상속토지의 평가

심판청구번호 국심2000부 3165(2001. 6. 8) 550,785,760원의 부과처분은 상속재산가액에서 49,452,094원을 농지상속공제하여 과세표준 및 세액을 경정결정하고, 나머지 청구는 이를 기각합니다.

처분청은 1992. 1. 30. 피상속인 청구외 박○○○이 사망하여 상속이 개시되자 1992년도분 상속세 1,239,764,265원을 부과처분 하였다가, 그 후 ○○○도 ○○○군 ○○○읍 ○○○리 ○○○ 답 1,160㎡ 외 2필지 합계 1,755㎡ 및 같은리 ○○○ 건물 222.38㎡ 등 상속재산이 청구인들이 한 상속세과세표준 및 세액신고에서 누락된 사실을 발견하고, 2000. 7. 29. 상속인들인 청구인들에게 당해 누락된 상속재산에 대하여 추가로 1992년도분 상속세 550,785,760원을 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 2000. 8. 2. 이의신청을 거쳐 같은해 12. 11. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구주장

(1) 상속재산 중 ○○○도 ○○○군 ○○○읍 ○○○리 ○○○ 답 645㎡(이하“쟁점토지”라 한다)는 1973. 9. 1. 도시계획상 도로에 편입되었고 실제 불특정다수인이 공용하는 도로로 제공되고 있으며 별도의 보상계획 등에 따른 보상가격에 의하여 그 시가가 확인되지 아니하는 등 재산적 가치가 없어 그 평가액을 영(0)으로 하여야 할 것이다.

(2) 구 상속세법 제11조의 3제1항제1호에서 농지세의 과세대상이 되는 9천평 이내 농지(비과세·감면 및 소액부징수 포함)에 대하여 피상속인이 상속개시일 2년 전부터 직접 농업에 종사한 때에는 농지상속공제를 적용하는 것인바, 상속재산 중 ○○○도 ○○○군 ○○○읍 ○○○리 ○○○ 전 235㎡ 및 같은리 ○○○ 전 195㎡(이하“쟁점농지”라 한다)는 농지원부 및 관할 농지위원들의 경작사실확인서에 따라 피상속인이 상속개시일 2년 전부터 계속하여 쟁점농지에서 직접 농업에 종사한 사실이 확인되는 상속개시일 현재 농지이므로 구 상속세법 제11조의 5에 규정된 물적공제의 종합한도 범위(1억원) 내에서 이미 적용한 주택상속공제액 50,547,906원을 제외한 그 나머지 금액(49,452,094원)은 농지상속공제를 적용하는 것이 타당하다.

(3) 피상속인의 배우자인 청구외 정○○○은 상속개시당시 만 55세 이상이므로 구 상속세법 제11조제1항제4호에 의하여 연로자공제의 적용대상에 해당되고 배우자공제와 연로자공제(30,000,000원)의 합산공제를 배제하는 규정이 달리 없는 이상 청구외 정○○○에게 연로자공제를 적용하여야 한다.

• 나. 처분청 의견

(1) 쟁점토지의 등기부등본상에 채권자가 압류 또는 가압류한 내역이 등재되어 있는 것을 볼 때 쟁점토지는 청구인들이 사실상 재산권을 행사하고 있는 재산적인 가치가 있는 상속재산이므로 그 평가액을 영(0)으로 하여야 한다는 청구주장을 받아들이기는 어렵다 할 것이다.

(2) 피상속인이 상속개시일 2년 전부터 계속하여 쟁점농지에서 직접 농업에 종사한 사실에 대하여 객관적인 입증자료의 제시가 없으므로 쟁점 농지에 대하여 농지상속공제를 적용하여야 한다는 청구주장은 이유없다 하겠다.

(3) 구 상속세법 제11조제1항에 의하면 배우자공제 및 연로자공제는 이를 합산하여 공제하는 것이 아니므로 배우자인 청구외 정○○○에 대하여 연로자공제를 적용할 수 없다고 판단된다.

