명의신탁자에게 과세하는 경우의 기납부세액 처리 방법의 당부

심판청구번호 국심2000서 0028(2000. 8.26) 주 문 심판청구를 기각합니다.

청구인은 ㅇㅇㅇ시 ㅇㅇㅇ구 ○○○동 ○○○에 거주하는 청구외 ○○○의 1996년 귀속 부동산매매업 소득 3,319,117,454원(이하 "쟁점소득"이라 한다)에 대한 세액 1,484,377,850원을 1996.7.31 청구인 명의로 예정신고·납부한 후 1997.6.30 청구인의 1996년 귀속 종합소득세 정기분 결정시 적용세율의 차이로 인한 과다납부세액 336,301,740원을 환급받았다. ㅇㅇㅇ지방국세청장이 청구인 명의로 신고한 쟁점소득이 청구외 ○○○의 소득이라는 사실을 조사·확인하고 종합소득세 경정결정결의서를 처분청 등에 통보(ㅇㅇㅇ지방국세청 재조746330-1626, 1999.8.27)함에 따라 처분청은 청구인 명의로 결정한 1996년 귀속 종합소득세 과세표준과 세액을 1999.9.6 결정취소하였고, 청구외 ○○○의 주소지 관할세무서장은 쟁점소득을 실질소득자인 ○○○의 1996년 귀속 종합소득에 합산하여 과세하면서 청구인 명의로 납부된 세액 1,148,076,110원(이하 "쟁점세액"이라 한다)을 청구외 ○○○의 기납부세액으로 공제하여 1999.9.13 위 ○○○의 1996년 귀속 종합소득세 과세표준과 세액을 경정결정하였다. 청구인은 청구외 ○○○의 주소지 관할세무서장이 1999.9.13 쟁점세액을 명의신탁자인 ○○○의 기납부세액으로 공제한 것을 환급금 상당액을 충당한 것으로 보고 1999.9.7 처분청에 납부일(1996.7.31)로부터 충당된 날(1999.9.13)까지 계산한 국세환급가산금(275,538,260원)의 지급을 청구하였으나, 처분청은 쟁점세액이 실질소득자인 청구외 ○○○의 기납부세액으로 공제되어 환급이 발생하지 아니하였으므로 환급가산금은 지급할 수 없다고 통보하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999.10.16 심사청구를 거쳐 2000.1.3 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장

(1) 실질소득자가 사후에 밝혀져 과세당국이 당초 부과처분을 바로잡기 위하여 행하는 처분은 납세의무자를 바꾸는 처분이므로 이러한 경우에는 당초 결정을 취소하고 실질소득자에게 다시 세금을 부과하는 절차를 밟아야 하는 것인 바, 국세의 납부 후 그 부과의 취소로 인해 국세환급금을 국세기본법 제51조 의 규정에 의하여 충당 또는 지급하는 때에는 동법 제52조의 규정에 의하여 국세환급가산금을 국세환급금에 가산하여야 한다(재정경제부 예규 조세46070-3 1999.9.3 같은 뜻임). (2) 소득세법 기본통칙 81-4는 환급 후 징수에 따르는 징세행정의 편의를 도모하기 위한 행정내부의 지침이라 할 것인 바, 위 통칙 규정을 이유로 국세기본법 제51조·제52조의 적용을 배제할 수는 없다고 보며, 청구인에 대한 종합소득세 결정취소로 인하여 발생하는 환급세액은 청구인에게 지급하거나 실질소득자가 납부할 세액에 충당하여야 함에도 환급결정 및 환급가산금의 지급 없이 환급금상당액을 실질소득자의 기납부세액으로 공제한 처분은 위법·부당하다.

(3) 양 당사자의 명의신탁관계가 확인되는 경우에도 신고·납부의 주체는 2인이므로 과세관청이 명의수탁자가 납부한 종합소득세를 결정취소하고 명의신탁자에게 새로이 과세하면서 예정신고 납부세액공제를 배제하고 신고불성실가산세를 부과할 경우에는 명의수탁자의 환급세액에 대하여 환급가산금을 가산하여 지급하는 것이 과세형평상 타당하며, 이 건 처분청은 국세기본법 관련규정에 따라 명의수탁자인 청구인이 기납부한 종합소득세를 국세환급금으로 결정하고 명의신탁자인 청구외 ○○○에 대한 종합소득세를 추징함에 있어, 결정되는 환급금을 위 ○○○이 납부할 국세에 충당하는 것은 별론으로 하더라도 명의신탁자에 대한 신고 및 납부불성실가산세에 상응하여 청구인에게 소정의 국세환급가산금을 지급하는 것이 합법적이고 합리적이다.

