자산재평가차액의 계산

심판청구번호 국심2000부 3011(2001. 3.24) P>청구법인은 1990.10.1 1차 자산재평가를 실시한 결과 발생한 재평가차액 157,076,762,487원(이하 "1차재평가차액"이라 한다)에서 1978∼1989사업연도 이월결손금 총액 424,694,608,824원을 공제하여 1990.12.29 자산재평가세(과세표준 0)를 신고한 후, 1998.7.1 2차 자산재평가를 실시한 결과 발생한 자산재평가차액 221,767,504,188원(이하 "2차재평가차액"이라 한다)에서 미처리 이월결손금 총액 234,126,841,969원을 공제하여 1998.9.28 자산재평가세(과세표준 0)를 신고하였다. 처분청은 자산재평가세 과세표준을 산정함에 있어서 먼저 발생한 이월결손금부터 순차적으로 공제하여야 한다는 부산지방국세청장의 감사지적에 따라, 1차재평가차액 157,076,762,487원에서 1978∼1987사업연도 이월결손금을 연도별로 순차적으로 공제한 후 남은 1987사업연도 이월결손금 잔액 203,194,527,477원을 재평가차액 공제가능액으로 보고, 2차재평가차액 221,767,504,188원에서 재평가차액 공제가능액이 남아있는 1987사업연도의 미처리 이월결손금 149,804,576,219원을 공제한 후 남은 재평가차액 71,962,927,969원에 대하여, 2000.8.11 청구법인에게 1998사업연도 자산재평가세 1,059,032,520원을 경정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2000.10.31 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 자산재평가법 제12조 에 의하면 재평가세의 과세표준이 되는 금액은 재평가차액에서 재평가일까지의 법인세법의 규정에 의한 이월결손금을 공제한 금액이라고 규정되어 있고, 법인세법시행령 제9조 제1항 의 규정에 의한 이월결손금은 각사업연도의 소득금액계산상 손금에 산입하지 아니하거나 과세표준 계산상 공제되지 아니한 금액이라고 규정하고 있는 바, 법인세법 시행령 제9조 제1항 에서 이월결손금의 개념을 정하면서 이월결손금의 순차공제에 대한 명문의 규정이 없고, 자산재평가법 제12조 에서 자산재평가차액에서 공제되는 이월결손금은 그 공제기한이 없음에도, 처분청이 자산재평가세 과세표준을 계산함에 있어서 "먼저 발생한 연도의 이월결손금부터 순차로 공제한다"는 소득세법 제45조 제2항 의 규정을 유추적용하여 과세한 이건 처분은 열거주의를 채택하고 있는 우리나라 조세법규에 반하는 위법한 처분이다.
• 나. 처분청 의견 자산재평가법상 재평가차액에서 이월결손금을 공제하는 경우 법인세법과 같이 공제방법 등을 규정한 내용은 없으나, 자산재평가법 기본통칙에서 자산재평가법 제12조 의 규정에 의한 과세표준을 계산함에 있어서 공제하는 이월결손금은 법인세법시행령 제9조 제1항 의 규정에 의하여 계산한 금액으로 하도록 규정하고(4-2…28 이월결손금의 범위) 있고, 동 시행령 제9조 제2항에서 제1항의 규정에 의한 이월결손금은 먼저 발생한 사업연도의 결손금부터 순차적으로 공제한다고 되어 있어 제2항은 제1항을 부연하여 규정한 것으로 보이고, 소득세법 제45조 제2항 에서는 5년내에 먼저 발생한 연도의 이월결손금부터 순차적으로 공제한다고 규정하고 있는 바, 소득세법의 규정을 보더라도 먼저 발생한 연도부터 순차적으로 공제함이 타당하다.

