재개발조합아파트의 취득 기준시가산정방법

심판청구번호 국심2000서 0552(2000. 9.26) 주 문 ㅇㅇㅇ 세무서장이 1999.6.30 청구인 한 1996년도분 양도소득세 42,168,660원의 부과처분은 ㅇㅇㅇ시 ㅇㅇㅇ구 ○○○동

○○○의 취득가액 계산을 [ { 국세청장이{}최초로} atop { 고시한{}기준시가} × { 준공당시(토지+건물){}기준시가{}합계액} over {최초고시당시의(토지+건물){}기준시가합계액 } = ①] 에서 〔건물취득당시 토지의 기준시가 - 토지취득당시 토지의 기준시가 = ②〕를 차감한 가액으로 하여 양도차익을 산정하 고 그 과세표준과 세액을 경정한다.

청구인은 1988.12.26 취득한 ㅇㅇㅇ시 ㅇㅇㅇ구 ○○○구역 주택개량재개발구역내의 ○○○동 ○○○ 대지 66㎡(이하 "종전토지"라 한다)의 지역이 주택개량재개발되어 청구인은 종전토지 대신에 환지청산금 29,871,000원을 납부하고, 1991.5.6 같은동 ○○○ 대지권 59.501㎡, 건물 144.2㎡(42평형 아파트, 이하 "쟁점아파트"라 한다)를 분양받아 1991.6.21 소유권보존 등기하였다가 1996.4.16 양도하고 토지의 경우 종전토지취득일로하고, 건물의 경우 쟁점아파트 준공일을 취득일로 하여 기준시가로 양도차익예정신고를 하였다. 처분청은 청구인이 신고한 취득가액을 부인하고 아래와 같이 도시재개발 아파트 계산사례(1995.1.3, 국세청)를 적용하여 취득가액을 계산하고, 양도차익을 산정하여 1999.6.30 청구인에게 1996년도분 양도소득세 42,168,660원을 추가로 결정고지하였다. ※ 처분청의 쟁점아파트 취득가액 계산사례

① 취득시 토지개별공시지가의 계산: 448,442원/㎡ { 1990년{}개별공시지가{}:} atop { 1,300,000원/㎡{}{}{}{}{}{}{}} × { 취득당시의{}과세시가표준액{}:{}37,100원} over { (1990.8.30{}현재{}과세시가표준액{}77,100원+그} atop { 직전에{}결정된{}과세시가표준액{}138,000원)÷2{}{}}

② 환지청산금으로 취득한 것/으로 보는 건물 면적 계산: 119.484㎡ 환지청산금 29,871,000원 ÷ ㎡당 건축에 소요된 비용 250,000원

③ 최초 아파트기준시가 고시당시 토지, 건물 기준시가: 127,470,420원

• 토지: 59.501㎡ × 1,820,000원 = 108,291,820원

• 건물: 144.2㎡ × 133,000원 = 19,178,600원

④ 취득당시 토지, 건물 기준시가: 44,174,220원

• 토지: 66.0㎡ × 448,442원(①) = 29,597,172원

• 건물: 119.484㎡(②) × 122,000원 = 14,577,048원

⑤ 취득가액의 환산: 90,794,755원 {최초고시당시{}아파트고시가{}262,000,000원} TIMES {④{}44,174,220원} over {③{}127,470,420원 } 청구인은 이에 불복하여 1999.7.20 이의신청 및 1999.10.30 심사청구를 거쳐 2000.2.19 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장 처분청은 청구인이 납부한 환지청산금을 ㎡당 250,000원의 건축비용으로 환산한 건축면적(29,871,000원 ÷ 250,000원 = 119.484㎡)만 준공시 건물과세시가표준액으로 취득한 것으로 보아 위의 계산사례를 적용하여 쟁점아파트의 취득가액을 계산한 것은 법에 명시되지 않은 부당한 처분이므로 이를 취소하고, 국세청장이 지정지역내 공동주택으로서 토지·건물의 취득시기가 서로 다른 경우의 취득가액 계산에 있어서 종전의 예규가 불합리하다 하여 1997.1.21 이를 개선하였는 바, 이 건도 개선된 예규를 적용하여 과세표준과 세액을 경정하여야 한다.
• 나. 국세청장 의견 청구인은 청구인이 부담한 환지청산금을 토지대금을 납부한 것으로 하여 취득가액을 계산하든지 아니면 토지와 건물대금을 납부한 것으로 보아 건물과 토지에 안분한 가액으로 취득가액을 계산하여야 하며, 양도소득계산시 실지거래가액이 확인되지 않을시에는 양도차익을 기준시가에 의하여 계산하여야 하고, 환지청산금으로 취득한 것으로 보는 건물면적 계산시 건축에 소요된 비용으로 ㎡당 건축비 250,000원은 처분청에서 임의대로 추정한 수치이므로 지방세법상 건물과세시가표준액을 적용하여야 한다고 주장하나, 도시재개발아파트의 계산사례(1995.1.3 국세청)에 의하면 환지청산금은 건축비용을 납부한 것으로 하여 취득가액을 산정하도록 하고 있고, ㅇㅇㅇ구청(건축 58550-290, 2000.2.8)에서 확인된 쟁점아파트의 ㎡당 건축비 350,897원을 적용할 경우 청구인에게 불리하게 되므로 처분청의 결정내용과 같이 위 계산사례에 의하여 쟁점아파트의 취득가액을 산정하여 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 이 건의 쟁점은 토지를 소유한 주택개량 재개발조합원이 청산금을 납부하고 쟁점아파트를 취득한 경우, 그 취득시의 기준시가 산정방법을 도시재개발 아파트 계산산식(1995.1.3, 국세청)으로 계산할 것인지, 국세청 예규(재일46014-103, 1997.1.21)의 산식으로 계산할 것인지를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 소득세법 제97조 【양도소득의 필요경비계산】제1항에서 「거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.