• 나. 처분청 의견 실질과세원칙에 따라 국세기본법의 환급 관련규정은 실질적인 납세의무자에게만 적용하고 명의상의 납세의무자에게는 적용하지 아니하여야 할 것인 바, 명의수탁자가 납부한 세금의 실질적인 귀속자는 명의신탁자이므로 실질과세원칙에 의하여 당초 명의자의 소득금액을 결정취소함에 따라 발생하는 환급세액은 명의자에게 환급하지 않고 실질소득자가 납부한 것으로 보아 기납부세액으로 공제함이 타당하며(소득세법 기본통칙 81-4 같은 뜻), 명의자는 법률상이나 사실상의 납세의무자로 볼 수 없으므로 명의자는 환급대상이 되지 아니하며 환급이 없으므로 환급가산금도 지불할 수 없는 것이다. 또한, 국세환급금과 환급가산금은 주물과 종물의 관계인데도 전자는 명의신탁자의 기납부세액으로 보고 후자만을 실질적인 납세의무자가 아닌 명의자에게 지급하는 것은 법리에도 부합되지 아니하여 청구인에게 환급가산금 지급을 거부한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

• 가. 쟁점 명의수탁자가 납부한 종합소득세를 결정취소하고 명의신탁자에게 과세하는 경우 명의수탁자에게 국세환급금과 환급가산금을 지급하여야 하는지 아니면 결정취소된 세액을 명의수탁자에게 환급하지 아니하고 명의신탁자가 납부할 세액에서 기납부세액으로 공제하여야 하는 것인지 여부
• 나. 관련법령 국세기본법(1998.10.28 법률 제5579호로 개정된 것임. 이하 같다) 제51조【국세환급금의 충당과 환급】제1항에서 세무서장은 납세의무자가 국세·가산금 또는 체납처분비로서 납부한 금액 중 과오납부한 금액이 있거나 세법에 의하여 환급하여야 할 환급세액이 있는 때에는 즉시 그 오납액·초과납부액 또는 환급세액을 국세환급금으로 결정하여야 한다.라고 규정되어 있고, 같은법 제52조【국세환급가산금】에서 「세무서장은 국세환급금을 제51조의 규정에 의하여 충당 또는 지급하는 때에는 다음 각호에 게기하는 날의 다음날부터 충당하는 날 또는 지급결정을 하는 날까지의 기간과 금융기관의 예금이자율 등을 참작하여 대통령령이 정하는 이율에 따라 계산한 금액을 국세환급금에 가산하여야 한다.

1. 착오납부·이중납부 또는 납부후 그 부과의 취소·경정결정으로 인한 국세환급금에 있어서는 그 납부일.(단서 생략)

6. 소득세법(양도소득세를 제외한다)·법인세법·부가가치세법·특별소비세법·주세법 또는 교통세법에 의한 환급세액에 있어서는 그 신고를 한 날로부터 30일이 경과하는 때. 다만, 결정 또는 경정결정으로 인하여 발생한 환급세액에 있어서는 결정 또는 경정결정일로부터 30일이 경과하는 때」라고 규정하고 있다. 한편, 같은법 제14조【실질과세】제1항에서 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로하여 세법을 적용한다.라고 규정하고 있으며, 또한 소득세법 기본통칙 81-4【명의신탁의 경우 가산세 적용범위】에서 단순한 명의위장임이 확인되어 국세기본법 제14조 의 규정에 의하여 실소득자에게 소득세를 과세함에 있어 당초 명의자의 소득금액을 결정취소함에 따라 발생되는 환급세액은 명의자에게 환급하지 아니하고 실소득자의 기납부세액으로 공제한다. 이 경우 법 제81조 제1항의 신고불성실가산세는 적용한다.라고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 청구외 ○○○은 각자 명의로 사업자등록을 하여 그들의 주소지 관할세무서에 부동산매매업 소득에 대한 예정신고와 확정신고를 하고 해당 세금을 납부하였으나, ㅇㅇㅇ지방국세청의 조사결과 청구인이 신고한 1996 과세연도 부동산매매업 소득인 쟁점소득의 실질적인 귀속자가 청구외 ○○○으로 밝혀짐에 따라 처분청은 1999.9.6 청구인이 납부한 1996년 귀속 종합소득세 1,148,076,109원을 결정취소하였고, 1999.9.13 청구외 ○○○의 주소지를 관할하는 ㅇㅇㅇ세무서장은 쟁점소득을 청구외 ○○○의 소득에 합산하여 과세하면서 위 ○○○의 총결정세액에서 청구인이 납부한 세금을 기납부세액으로 공제하고 신고불성실가산세를 부가하여 과세하였다.

