부당행위계산부인에 해당하는지 여부

심판청구번호 국심2000서 0443(2000. 9. 8) 9,580원, 1999.6.19. 청구인에게 한 1994년 종합소득세 73,521,440원, 1995년 종합소득세 73,965,920원, 1996년 종합소 득세 74,104,340원, 1997년 종합소득세 50,271,230원, 1999.6.21. 청구인에게 한 1998년 종합소득세 60,661,200원의 처분은,

1. 서울특별시 ○○구 ○○○동 ○○○ 소재 대지 4,528.9㎡와 그 지상건물 11,039.04㎡의 임대료를 산정함에 있 어, 처분청이 인근예식장의 임대실례를 조사한 후 이를 감안 하여 동 토지와 건물의 적정임대료를 산정하고, 동 적정임대 료가액을 토지와 건물의 기준시가 비율로 안분하여 그 과세 표준과 세액을 경정한다.

2. 나머지 청구는 기각한다.

서울특별시 ○○구 ○○○동 ○○○ 소재 대지 4,528.9㎡(이하 "쟁점토지"라 한다)의 공동소유주인 청구인, 동 ○○○, 동 ○○○, 동 ○○○, 동 ○○○ 및 동 ○○○(이하 6인을 "쟁점토지소유주"라 한다)은 쟁점토지를 쟁점토지소유주의 父이며 쟁점토지 상 지하1층, 지상4층의 건물(면적 11,039.04㎡, 이하 "쟁점건물"이라 한다)을 건축하여 ○○○예식장(이하 "쟁점예식장"이라 한다)을 운영하는 청구외 ○○○에게 보증금 372,000,000원, 월세 2,500,000원에 임대하고 1993년부터 1998년까지의 종합소득세를 신고·납부하였다. 처분청은 1994년∼1998년 귀속 종합소득세 실지조사시 쟁점토지소유주가 쟁점토지를 특수관계자인 청구외 ○○○에게 시가에 미달하게 임대하였다고 보아 부당행위계산 부인하여,

(1) 쟁점건물 2∼3층 중 500평을 임차하여 한식당(이하 "쟁점사업장"이라 한다)을 운영중인 청구외 ○○○가 건물주인 청구외 ○○○과 체결한 임대차계약(보증금 500,000,000원, 월세 10,000,000원)을 기준으로 면적비율에 의하여 쟁점건물 전체 임대수입(이하 "쟁점총임대료"라 한다)을 환산한 후,

