실질귀속처를 밝히지 못한 계약추진비 상당액을 대표자에게 상여처분

심판청구번호 국심2000서 0092(2000. 7.20) 주 문 심판청구를 기각합니다.

청구법인은 보험업을 영위하는 법인으로 1993사업연도(1993.4∼1994.3)부터 1997사업연도(1997.4∼1998.3)까지의 기간 중에 지급한 판촉비중에서 종업원퇴직보험의 가입권유와 관련하여 계약추진비로 지급한 금액 중 1993사업연도 285,465,250원, 1994사업연도 421,163,855원, 1995사업연도 456,620,490원, 1996사업연도 966,660,499원, 1997사업연도 893,173,937원, 합계 3,022,974,031원을 사실과 다른 허위증빙을 첨부하여 지급 경비로 계상하였다. 처분청은 청구법인이 종업원퇴직보험의 가입권유 등과 관련하여 계약추진비로 계상한 3,022,974,031원의 지급증빙으로 첨부된 백화점 영수증 등은 사실과 다른 허위증빙으로 확인되어 이를 손금불산입하고, 동 금액의 실제 지급처 내역을 청구법인이 입증하지 못하므로 그 귀속이 불분명하다하여 구 법인세법 시행령 제94조의2 제1항 제1호 단서규정에 의해 1995.4.1부터 1998.3.31까지 3개 사업연도의 지출금액 2,316,344,926원을 대표자 상여로 소득처분하고 1999.5.17 소득금액변동 통지하였다. 청구법인은 위 대표자 상여 처분된 3개 사업연도의 2,316,344,926원의 소득금액변동통지와 관련하여 1999.6.10 근로소득세 927,988,930원을 자진 납부하였으며, 위 손금 불산입한 계약추진비 2,316,344,926원을 청구법인의 대표자에게 상여 처분함은 부당하다고 주장하면서 1999.8.13 심사청구(1999.10.8 각하 결정됨)를 거쳐 2000.1.12 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 인정상여처분 및 소득금액 변동통지는 실질적으로 원천 징수하는 소득세의 납세의무를 법률의 규정에 의하여 직접 확정하는 처분이므로 불복청구의 대상이 되는 처분이다.

(2) 쟁점 계약추진비는 생명보험상품관리규정 제76조에서 규정하는 예정사업비 한도내에서 종업원 퇴직보험의 경우 거래처(보험가입자)에 지출되는 판매촉진비로 대부분 지출되며 통상 수령자의 영수증없이 현금으로 지급된 것으로 비용지출의 불가피성을 감독당국에서도 인정함에도 불구하고 증빙 불비를 이유로 대표자 상여로 보는 것은 부당하다. (3) 법인세법 제67조 (개정전 제32조 제5항) 및 같은 법 시행령 제106조(개정전 제94조의 2)는 헌법재판소 1995.11.30 선고 94헌바14 결정 및 93헌바32결정으로 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반하였다하여 위헌 결정하였기에 효력이 상실되었으므로 대표이사에 대한 소득의 현실적 귀속을 주장·입증하지 않은 채 대표이사에게 상여 처분한 것은 타당하지 아니하다.

• 나. 처분청 의견

(1) 인정상여 결정 자체는 독립하여 불복청구 대상이 되는 처분이 아니며(같은 뜻, 대법87누902, 1989.7.25), 소득금액변동통지 그 자체는 부과처분의 성격을 갖는 것이라 할 수 없으므로(같은 뜻, 대법90누10216, 1991.12.24) 소득금액이 변동되었음을 알리는 처분청의 통지행위에 따라 청구법인이 갑종근로소득세를 원천징수 자진 납부한 것으로 이로 인하여 구체적인 권리침해를 당한 것으로 볼 수 없다.(각하)

(2) 허위 지급증빙을 첨부한 쟁점 계약추진비의 실지지급처를 청구법인이 입증하지 못하고 있어 그 귀속이 불분명하므로 구 법인세법 시행령 제94조 의 2 제1항 제1호 단서규정에 의하여 대표자에게 귀속된 것으로 본 당초 처분은 정당하다.

(3) 헌법재판소가 구 법인세법 제32조 제5항 (1994.12.22 개정전) 및 같은 법 시행령 제106조(개정전 제94조의 2)를 위헌으로 결정하였으나 1994.12.22 법인세법을 개정하여 소득처분의 방법 등을 구체적으로 열거 규정하였기에 이후 사업연도에 대한 처분은 위헌결정의 영향을 받지 아니하는 것이다.

• 가. 쟁점 증빙불비로 손금불산입된 계약추진비 상당액을 귀속이 불분명하다하여 대표자에게 한 상여처분의 당부를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령 국세기본법 제21조 【납세의무의 성립시기】제2항에서 "다음 각호의 국세를 납부할 의무는 제1항의 규정에 불구하고 당해 각 호의 시기에 성립한다"고 규정하면서 제1호에서 "원천 징수하는 소득세 또는 법인세에 있어서는 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때(1976.12.22 개정)"라고 규정하고 있고, 같은 법 제22조【납세의무의 확정】제2항에서 "다음 각호의 국세는 제1항의 규정에 불구하고 납세의무가 성립하는 때에 특별한 절차없이 그 세액이 확정된다"고 규정하면서 제3호에서 원천 징수하는 소득세 또는 법인세(1976.12.22 개정)를 열거하고 있다. 구 소득세법 제135조 【근로소득 지급시기의 의제】제4항에서는 "법인세법에 의하여 처분되는 상여는 대통령령이 정하는 날에 지급하는 것으로 본다"고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제192조【소득처분에 의한 배당·상여 및 기타 소득의 지급시기 의제】제2항에서 "제1항의 경우에 당해 배당·상여 및 기타소득은 그 통지서를 받은 날에 지급하거나 회수한 것으로 본다"고 규정하고 있다. 구 법인세법 제32조 【결정과 경정】제5항에서는 "제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여·배당·기타사외유출·사내유보 등 대통령이 정하는 바에 의하여 처분한다(1994.12.22 개정)"라고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제94조의 2【소득처분】제1항에서는 "법 제32조 제5항의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다 …(1994.12.31 개정)"고 규정하면서 제1호에서 "익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타 사외유출로 한다. 다만 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다(1993.12.31 개정)"고 규정하고 있다.
• 다. 판단