(2) 청구인은 쟁점소득의 실질적인 귀속자가 청구외 ○○○이라는 사실에 대하여는 이를 인정하고 있으나, 이 건 당초 결정을 취소하고 실질소득자에게 다시 세금을 부과하는 것이므로 국세기본법 제51조 및 제52조의 규정에 의하여 국세환급금과 국세환급가산금 전액을 청구인에게 지급하여야 하며, 비록 실질소득자의 기납부세액으로 공제한다 하더라도 최소한 국세환급가산금은 청구인에게 지급하여야 한다는 주장인 바, 청구인의 주장이 타당한 지에 대하여 본다. (가) 국세기본법 제14조 제1항 은 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 보도록 규정하고 있는 바, 위 국세기본법에서 규정하고 있는 귀속에 관할 실질주의는 과세대상이 되는 경제적 이익을 사실상 실질적으로 지배하는 자가 납세의무를 져야 한다는 뜻으로 해석되고, 이러한 실질과세원칙은 국세기본법의 환급관련 규정에 대하여도 적용된다고 할 것이다. (나) 국세기본법 제51조 의 환급관련규정을 보면 '납세의무자'가 납부한 금액 중 과오납부한 금액이 있거나 세법에 의하여 환급하여야 할 환급세액이 있는 때에는 세무서장은 그 오납액·초과납부액 또는 환급세액을 국세환급금으로 결정하여야 한다고 규정되어 있으며, 같은 법 제2조 제9호에서 '납세의무자'라 함은 세법에 의하여 국세를 납부할 의무가 있는 자를 말하는 것으로 규정되어 있는 점에 비추어 위 환급관련규정에서 '납세의무자'라 함은 국세를 납부할 의무가 있는 실질소득자를 말하는 것이라 할 것인 바, 위 환급관련규정은 명의수탁자가 신고·납부한 경우를 상정한 것이 아니라 명의신탁자(실질소득자)가 신고·납부한 경우를 상정한 것이라고 보는 것이 위 국세기본법 제14조 제1항 의 실질과세원칙에 부합한다고도 하겠다. 또한, 대법원판례(96누6387, 1997.10.10)에서도 부동산을 제3자에게 명의신탁한 경우 명의신탁자가 부동산을 양도하여 그 양도소득이 명의신탁자에게 귀속되었다면, 양도소득세의 납세의무자를 명의신탁자로 보고 명의수탁자의 명의로 신고·납부한 것은 납세의무자의 적법한 신고로 볼 수 없다고 판시하고 있는 바, 본 건과 같이 쟁점소득의 귀속이 실질적으로 명의신탁자인 청구외 ○○○에 있으며, 모든 세금납부 행위도 실질소득자인 청구외 ○○○의 소득에서 지출한 것이고 청구인은 단순히 명의만 빌려준 것인 점등에 비추어 명의수탁자인 청구인은 법률상이나 사실상의 납세의무자로 볼 수 없으므로 청구인에게는 환급청구권이 인정되지 아니한다고 할 것이다.

(3) 청구인은 이 건과 같이 당초 명의자의 소득금액을 결정 취소함에 따라 발생하는 환급세액을 명의자에게 환급하지 아니하고 실질소득자의 기납부세액으로 공제하도록 한 소득세법기본통칙 81-4의 규정은 징세행정의 편의를 도모하기 위한 행정내부지침에 불과한 것이라고 주장하고 있으나, 동 통칙규정은 단순히 행정기관의 편의를 위하여 만들어진 것이 아니라 납세자의 편의를 위해 만들어진 측면도 있음을 인식하여야 하며, 또한 위 기본통칙이 1988.2.1자로 신설되어 오랜 국세관행으로 집행되어 온 점에서 이 건의 경우에 예외를 인정할 특별한 이유는 없다고 할 것이므로, 과세관청이 상기한 실질과세원칙에 충실하여 명의수탁자가 신고한 소득을 실질소득자의 소득으로 합산과세하면서 명의수탁자의 이름으로 납부된 세액을 실질소득자의 총결정세액에서 기납부세액으로 공제하고 명의수탁자인 청구인에게 국세환급금 및 동 가산금 지급을 거부한 처분에는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

• 라. 결론 이 건 심판청구는 국세심판관 합동회의의 심의결과 청구인 주장이 이유 없다고 판단되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.