(2) 쟁점총임대료를 쟁점토지의 개별공시지가와 쟁점건물의 장부가액으로 안분하여, 쟁점토지의 적정임대료(이하 "쟁점토지임대료")를 아래와 같이 계산하여 1999.5.13.∼1999.6.21. 청구인에게 1993∼1998년 종합소득세 420,833,710원을 결정고지하였다. 구분 쟁점토지임대료 고지세액 계 5,967,989,500 420,833,710 1993년 976,691,598 88,309,580 1994년 992,214,070 73,521,440 1995년 993,017,156 73,965,920 1996년 1,002,674,746 74,104,340 1997년 1,002,426,598 50,271,230 1998년 1,000,965,332 60,661,200 청구인이 이에 불복하여 1999.7.27. 1993년 종합소득세를 1999.9.17. 1994년∼1998년 종합소득세를 심사청구한데 대하여 국세청장은 쟁점건물 중 주차장의 경우 예식장 및 피로연 하객들이 공용하고 있으므로 쟁점총임대료 계산에 있어 주차장의 지방세법상 과세시가표준액을 쟁점건물의 지방세법상 과세시가표준액에서 차감하여 계산하는 것이 타당하고, 토지가액과 건물가액의 평가에 있어 건물은 장부가액이 아닌 지방세법상 과세시가표준액으로 평가하여 쟁점총임대료를 토지가액과 건물가액 비율로 안분하는 것으로 결정하였다. 청구인은 이에 불복하여 2000.2.10. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장 청구외 ○○○은 1993∼1998년 종합소득세 세율이 최고세율을 적용받는데 비해 쟁점토지소유주는 9%∼50%의 종합소득세 세율을 적용받는 것에 비추어, 조세회피의 목적이 있었다면 오히려 임대료를 과다하게 책정하는 것이 청구인과 청구외 ○○○의 조세부담을 전체적으로 경감하는 방법일 것이므로 청구인이 신고한 임대수입이 조세회피의 목적이 있었다고 보기는 어렵다. 또한, 아래의 표에서처럼 청구외 ○○○의 연도별 종합소득에 대한 청구인의 신고 임대수입의 비율이 5∼10%인 반면 처분청이 결정한 임대수입은 쟁점건물에서 발생한 총소득금액의 66.5%∼369.2%인 점에 비추어 청구인이 신고한 임대수입이 경제적 합리성을 벗어난 신고금액이라고 보기는 어렵다. (단위: 천원, %) 1993 1994 1995 1996 1997 1998 소득금액(A) 1,217,672 1,022,069 969,175 891,003 591,745 216,676 신고임차료(B) 61,569 65,345 64,940 64,220 63,480 63,479 결정임차료(C) 809,470 799,711 791,550 797,946 801,715 799,924 비율(B/A) 5.06 6.39 6.70 7.21 10.73 29.30 비율(C/A) 66.48 78.24 81.67 89.56 135.48 369.18 쟁점사업장은 쟁점건물 내에서 한식업을 하는 식당으로 청구외 ○○○이 운영하는 예식장의 한식 피로연을 독점하고 있으므로, 처분청이 결정한 쟁점사업장의 임대가액에는 순수한 임대료 외에 피로연 독점에 대한 대가(영업권)가 포함되어 있는 것임에도 계약서상 나타나는 임대가액을 쟁점사업장의 순수한 임대료로 결정한 처분은 부당하다. 토지의 임대료와 그 지상건물의 임대료가 반드시 토지와 건물의 평가액에 비례하는 것이 아니므로 쟁점총임대료를 건물과 토지의 가액으로 안분하는 것은 논리적으로 타당하지 않음에도, 쟁점총임대료를 토지분 95.34%, 건물분 4.66%로 안분한 것은 경제적 합리성이 결여된 처분이다. 쟁점건물 중 작업장 1,001.18㎡와 제과점 302.72㎡(합계 1303.9㎡, 이하 "쟁점공실"이라 한다)은 청구외 ○○○이 직영하던 ○○○ 제과부의 영업부진으로 1996.8.29. 폐업하여 현재까지 공실로 있으므로 이를 제외하여 쟁점총임대료를 산정하여야 한다.
• 나. 국세청장 의견 조세부담을 부당하게 감소시킨 경우란 당해 사업자의 거래형태가 경제적 합리성을 결여하여 세법의 관점에서 부당하다는 의미이며 반드시 조세부담을 회피하거나 경감시킬 의도가 있어야만 하는 것은 아니고, 쟁점토지임대료 산정의 문제와 청구외 ○○○의 사업소득금액 또는 사업소득에서 지급임차료가 차지하는 비율과는 직접적인 연관성이 있는 것이 아니며, 청구인이 신고한 쟁점토지의 임대수입은 국유재산사용료율에 의한 임대수입금액의 4.06%에 불과하고 쟁점사업장의 임차료에도 현저하게 미달하는 것으로 보아 부당하게 낮은 대가로 용역을 제공한 것으로 판단된다. 청구인은 쟁점사업장의 임대료에 영업권이 포함되었다고 주장하나 이를 인정할 만한 근거를 제시하지 아니하였다. 건물의 경우 각 층별·용도별로 건물의 가치가 다르므로 각 층별·용도별로 달리 평가하고 있는 지방세법상 과세시가표준액을 기준으로 쟁점총임대료를 산정하고, 소득세법상 토지가액과 건물가액의 안분은 기준시가로 안분하여 계산하는 것으로 규정하고 있으므로 쟁점총임대료를 토지의 개별공시지가와 건물의 지방세법상 과세시가표준액으로 안분하는 것이 타당하다. 적정임대료를 산정함에 있어 일부면적이 공실로 있다 하더라도 공실 면적에 해당하는 지방세법상 과세시가표준액 상당액을 제외하고 계산하는 것은 타당하지 아니하다.

