[요지] 상속개시당시 거래가액이 없어 시가산정이 어렵고 상속토지를 상속개시당시의 개별공시지가로 평가 과세한 처분과, 상속개시당시 자산총액중 부동산가액이 차지하는 비율이 100분의 50이상이므로 상속주식을 순자산가치에 의해 평가과세한 처분은 타당한 것임
[요지] 상속개시당시 거래가액이 없어 시가산정이 어렵고 상속토지를 상속개시당시의 개별공시지가로 평가 과세한 처분과, 상속개시당시 자산총액중 부동산가액이 차지하는 비율이 100분의 50이상이므로 상속주식을 순자산가치에 의해 평가과세한 처분은 타당한 것임
[주 문]
1. 마산세무서장이 1998.12.7 청구인들에게 한 1997.12.5 상속분 상속세 12,990,469,280원의 부과처분은 ① 상속재산으로 본 OOOO주식회사의 주식 90,000주중 33,000주를 상속재산에서 제외하고, ② 상속개시일전 3년이내에 제3자에게 증여한 것으로 보아 상속세과세가액에 가산한 6,688,650,897원(토지가액 5,381,867,397원 및 이혼위자료 지급액 1,306,783,500원)을 상속세과세가액에서 제외하고, ③ 피상속인의 일본인 전처(OOOO)가 대위변제한 피상속인의 OO은행 OO지점대출금(이자 일부포함) 1,412,115,581원(158,177,698￥)과 피상속인의 일본국 체납국세(상속인들이 납부승계) 1,173,378,724원(131,544,700￥)을 피상속인의 채무로 보아 동금액을 상속세과세가액에서 차감하고, ④ 피상속인의 OO물산주식회사(일본국 소재)에 대한 대여금 채권 1,632,572,269원(182,872,087￥)과 퇴직금 채권 169,620,600원(19,000,000￥)을 상속재산가액에서 제외하여 과세표준과세액을 경정하고,
2. 나머지 청구는 이를 기각합니다.
[이 유]
1. 원처분개요 청구인 OOO등 9인(명세는 별지참조하고, 이하 “청구인들”이라 한다)은 1997.12.5 청구외 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)가 사망함에 따라 OOO의 재산을 상속받고 1998.6.5 상속세과세가액을 △8,495,162,288원으로 하여 상속세를 신고하였다. 처분청은 부산지방국세청장의 조사결과에 따라 OO개발 주식회사(이하 “OO개발”이라 한다)의 발행주식 90,000주 모두를 상속재산으로 보고(청구인들은 21,500주만 상속재산으로 신고), 피상속인이 일본인 OOOO(이하 “일본인 전처”라 한다)와 이혼하면서 재산분할명목으로 일본인 전처에게 준 일본국 동경도 OOO 백산 O 정목 OOOO OO등 4필지 토지 420.33㎡(가액은 5,381,867,397원이고, 이하 “쟁점토지”라 한다)와 이혼위자료 명목으로 지급한 현금 1,306,783,500원(위 토지가액과 이혼위자료로 지급한 금액 모두를 이하 “쟁점금원”이라 한다)을 상속개시일전 3년이내에 제3자에게 증여한 재산으로 보아 동 가액을 상속세과세가액에 가산하고, 피상속인의 OO물산 주식회사(일본국에 소재하고 있었고, 이하 “OO물산”이라 한다)에 대한 피상속인의 대여금 채권 1,632,572,269원(182,872,087￥)과 피상속인의 퇴직금 169,620,600원(19,000,000￥이고, 위 대여금 채권과 퇴직금을 합하여 이하 “쟁점대여채권”이라 한다)을 상속재산가액에 포함시키고, 청구인들이 상속세 신고시 피상속인의 채무로 신고한 피상속인의 일본국세 체납액 1,173,378,724원(131,544,700￥이고, 이하 “쟁점일본국세체납세액”이라 한다)과 일본인 전처가 대위변제하였다는 피상속인의 OO은행 OO지점 대출금 채무 1,412,115,581원(158,177,698￥이고, 이하 “쟁점대위변제금”이라 한다)을 채무공제부인하는 등으로 하여 토지는 개별공시지가로, 주식은 보충적 평가방법으로 각각 평가하여 1997.12.5 상속분 상속세 12,990,469,280원을 1998.12.7 청구인들에게 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1999.2.5 심사청구를 거쳐 2000.5.12 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인들 주장 및 국세청장 의견
(1) 처분청은 OO개발 발행주식 90,000주 모두를 상속재산으로 보고, OO개발의 경우 부동산이 차지하는 비율이 50%이상이라 하여 상속개시일 현재 1주당 가액을 상속세및증여세법시행령 제54조 제2항의 규정에 의거 순자산가치에 의하여 평가한 가액인 263,054.48원으로, 토지의 경우 상속개시일 현재 고시된 개별공시지가로 각각 평가하여 과세하였는바, 부동산이 차지하는 비율이 50%이상이라 하여 그 평가방법에 차등을 두는 것은 위법·부당하므로 이 사건주식도 상속세및증여세법시행령 제54조제1항의 규정에 의거 평가하여야 하고, 1997년말 상속개시일에 즈음하여 IMF한파가 몰아닥쳐 부동산 가격의 거품이 빠지면서 부동산거래시세가 절반이하로 하락되었음에도 불구하고 이를 반영하지 아니한 공시지가를 적용하여 토지를 평가과세하는 것은 실질과세원칙에 위배된다.
