은 금액에 미달하는 경우에는 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것으로 보도록 규정하고 있는바, 처분청에서 관련법령의 규정에 의거 상속개시일 1년 이내의 예금인출액 중 사용처가 확인되지 않는 금액을 상속재산가액에 산입하여 이 건 상속세를 과세처분한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.