• 가. 쟁점

(1) 이 건 소득세법 제41조 의 부당행위계산 부인에 해당하는지 여부,

(2) 쟁점사업장의 임대수입만으로 쟁점총임대료를 산정한 것이 타당한지 여부,

(3) 처분청이 결정한 쟁점총임대료를 건물과 토지의 기준시가비율로 안분한 것이 타당한지 여부 및

(4) 처분청이 쟁점총임대료를 산정하면서 쟁점건물 중 폐업한 공실의 면적을 포함한 것이 타당한지 여부를 가리는데 있다.

• 나. 관련법령 소득세법 제41조 (1997.12.31. 법률 제5493호로 개정된 것, 이하 같다)【부당행위계산】

① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산임대소득, 사업소득, 일시재산소득, 기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 소득세법시행령(1997.12.31. 대통령령 제15604호로 개정된 것, 이하 같다) 제98조【부당행위계산의 부인】

① 법 제41조 및 법 제101조에서 "특수관계 있는 자"라 함은 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.

② 법 제41조에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.

2. 특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율등으로 대부하거나 제공한 때. 부가가치세법시행령(1997.12.31. 대통령령 제15563호로 개정된 것, 이하 같다)제49조의 2【부동산임대용역에 대한 과세표준계산의 특례】

② 과세되는 부동산임대용역과 면세되는 주택임대용역을 함께 공급하여 그 임대구분과 임대료 등의 구분이 불분명한 경우에는 다음 각호의 산식을 순차적으로 적용하여 과세표준을 계산한다.

1. (임대료 등의 대가 및 제1항의 규정에 의하여 계산한 금액) × (토지가액 또는 건물가액) 토지가액과 정착된 건물가액의 합계액 = 토지분에 대한 임대료상당액 또는 건물분에 대한 임대료상당액 부가가치세법시행규칙(1997.5.31. 총리령 제641호로 개정된 것, 이하 같다)제15조【토지 또는 건물가액등의 계산】

② 영 제49조의 2 제2항 제1호에 규정하는 토지가액 또는 건물가액은 예정신고기간 또는 과세기간종료일 현재의 지방세법에 의한 과세시가표준액에 의한다. 소득세법 제96조 【양도가액】

1. 제94조 제1호·제2호 및 제5호의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해 자산의 양도당시의 기준시가 소득세법 제99조 【기준시가의 산정】

① 제96조와 제97조 제1항 제1호 및 제100조에 규정하는 기준시가는 다음 각호에서 정하는 바에 의한다.

1. 제94조 제1호의 자산

• 가. 토지 지가공시및토지등의 평가에 관한법률에 의한 개별공시지가
• 나. 건물 다목의 경우를 제외하고는 대통령령이 정하는 과세시가표준액에 의한 가액 소득세법시행령 제164조 【토지·건물의 기준시가 산정】

③ 법 제99조 제1항 제1호 나목에서 "대통령령이 정하는 과세시가표준액에 의한 가액"이라 함은 지방세법시행령 제80조 제1항 에 규정한 시가표준액에 의한 가액을 말한다. 지방세법(1997.8.30. 법률 제5406호로 개정된 것, 이하 같다) 제111조【과세가액】

② 제1항의 규정에 의한 취득당시의 가액은 취득자가 신고한 가액에 의한다. 다만, 신고 또는 신고가액의 가액이 없거나 그 신고가액이 다음 각호에 정하는 시가표준액에 미달하는 때에는 그 시가표준액에 의한다.

1. 토지에 대한 시가표준액은 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 개별공시지가에 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 지방자치단체의 장이 결정고시한 과세표준액 적용비율을 곱하여 산정한 가액.

2. 토지 외의 과세대상에 대한 시가표준액은 대통령령이 정하는 가액 지방세법시행규칙(1997.12.31. 내무부령 제728호로 개정된 것, 이하 같다) 제40조의 5【건물 등의 시가표준액 결정】 영 제80조 제1항의 규정에 의한 건물 및 선박의 시가표준액은 다음 각호의 1에 의하여 결정하여야 한다.