• 가. 제94조 제1호·제2호 및 제5호(대통령령이 정하는 자산을 제외한다)의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해 자산의 취득당시의 기준시가. 다만, 당해 자산의 종류·보유기간·거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액에 의한다.('95.12.29 단서개정)」고 규정하고 있으며, 같은법 제99조【기준시가의 산정】제1항에서 「제96조와 제97조 제1항 제1호 및 제100조에 규정하는 기준시가는 다음 각호에서 정하는 바에 의한다.

1. 제94조 제1호의 자산

• 가. 토지 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가(이하생략)
• 나. 건물 다목의 경우를 제외하고는 대통령령이 정하는 과세시가표준액에 의한 가액
• 다. 건물에 부수되는 토지를 공유로 하고 건물을 구분 소유하는 공동주택 또는 특수용도의 건물로서 대통령령이 정하는 지역안에 소재하는 주택 또는 건물의 경우에는 가목 및 나목의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액」으로 규정하고 있으며, 같은법 시행령 164조【토지·건물의 기준시가의 산정】「④ 법 제99조 제1항 제1호 다목에서 "대통령령이 정하는 지역"이라 함은 국세청장이 지정하는 지역을 말한다.

⑤ 법 제99조 제1항 제1호 다목에서 "대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액"이라 함은 국세청장이 양도자산의 종류·규모·거래상황 등을 참작하여 당해 부속토지와 건물의 가액을 일괄하여 평가 고시한 가액(괄호 생략)

⑥ ∼ ⑦: 생 략

⑧ 제4항의 규정에 의하여 국세청장이 지정한 지역에 있는 자산으로서 취득당시에는 그 지역에 해당하지 아니하는 경우 취득당시의 기준시가는 다음산식에 의하여 계산한 가액으로 한다.(1995.12.30 개정) { 국세청장이{}당해자산에} atop { 대하여{}최초로{}고시한{}} atop { 기준시가{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}} × { 취득당시의{}법{}제99조{}제1항{}제1호{}가목{}및{}나목의{}가액} over { 당해자산에{}대하여{}국세청장이{}최초로{}고시한{}기{}{}{}{}{}{}{}} atop { 준시가{}고시당시의{}법{}제99조{}제1항{}제1호{}가목{}및{}나목} atop { 의{}가액(괄호{}생략){}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}}

⑨: 생략

⑩ 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의하여 1990년8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득당시 기준시가는 다음 산식에 의하여 계산한 가액으로 한다. 이 경우 다음 산식중 과세시가표준액은 법률 제4995호로 개정되기전의 지방세법상 과세시가표준액을 말한다.(1995.12.30 신설) { 1990년{}{}1월{}{}1일을} atop { 기준으로{}한{}개별공} atop { 시지가{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}} × { 취득당시의{}과세시가표준액} over { 1990년{}8월{}30일{}현재의{}과세시가표준액과{}그{}직전에} atop { 결정된{}과세시가표준액의{}합계액을{}2로{}나누어{}계산{}} atop { 한{}가액」으로{}규정으로{}있다{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}{}}

• 다. 사실관계 및 판단.

(1) 청구인이 1988.12.26 취득한 종전토지(66㎡) 소재지역에 재개발사업(○○○구역 주택개량재개발사업지구)이 실시되어 청구인은 쟁점아파트를 1991.6.21 취득(소유권 보존등기)하여 1996.4.16 양도하였음이 관련 등기부등본에 의하여 확인되며, 처분청은 청구인이 납부한 청산금 29,871,000원에 쟁점아파트 건축비 단가(250,000원/㎡)로 나누어 계산된 119.484㎡는 건물준공일인 1991.5.6에 취득한 것으로 보고 나머지 건물부분과 대지권은 종전토지 취득일에 취득한 것으로 보아 취득가액을 산출하였고, 국세청장은 1992.1.1 쟁점아파트의 기준시가를 262,000,000원으로 최초 고시하였음이 결의서 등 심리자료에 의하여 알 수 있다.