• 가. 이 건 심판청구가 적법한 청구인지 여부에 대하여 본다. 청구인은 당초 상속세 부과처분시 불복청구를 하지 아니하였다가 증액경정처분에 대한 심판청구에서 당초 상속세 부과처분이 부당하다고 주장하고 있는바, 상속세과세표준과 세액을 결정한 후 탈루 또는 오류가 있음이 발견되어 그 과세표준 및 세액을 증액하는 경정처분이 있는 경우 그 증액경정처분은 당초 처분을 그대로 둔 채 당초 처분에서의 과세표준 및 세액을 초과하는 부분만을 추가로 확정하는 처분이 아니고, 재조사에 의하여 판명된 결과에 의하여 당초 처분의 과세표준 및 세액을 포함시켜 전체로서의 과세표준과 세액을 결정하는 것이므로 증액경정처분이 되면 먼저 된 당초 처분은 그 속에 흡수되는 것으로 보아야 하고, 이 경우 상속세의 증액경정처분이 부당하다고 다투는 불복청구에서 납세자는 증액경정처분으로 증액된 과세표준과 세액에 관한 부분뿐만이 아니고 당초 처분에서의 과세표준과 세액에 관한 부분에서도 그 처분의 하자를 주장하여 심리를 받을 수 있는 것(대법원 90누 8244, 1991. 7. 26. 외 다수 같은 뜻임)이므로, 이 건 심판청구는 본안심리대상에 해당된다고 판단된다.
• 나. 쟁점

(1) 쟁점토지를 재산적인 가치가 없는 것으로 보아 그 평가액을 영(0)으로 할 수 있는지 여부와

(2) 쟁점농지에 대하여 농지상속공제를 적용할 수 있는지 여부 및

(3) 상속개시당시 만 55세 이상인 피상속인의 배우자에 대하여 배우자공제 외에 추가로 연로자공제(30,000,000원)를 적용할 수 있는지 여부를 각 가리는데 있다.

• 다. 쟁점 (1)에 대하여 본다.

(1) 관련법령 (가) 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전면 개정되기 전의 것) 제9조【상속재산의 가액평가】제1항에“상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과금 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다”라고 규정하고 있다. (나) 구 상속세법시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15193호로 전면 개정되기 전의 것) 제5조【상속재산의 평가방법】제1항에서“법 제9조제1항의 규정에 의한 상속개시당시의 현황에 의한 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다.”고 규정하고 있으며, 제2항 본문에서“유형재산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다.”라고 규정하면서 그 제1호“토지의 평가”가목에“나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및토지등의평가에관한법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하‘개별공시지가’라 한다)에 의한다. (단서생략)”라고 규정되어 있다.

(2) 사실관계 및 판단 청구인들은 쟁점토지가 도시계획상 도로에 편입된 불특정다수인이 공용하는 사실상 도로이고 보상계획이 없는 등 재산적인 가치가 없으므로 그 평가액을 영(0)으로 하여야 한다고 주장하고 있어 이에 대하여 본다. (가) 쟁점토지의 상속개시일 현재 개별공시지가가 ㎡당 400,000원이고 토지이용계획확인서 및 도시계획지적도에 쟁점토지가 지목은 답이나 도시계획시설도로로 편입된 내역이 나타나며, 쟁점토지의 등기부등본을 보면 쟁점토지에 대하여 1986. 1. 29. 청구외 ○○○협동조합을 권리자로 한 채권최고액 15,000,000원의 근저당권이 설정된 사실, 1999. 3. 26. 쟁점토지 중 8분의 2의 지분에 대하여 채권자인 청구외 심○○○이 ○○○지방법원의 가압류결정(99카단 4590)에 의하여 채권최고액 36,450,000원의 가압류를 한 사실, 1999. 8. 27. 쟁점토지 중 8분의 1 지분에 대하여 ○○○지방법원 ○○○지원의 가압류결정(99카단 7488)에 따라 청구외 (주)○○○상호신용금고를 채권자로 한 채권최고액 50,000,000원의 가압류가 설정된 사실, 1999. 5. 28. 쟁점토지 중 8분의 1 지분에 대하여 청구외 정○○○가 ○○○지방법원의 가압류결정(99카단 8898, 99카합 705)에 의하여 채권최고액 30,000,000원 및 54,000,000원의 근저당권이 설정된 사실 등이 각 확인된다. (나) 공부상 지목에 불구하고 상속재산이 상속개시당시 사실상 도로로서 불특정다수인의 사용에 제공되고 있는 때에는 보상가격 등에 의하여 상속개시 당시의 시가가 확인되는 등의 재산적인 가치가 있다고 인정되는 예외적인 경우를 제외하고는 실질적으로 재산적인 가치가 있다고 볼 수 없어 그 평가가액을 영(0)으로 함으로써 이러한 상속재산에 대하여는 개별공시지가의 고시 여부에 불구하고 상속세를 부과하지 아니하는 것〔대법 98두 8360, 1999. 9. 3. 및 구 상속세법기본통칙(1998. 2. 25. 개정되기 전의 것) 44…9 외 다수 같은 뜻임〕이나, 상속개시일 현재 도시계획상 도로에 편입된 토지 또는 토지 규모, 지형, 기타 정황 등으로 보아 토지소유자가 당해 토지에 대하여 재산권을 실질적으로 행사하고 있음이 확인되는 등의 경우에는 앞으로 수용에 따른 보상이 있거나 소유자가 사실상 재산권을 행사하고 있는 등 재산적인 가치가 있다고 인정되므로 그 평가액을 영(0)으로 하는 대상에서 제외하여야 할 것이다. (다) 따라서 쟁점토지의 경우 도시계획상 도로에 편입된 토지이므로 앞으로 수용될 경우 그에 따른 보상이 있을 것이고 또한 토지의 소유자가 실질적으로 재산권을 행사하고 있음이 확인되고 있는 이상, 그 평가액을 영(0)으로 하여야 한다는 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