건물의 시가표준액은 철근콘크리트슬래브주택의 신축가격을 기준으로 구조별·용도별·위치별 지수와 경과연수별 잔존가치율 및 그 규모·특수부대시설 등을 참작한 가감산율을 적용하여 결정한다. 지방세법 제234조 의 15【과세표준】

⑤ 제2항 내지 제4항의 규정에 의한 토지의 가액은 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 개별공시지가에 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 지방자치단체의 장이 결정고시한 과세표준액 적용비율을 곱하여 산정한 가액으로 한다. 법인세법(1997.12.13. 법률 제5418호로 개정된 것, 이하 같다) 제20조【부당행위계산의 부인】 정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다. 개정법인세법시행령(1998.12.31. 대통령령 제15970호로 개정된 것, 이하 같다) 제89조【시가의 범위 등】

② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.

2. 상속세및증여세법 제38조·동법 제39조 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액

• 다. 사실관계 및 판단 청구인은 청구외 ○○○의 1993∼1998년도 종합소득세 세율이 최고세율인데 비해 쟁점토지소유주의 같은 기간 종합소득세 세율이 9∼50%로 나타나고 있어 쟁점토지소유주가 신고한 임대수입이 조세회피의 목적이 없었다는 점, 청구외 ○○○의 연도별 종합소득에 대한 신고임차료의 비율이 5∼10%인 반면 처분청이 결정한 쟁점토지의 임차료가 쟁점건물에서 발생한 총소득금액의 66.5%∼369.2%로 사회통념적인 경제적 합리성을 벗어난다는 점 등을 근거로 쟁점토지소유주들이 신고한 임대수입이 소득세법 제41조 가 규정한 '조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때'로 보기는 어려우므로 처분청이 청구인이 신고한 임대수입을 부당행위계산 부인한 처분은 위법하다고 주장하고 있는 바, 관련 법률관계 및 사실관계를 살펴본다. (1) 소득세법 제41조 규정을 보면 부당행위 계산 부인의 요건을 '거주자와 특수관계 있는 자와의 거래'라고 규정하고 있는 바, 건물주 ○○○과 쟁점토지소유주 중의 한명인 청구인은 부자관계로 소득세법 제41조 의 특수관계 있는 자임에 대하여는 청구인과 처분청간에 다툼이 없다.