• 가. 쟁점 자산재평가차액에서 이월결손금을 공제함에 있어서 먼저 발생한 사업연도의 이월결손금부터 순차로 공제하여 자산재평가세를 과세한 처분의 당부를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령 자산재평가법 제12조 에서『재평가세의 과세표준이 되는 금액은 제8조의 규정에 의한 재평가차액에서 재평가일(법인의 경우에는 각 사업연도 개시일로 하고, 개인의 경우에는 당해연도 1월1일로 한다)까지의 법인세법 또는 소득세법의 규정에 의한 이월결손금을 공제한 금액에 의한다.』고 규정하고, 같은법 제36조 제2항에서 『제12조의 규정에 의하여 재평가차액에서 공제한 이월결손금은 법인세법 또는 소득세법의 규정에 의한 소득계산상 손금 또는 필요경비에 산입한다.』고 규정하고 있으며, 구 법인세법(1998.12.31 전면 개정전) 제8조 제1항에서『내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위안에서 다음 각호에 규정하는 소득과 금액을 순차로 공제한 금액으로 한다(단서 생략).』고 규정하고, 그 제1호에서 『각 사업연도 개시일 전 5년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 소득금액 또는 과세표준계산상 공제되지 아니한 금액』을 규정하고, 같은법 제9조 제4항에서 『내국법인의 각 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액을 각 사업연도의 결손금으로 한다.』고 규정하고 있다. 같은법시행령 제9조 제1항에서 『법 제15조 제2항 및 법 43조 제5항에서 "이월결손금"이라 함은 법 제9조 제4항의 규정에 의한 결손금으로서 그 후의 사업연도의 소득금액계산상 손금에 산입하지 아니하거나 법 제8조 제1항 제1호 및 법 제53조 제1항 제1호의 규정에 의하여 과세표준계산상 공제되지 아니한 금액을 말한다.』고 규정하고, 같은조 제2항에서 『제1항 및 제8조 제1항 제1호와 법 제53조 제1항 제1호의 규정에 의한 이월결손금은 먼저 발생한 사업연도의 결손금부터 순차로 공제한다.』고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 1990.10.1 1차자산재평가를 실시하여 발생한 1차재평가차액 157,076,762,487원에서 1978∼1989사업연도 이월결손금 총액 424,694,608,824원(청구법인은 착오로 409,577,708,795원으로 신고함)을 공제하여 1990.12.29 자산재평가세(과세표준 0)를 신고하였고, 처분청은 청구법인이 신고한 내용대로 자산재평가세를 결정하였음이 자산재평가세신고서와 자산재평가세결정통지서 등에 의하여 확인되고, 청구법인은 1998.7.1 2차자산재평가를 실시하여 발생한 2차재평가차액 221,767,504,188원에서 미처리 이월결손금 총액 234,126,841,969원을 공제하여 1998.8.28 자산재평가세(과세표준 0)를 신고하였으나, 처분청은 1차재평가차액에서 1978∼1987사업연도 이월결손금을 연도별로 순차적으로 공제한 후 남은 1987사업연도 이월결손금 잔액을 재평가차액 공제가능액으로 보고, 2차재평가차액 221,767,504,188원에서 재평가차액 공제가능액이 남아있는 1987사업연도의 미처리 이월결손금 149,804,576,219원을 공제하여 이 건 과세한 사실이 자산재평가신고서 및 자산재평가세 결정결의서 등에 의하여 확인된다.

(2) 청구법인은 자산재평가법 제12조 에서 공제되는 이월결손금은 그 공제기한이 없고, 먼저 발생한 이월결손금부터 순차로 공제한다는 명문규정이 없음에도 소득세법상의 규정과 법인세법시행령 제9조 제2항 의 규정을 원용하여 과세한 이 건 처분은 유추해석이나 확장해석을 금지하고 열거주의를 채택하고 있는 우리나라의 조세법규에 위배된다는 주장이므로 이에 대하여 살펴본다. 전시 자산재평가법 제12조 에 의하면, 법인의 경우 재평가세의 과세표준은 재평가차액에서 재평가일까지의 "법인세법의 규정에 의한 이월결손금"을 공제한 금액에 의한다고 규정하고, 법인세법시행령 제9조 제1항 에서는 "이월결손금"을 법 제9조 제4항의 규정에 의한 결손금으로서 그 후의 사업연도 소득금액계산상 손금에 산입하지 아니하거나, 법 제8조 제1항 제1호의 규정에 의하여 과세표준계산상 공제되지 아니한 금액을 말한다고 정의하고, 제2항에서 "제1항의 규정에 의한 이월결손금"은 먼저 발생한 사업연도의 결손금부터 순차로 공제한다고 규정하고 있는 바, 위 자산재평가법상 "법인세법의 규정에 의한 이월결손금"은 "법인세법령상의 규정에 의한 이월결손금"을 의미하는 것이며, 법인세법시행령 제9조 제1항 에서 "이월결손금"의 개념을 정하고, 제2항에서 "제1항의 규정에 의한 이월결손금"의 공제방법을 정하고 있으므로, 위 "법인세법의 규정에 의한 이월결손금"은 " 법인세법시행령 제9조 제1항 및 제2항의 규정에 의한 이월결손금"을 의미한다고 해석되고, 법인세법시행령 제9조 제1항 의 이월결손금의 개념규정만을 의미한다고 해석되는 것이 아니라 할 것이므로, 이월결손금의 공제방법에 대하여 규정하고 있는 법인세법시행령 제9조 제2항 은 이 건의 경우에 적용이 없다고 하는 청구법인의 주장은 위 법리를 오인한 잘못이 있는 것으로 판단된다. 따라서 처분청에서 자산재평가차액에서 이월결손금을 각 사업연도별로 순차적으로 공제하여 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다 하겠다.

• 라. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없다고 판단되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.