• 라. 쟁점 (2)에 대하여 본다.

(1) 관련법령 (가) 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전면 개정되기 전의 것) 제11조의 3【농지·초지·산림지 등의 상속공제】제1항 본문에“국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 대통령령이 정하는 피상속인의 상속재산가액에 다음 각호의 1에 해당하는 재산가액이 포함되어 있는 때에는 제4조의 과세가액에서 이를 공제한다.”고 규정하면서 그 제1호에서“지방세법의 규정에 의하여 농지세 과세대상이 되는 9천평 이내의 농지(비과세·감면 및 소액부징수의 경우를 포함한다)”라고 규정되어 있고, 제11조의 5【물적공제의 종합한도】본문에서“제11조의 2(주택상속공제) 및 제11조의 3(농지 등의 상속공제)의 규정에 의하여 공제되는 금액의 합계액이 1억원을 초과하는 경우 그 초과부분은 이를 과세가액에서 공제하지 아니한다.”라고 규정하고 있다. (나) 구 상속세법시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15193호로 전면 개정되기 이전의 것) 제8조의 3【농지·초지·산림지 상속공제】제1항에서“법 제11조의 3제1항에서‘대통령령이 정하는 피상속인’이라 함은 농지·초지·산림지(이하‘농지 등’이라 한다)의 소재지와 동일한 시·구(특별시 및 직할시의 구를 말한다. 이하 같다)·읍·면(농지 또는 초지의 경우에는 그 소재하는 시·구·읍·면과 서로 연접한 다른 시·구·읍·면 및 농지 또는 초지의 소재지로부터 8킬로미터 이내의 지역을,…중략…포함한다)에 거주하는 자로서 상속개시일 2년 전부터 계속하여 직접 농업에 종사하는 자를 말한다.”라고 규정되어 있다.