(2) 동 규정에서 '조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때'라 함은 특수관계자간에 행한 거래형태가 경제상황, 거래내용, 조세부담의 공평원칙 등을 고려하여 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 것으로써 조세법적인 측면에서 부당한 것이라고 인정되는 경우를 뜻하며 반드시 조세부담을 회피하거나 경감시킬 의도가 있어야만 하는 것은 아니며(대법95누7260, 1996.7.12. 같은 뜻임), 이러한 사인간의 거래행위가 경제적 합리성이 결여되었는지 여부는 각 개인이 자신의 이익 및 효용을 극대화하여 거래행위를 추구하였느냐에 따라 판단되는 것인 바, 청구인이 청구외 ○○○과 체결한 쟁점토지의 임대금액을 보면 국유재산사용료율에 의한 수입금액의 4.06%에 불과하고 쟁점건물 전체의 1/6에 불과한 쟁점사업장의 임차료에도 현저하게 미달한 수준으로, 동 임대가액이 청구인이 자신의 이익과 효용을 극대화한 정상적인 거래행위라고 보기는 어려우므로, 단순히 청구인의 종합소득세율이 청구외 ○○○보다도 낮다는 사실이나 처분청의 결정 임대료가 쟁점토지의 임대차계약과 직접적인 관련성이 없는 청구외 ○○○의 소득에 비해 높다는 사실만으로 처분청이 결정한 임대료가 부당하다고 볼 것은 아니므로 쟁점토지소유주가 신고한 금액이 부당하게 낮은 대가가 아니라고 보기는 어렵다. 쟁점사업장이 동일 건물내에 위치한 쟁점예식장부의 한식피로연을 독점하고 있으므로 쟁점사업장의 임대가액에는 토지 및 건물의 임대료 외에 영업권이 추가적으로 산정되었다는 청구인의 주장에 대하여 처분청은 영업권을 인정할 만한 근거가 없다고 판단하였는 바, 이에 대하여 살펴본다. (가) 서울지방국세청이 쟁점사업장에 대하여 1997.7.21.∼8.2. 실시한 부가가치세 경정조사의 근거가 된 쟁점예식장의 예식장사용계약서에 나타나는 피로연 개최 현황을 보면, 쟁점사업장이 1994년∼1997년에 걸쳐 ○○○예식부의 총 결혼식 7,803건 중 46.2%에 달하는 피로연을 개최한 사실이 확인되고, 또한 쟁점사업장이 피로연 하객외에는 일반손님을 받지 아니하므로 쟁점사업장의 식당 수입이 ○○○예식부에 의존할 수밖에 없는 상황이므로, 쟁점사업장의 임대금액이 순수한 건물의 임대료만이라고 보기는 어렵다 할 것이며, (나) 처분청은 쟁점건물의 전체면적 3,345평 중 500평을 사용하는 쟁점사업장의 임대료로 쟁점총임대료를 산정하였으나, 쟁점건물의 상당부분이 쟁점사업장인 식당과는 업종이 다른 예식장으로 사용되어지고 있고, 쟁점사업장은 쟁점건물면적의 1/6에도 미치지 못하였음에도, 쟁점사업장의 임대료만으로 쟁점총임대료를 산정한 것은 타당하지 아니한 것으로 판단된다. (다) 살피건대, 쟁점사업장의 임대가액을 순수한 건물 및 토지의 임대료로 보기 어렵고 쟁점건물면적의 1/6에도 미달하는 쟁점사업장(식당)의 임대료로 쟁점총임대료를 환산한 계산방식은 합리적이지 않는 것으로 판단되며, 우리 심판원이 서울특별시 ○○구 및 ○○구의 예식장 임대실례를 현지탐문하여 조사한 바에 의하면, 쟁점예식장과 유사한 예식장 임대사례가 있음이 확인되는 바, 처분청이 예식장의 주변 상황, 건물의 구조 및 건축내역, 교통상황 및 토지의 개별공시지가 등 제반 요인을 고려하여 쟁점토지를 포함한 쟁점건물과 이용상황이 유사한 예식장임대사례를 선정하여 이를 바탕으로 쟁점총임대료를 산정한 후 쟁점토지와 쟁점건물의 기준시가 비율로 안분하는 것이 합리적이라고 판단된다. 처분청이 총임대료를 토지와 건물의 기준시가로 배분한데 대하여 청구인은 지방세법상 건물의 과세시가표준액이 시가의 30∼40%를 반영하고 있다는 현실을 고려하여 토지 역시 개별공시지가로 평가할 것이 아니라 종합토지세 과세표준액으로 평가하여 총임대료를 토지와 건물가액으로 안분하여야 한다고 주장하고 있는 바, 이에 대하여 살펴본다. 소득세법 제41조 의 부당행위계산 부인 규정에는 토지와 건물의 평가가 규정되어 있지 아니하나 1998.12.31. 대통령령 제15970호로 개정된 법인세법시행령을 보면 부당행위부인 계산에 있어 시가가 불분명한 경우 상속세및증여세법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하는 것으로 규정되어 있고 동 개정취지를 보면 부당행위계산 판정의 기준이 되는 시가의 범위를 명확하게 하기 위한 것으로 나타나고 있으며, 소득세법 제96조 및 제99조에서도 토지와 건물의 평가를 기준시가 즉, 토지의 경우 개별공시지가로 건물의 경우 지방세법상 과세시가표준액으로 평가하도록 규정되어 있는 점으로 보아 총임대료를 토지의 개별공시지가와 건물의 지방세법상 과세시가표준액으로 안분한 처분청의 처분에 달리 잘못이 없다 할 것이다(국심99경1660, 1999.11.30.외 같은뜻임). 소득세법 제41조 의 부당행위계산 부인 규정은 경제적 사실관계에 따른 사인 상호간의 법률관계에 대하여 조세법적인 공평을 기하려는 취지이며 공평성의 기준은 특수한 사인간의 주관적 계약 내용이 아닌 객관성이 유지되는 사회적 가치로 보아야 할 것인바, 청구인은 1996.8.29. 이후 폐업상태에 있는 쟁점공실을 임대료 산정에서 제외하여야 한다고 주장하나, 쟁점공실에 해당하는 건물을 활용하지 아니한 것은 건물주인 청구외 ○○○의 경영상의 문제일 뿐이며, 달리 쟁점공실을 활용할 수 없었던 특수한 사정이 있다고 보여지지 아니하므로 이를 임대면적에 합산하여 청구인의 부당행위계산을 부인한 처분청의 처분에 달리 잘못이 없다 할 것이다.

• 라. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.