(2) 주택조합 아파트의 경우 조합원이 토지를 먼저 취득한 뒤 아파트건물을 후에 준공하여 취득함에 따라 토지와 건물의 취득시기가 각각 다르기 때문에 전시한 소득세법 시행령 제164조 제8항 에 정한 산식을 그대로 적용할 수 가 없어, 국세청장이 최초 고시한 아파트 기준시가를 건물취득당시의 가액으로 환산한 후 이 가액을 가지고 다시 그 이전에 취득한 토지의 취득가액을 산출할 수 밖에 없으므로 쟁점아파트에 대하여 국세청장이 최초고시한 기준시가를 취득당시로 환산하는 방법에 대하여 본다. (가) 처분청은 쟁점아파트의 취득가액을 결정함에 있어 1995.1.3 국세청 예규에서 정한 도시재개발아파트의 계산산식에 의하여 산정하였는 바, 그 산정방법을 보면, 국세청장이 최초고시한 아파트 기준시가를 취득당시로 환산함에 있어 토지는 종전토지(66㎡)의 취득당시의 가액을 1990.1.1기준 개별공시지가로 환산한 가액으로 하고 건물은 청산금에 해당하는 119.484㎡(29,871,000원 ÷ 250,000원)를 준공당시의 과세시가표준액으로 산정하여 그 토지와 건물가액을 합하여 쟁점아파트 취득당시의 기준시가(이하 "취득당시의 가액"이라 한다)로 하고, 국세청장이 최초고시당시(1992.1.1)의 쟁점아파트에 대한 토지·건물의 기준시가산정은 토지의 경우 쟁점아파트 대지권(59.501㎡)의 개별공시지가로 산정하고, 건물은 전체건물면적(공유지분 포함 144.2㎡)을 과세시가표준액으로 산정하여 토지·건물 가액을 합한 가액을 국세청장이 최초고시당시의 쟁점아파트가액(이하 "최초고시당시의 가액"이라 한다)으로 산정한 후, 쟁점아파트의 최초고시가액(262,000,000원)에 "취득당시의 가액"이 "최초고시당시의 가액"에서 차지하는 비율을 곱하여 환산한 가액을 쟁점아파트의 취득가액으로 결정하였는 바, 위 산식은 도시재개발법 제49조 (1995.12.29 개정전의 것) 제2항의 규정에 의하여 쟁점아파트의 건물면적(144.2㎡)중 청산금에 상당하는 면적(119.484㎡)만 건물준공일에 취득한 것으로 보고, 나머지 건물면적과 대지권은 종전토지가 환지된 것으로 보아 그 취득시기 및 취득가액을 종전토지의 취득시기 및 취득가액으로 계산토록 정하였음을 알 수 있다. 그러나, 도시재개발법 제49조 제2항 이 분양처분으로 인하여 취득한 대지뿐만 아니라 건축시설도 토지구획정리사업법상의 환지로 보도록 되어 있다하더라도 토지구획정리사업법상 건축시설을 환지로 보는 규정이 없고, 또 양도자산의 취득시기 등에 관한 소득세법시행령 제162조 제3항 이 토지구획정리사업법 기타 법률에 의한 환지처분으로 인하여 취득한 토지에 관하여서만 취득시기를 환지전의 토지의 취득일로 본다고 되어 있을 뿐 건물에 관하여는 아무런 규정을 두고 있지 아니하므로 아파트중 대지에 관하여는 종전토지의 취득시기로 보아야 하지만 건물에 관하여는 그 전체면적의 취득시기를 소득세법시행령 제162조 제1항 제4호 에 의한 아파트 준공일로 보아야 할 것(대법92누12735, 1993.9.14 및 국심98서1298, 1998.11.11 같은 뜻)이므로, 위 산식은 환지에 대한 법리를 잘못 해석하여 적용한 산식이라고 인정된다. (나) 한편, 국세청장은 토지를 먼저 취득하고 건물을 나중에 취득하는 조합아파트를 최초로 취득하여 양도하는 경우에 양도당시에는 지정지역에 해당하나 취득당시에는 지정지역에 해당하지 아니하여 국세청장이 최초로 고시한 기준시가를 준공당시로 환산하고 또 다시 그 환산가액을 토지·건물의 기준시가에 안분하는 등 취득가액 산정방법이 불합리하고 계산과정이 복잡하다고 하여 이를 합리적으로 개선(국세청 재일 46014-103, 1997.1.21)하여 1997.1.1 이후 결정 또는 경정하는 분부터 적용하도록 하면서 1996.1.1 이후 양도분의 경우 아래의 방법을 적용하도록 한 바 있다. [1996.1.1 이후 양도]

① { 국세청장이{}최초로} atop { 고시한{}기준시가{}{}} × { 건물취득당시(토지+건물){}기준시가{}합계액} over { 최초{}고시당시(토지+건물){}기준시가{}합계액}

② 건물취득당시 토지의 기준시가 - 토지취득당시 토지의 기준시가

③ 환산취득가액 = ① - ② 위에서 살펴본 내용을 종합하여 보면, 1996.4.16 양도한 이 건 재개발조합아파트의 경우에도 동 취득가액 계산방식에 있어서 다른 주택조합(직장 및 지역주택조합)과 달리 취급해야할 이유가 없어 보이므로 국세청장이 개선한 위 계산방법을 적용하여 취득가액을 산정하도록 하는 것이 타당한 것으로 판단된다.(국심97서1322, 1997.12.24 외 다수 같은 뜻)

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.