(2) 사실관계 및 판단 청구인들은 피상속인이 상속재산가액에 포함된 쟁점농지 소재지와 같은 지역에 거주하는 자로서 상속개시일 2년 전부터 쟁점농지에서 계속하여 직접 농업에 종사하는 자에 해당되므로 쟁점농지에 대하여 농지상속공제를 적용하여야 한다고 주장하고 있어 이에 대하여 본다. (가) 쟁점농지의 등기부등본과 토지대장 및 농지원부 등을 보면 그 지목이 농지인 전이고 그 면적이 9천평 이내이며 피상속인이 쟁점농지를 1966. 12. 31. 취득하였음이 확인되고, 피상속인은 가족과 함께 쟁점농지의 소재지와 동일한 시·구·읍·면인 ○○○도 ○○○군 ○○○읍 ○○○리 ○○○에서 상속개시일까지 계속하여 거주한 사실이 나타나고 농지상속공제요건 중 9천평 이내의 농지 및 피상속인이 농지의 소재지와 동일한 또는 서로 연접한 지역에서 거주하여야 하는 요건을 충족하고 있으며 이 점에 대하여 달리 다툼이 없다. (나) 쟁점농지의 농지원부, 경작사실확인서, 상속세 조사복명서 등을 모아 보면, 피상속인은 동일세대원과 함께 쟁점농지를 포함하여 ○○○도 ○○○군 ○○○읍 ○○○리 ○○○ 전 149㎡ 외 4필지의 농지에서 직접 농업에 종사한 사실과 ○○○도 ○○○군 ○○○읍 ○○○리 ○○○ 답 2,074㎡ 외 2필지의 농지를 1995. 1. 1.부터 1997. 12. 31.까지 사이에 청구외 이○○○에게 임차하여 경작한 사실 등이 나타나고, 쟁점농지의 소재지 농지위원인 청구외 곽○○○ 및 이○○○이 피상속인이 쟁점농지의 소재지와 동일한 지역에 거주하면서 당해 농지의 취득당시부터 상속개시당시까지 직접 경작한 사실을 확인하고 있는 점등으로 보아 피상속인은 쟁점농지에서 상속개시일 2년 전부터 계속하여 직접 농업에 종사하는 자에 해당된다고 하겠다. (다) 구 상속세법 제11조의 3 및 같은법시행령 제8조의 3제1항에서 상속이 개시된 경우 피상속인이 9천평 이내의 농지를 보유하고 농지의 소재지와 동일한 또는 서로 연접한 시·구·읍·면에 거주하고 상속개시일 2년 전부터 계속하여 직접 농업에 종사하는 경우 당해 농지를 상속재산 가액에서 농지상속공제한다고 규정하고 있는바, 쟁점농지가 9천평 이내이고 피상속인이 쟁점농지의 소재지에서 상속개시일 2년 전부터 계속하여 직접 농업에 종사하였으므로 쟁점농지는 농지상속공제적용대상으로 인정된다. (라) 상속세 경정결의서 및 조사복명서를 보면 청구인들은 ○○○도 ○○○군 ○○○읍 ○○○리 ○○○ 대지 216㎡, 건물 573.36㎡(주택 78.97㎡)에 대하여 주택상속공제(50,547,906원)를 적용받은 사실이 확인되고, 상속재산평가조서에 의하면 쟁점농지의 상속개시일 현재 개별공시지가의 합계가 64,500,000원(○○○도 ○○○군 ○○○읍 ○○○리 ○○○ 전 235㎡ 35,250,000원, 같은리 ○○○ 전 195㎡가 29,250,000원)이므로, 구 상속세법 제11조의 5에 의하여 쟁점농지에 대한 농지상속공제의 적용한도는 물적공제 종합한도인 1억원에서 주택상속공제액을 제외한 49,452,094원으로 하여야 할 것이다.

• 마. 쟁점 (3)에 대하여 본다.

(1) 관련법령 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전면 개정되기 전의 것) 제11조【상속세 인적공제】제1항 본문에“국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 상속개시당시 피상속인에게 다음 각 호에 해당하는 자가 있는 경우에는 다음의 구분에 따른 금액을 과세가액에서 공제한다. 이 경우 제2호에 해당하는 자가 제3호에도 해당하는 경우 또는 제5호에 해당하는 자가 제1호 내지 제4호에도 해당하는 경우에는 각각 그 금액을 합산하여 공제한다.”라고 규정하면서 그 제1호 및 제4호에“배우자: 66만원에 결혼연수를 곱하여 계산한 금액에 1억원을 합한 금액 ”,“상속인 및 동거가족 중 60세(여자인 경우에는 55세) 이상의 자: 3천만원”이라고 각 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단 피상속인의 배우자인 청구외 정○○○은 상속개시일(1992. 1. 30.) 현재 만 55세 이상인 사실이 주민등록표등본에 의하여 확인되나, 구 상속세법 제11조(상속세 인적공제)제1항에서 배우자공제에 해당하는 상속인이 연로자공제(30,000,000원)의 요건에도 해당하는 경우에 이를 합산하여 공제할 수 있다는 별도 규정이 없으므로 연로자공제를 배제하여 상속세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다(국심 94서 4917호, 1995. 2. 17. 같은 뜻) 할 것이다.

• 바. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 내지 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.