(1) 소득금액변동통지를 행정심판청구대상인 처분으로 볼 수 있는지 여부를 살펴본다. 처분청은 구 소득세법 시행령 제135조 【소득처분에 의한 배당·상여 및 기타소득의 지급시기 의제】제1항의 규정에 의한 통지자체는 과세처분의 성격이 없으며, 과세관청이 징수처분에 나아가기 위한 절차적 요건을 규정한 것에 불과하고 납세의무의 존부나 범위에 변동을 가져오지 아니하므로 독립된 처분이 아니며(같은 뜻 대법90누10216, 91.12.24), 청구법인이 소득금액이 변동되었음을 알리는 처분청의 통지행위에 따라 갑종근로소득세를 원천 징수하여 자진신고 납부한 것으로 이로 인하여 구체적인 권리를 침해당하였다고 보여지지 아니하므로 불복청구대상이 아니라는 의견이나, 구 소득세법 제135조 【근로소득 지급시기의 의제】제4항 및 같은 법 시행령 제192조【소득처분에 의한 배당·상여 및 기타 소득의 지급시기 의제】제2항에 의해 소득금액변동통지를 받은 날에 청구법인이 그 소득을 지급한 것으로 간주되고, 원천 징수할 소득세에 대한 납세의무가 신고·결정 등 특별한 절차없이 확정된다는 점에서 소득금액변동통지가 외형적으로 통지의 형식을 취했으나 그 실질은 청구법인에게 원천 징수하는 소득세의 납세의무를 직접 확정시키는 처분이라 할 수 있고, 그 법적 성격은 부과처분과 유사한 것이므로 불복청구대상으로 보는 것이 타당하다(같은 뜻 국심95서1083, 1995.11.15 등 다수) 할 것이며, 납세자의 불복기회를 확대하는 것이 바람직하다는 점에서도 소득금액변동통지를 불복대상이 되는 처분으로 보는 것이 타당하다 할 것이다.

(2) 증빙불비로 손금불산입된 쟁점 계약추진비 상당액을 귀속이 불분명하다하여 대표자에게 한 상여처분의 당부를 가려본다. 청구법인은 쟁점 지급금액이 종업원퇴직신탁보험을 유치하면서 보험가입자에게 사례비 명목으로 지급된 것으로서 지출증빙으로 첨부된 영수증이 사실과 다른 허위 영수증임에 대해서는 스스로 인정하고 있다. 청구법인은 쟁점 지급금액의 성격이 일종의 기밀비와 유사한 비용인 바, 본래 기밀비는 사업상의 비밀을 유지하기 위하여 그 지출내용을 밝힐 수 없는 비용임을 감안할 때 이 건과 같이 계약추진비가 보험가입자에게 사례비 명목으로 지출된 사실이 청구법인의 단체별 계약추진비 제공 명세에 의해 확인되고, 현실적으로 적법한 증빙을 구비하기가 불가능하다면 단지 지출증빙이 불비된 사실만으로 예정사업비 한도내의 비용을 부인하고 대표자 상여로 처분하는 것은 실질과세의 원칙에 어긋나는 것이라고 주장하나, 구 법인세법 제32조 【결정과 경정】제5항 및 같은 법 시행령 제94조의 2【소득처분】제1항 제1호에서 "익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타 사외유출로 한다. 다만 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다(1993.12.31 개정)"고 규정하고 있어 청구법인이 쟁점 지급금액의 실질 귀속처를 명백히 밝히지 못하는 한 대표자 상여로 처분한 것은 정당한 것으로 판단된다. (3) 법인세법 제67조 (개정전 제32조 제5항) 및 같은 법 시행령 제106조(개정전 제94조의 2)는 헌법재판소 1995.11.30 선고 94헌바14 결정 및 93헌바32결정으로 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반하였다하여 위헌 결정하였기에 효력이 상실되었으므로 대표이사에 대한 소득의 현실적 귀속을 주장·입증하지 않은 채 대표이사에게 상여 처분한 것은 타당하지 아니하다는 청구주장에 대하여 살펴보면, 헌법재판소가 구 법인세법 제32조 제5항 (1994.12.22 개정전) 및 같은 법 시행령 제106조(개정전 제94조의 2)을 위헌으로 결정하였으나 1994.12.22 법인세법을 개정하여 소득처분의 방법 등을 구체적으로 열거 규정하였기에 이후 사업연도에 대한 처분은 위헌결정의 영향을 받지 아니하는 것이므로 1995 사업연도 이후 지급금액에 대하여 대표자 상여 처분한 당초처분은 정당한 것으로 판단된다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.