(2) 처분청에서는 일본에서 작성한 피상속인의 유언장을 근거로 피상속인이 OO개발 주식 33,000주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 OOO등에게 명의신탁한 것으로 보아 이를 상속재산에 포함시켜 과세하였으나 청구인중 OOO이 1980.8.16부터 1991.2.13사이 실권주 및 권리주 18,500주를, 청구인 OOO이 1990.6.1부터 1991.2.13까지 실권주 및 권리주 4,500주를, 청구외 OOO가 1991.2.13 실권주 10,000주를 각각 취득하였고 이러한 사실은 관련증여세 (실권주취득시 평가액과 인수가액인 발행가액과의 차액을 증여의제)를 납부한 사실, 주금납입증빙 등에 의해 확인되고 있으므로 쟁점주식을 상속재산에서 제외하여 과세하여야 하고
(3) 대법원은 섭외사법 제15조 제1항은 우리나라 사람들 사이의 외국에서의 혼인에 있어서 민법 제812조와 호적법에 의한 본적지에서의 신고나 민법 제814조의 공관장에의 신고에 의한 방법외에 거행지법에 의한 혼인도 유효하게 성립하는 것으로 규정하고 있고 거행지법인 일본국 민법에 의하면 혼인은 동국의 호적법에 의하여 신고함으로서 성립하도록 규정되어 있으므로 일본국법에 따른 혼인신고를 마쳤다면 국내호적상 배우자로 등재되지 아니하였다 하더라도 혼인이 유효하게 성립한다고 판결(대법91므535)한 바 있고, 피상속인은 재산분할로 쟁점토지를, 이혼위자료로 5억￥을 주기로 약정하고 1964.7.7 혼인한 일본인전처와 1996.7.17 협의이혼한 후 쟁점토지를 명의변경해주고, 위자료약정액 5억￥ 중 159백만￥을 1996.7.26 현금지급한 사실이 있는 바 처분청에서 쟁점토지와 이혼위자료 약정액 중 현금으로 기지급한 금액을 상속개시일전 3년이내 타인에게 증여한 재산으로 보아 이를 상속재산가액에 가산하고 이혼위자료 약정액 중 미지급액 341백만￥(약 3,040백만원)을 채무공제 부인한 처분은 부당하고
(4) 일본인전처 명의의 일본부도은행 OO지점 저축예금계좌에서 2회에 걸쳐 현금을 인출하여 OO은행 OO지점의 피상속인의 채무 중 1,412,115,582원을 1996.9.10 대위 변제하였으므로 대위변제금 1,412,115,582원을 피상속인의 채무로 인정하여 이를 상속재산가액에서 공제하여야 하며
(5) OO물산에 대한 쟁점대여채권의 경우 피상속인이 채권포기서를 작성하여 OO물산 해산에 의한 청산확정신고서에 쟁점대여채권상당액을 채무면제익으로 계상하여 1998.8.28 일본과세당국에 접수한 사실이 있고, 쟁점대여채권상당액이 채무면제익으로 계상되었으며, OO물산 청산결과 청산소득이 부수(-)로 나타나 실제 피상속인에게 지급할 금액이 전혀 없으므로 쟁점대여채권상당액을 상속재산가액에 산입한 처분은 부당하고,
(6) 피상속인이 1996.7.24 일본국 시천시 상지천 OOOOOOOO소재 토지 및 건물을 양도하고 일본 소석천 세무서에 소득세확정신고를 한 후 상속개시일 현재 미납세액 1,173,378,724원에 대하여 일본동경국세국장 명의의 납세의무승계통지서가 청구인들에게 통지되었고, 납세의무승계자인 일본상속인들이 동경국세국장의 교부요구통지서를 1998.7.21 수령한 사실이 확인되므로 쟁점일본국세체납세액을 상속개시당시 피상속인의 채무로 보아 상속재산가액에서 차감하여 과세하여야 한다.
(1) 청구인들 주장중 (1)항의 상속재산평가문제에 대하여는 심사청구시 청구인들이 이를 주장하지 아니한 관계로 이와 관련한 국세청장의견은 없다.
(2) 1997.11.28 일본에서 작성된 피상속인의 유언공정증서에 의하면, OO개발의 총발행주식 90,000주 중 피상속인 명의의 19,200주를 제외한 70,800주는 실질소유자인 피상속인이 국내 처인 OOO 및 子 OOO 등에게 동 주식의 명의를 신탁하였음을 유언하고 있으며, 1998.2.7 OO개발이 제시한 주주명부에 의하면, 쟁점주식과 기타 명의 신탁된 주식의 명의자가 OOO 및 OOO을 비롯한 피상속인의 가족들만의 명의로 변경되었고, 변경 후 OOO 및 OOO이 보유한 주식수는 변경전과 비교하여 17,433주, 3,433주가 각각 감소하였으며, 쟁점주식의 실질소유자가 OOO 및 OOO이라는 내용의 민사소송은 1998.7.4 OO개발측과 합의에 의하여 취하된 사실이 확인되는 바, 쟁점주식이 상속재산이 아니라는 청구주장은 설득력이 미흡한 것으로 판단되고,
(3) 피상속인은 1960.5.16 OOO와 협의이혼한 후 1973.2.14 OOO과 재혼하였고, 일본호적등본에 의하면 피상속인은 1964.7.7 일본인 전처와 혼인하여 1996.7.17 협의이혼한 사실이 확인되며 1996.7.17 일본에서 작성된 일본인 전처와의 이혼합의서(입회인: 일본인 변호사 2인)에는 피상속인이 일본인 전처에게 이혼위자료로 5억엔을 지급하고 쟁점토지를 재산분할하는 것으로 되어 있고 실제로 쟁점토지를 1996.7.17 재산분할을 원인으로 일본인 전처에게 소유권이전 등기하였고 1996.11.2 약속어음(5억엔)을 일본인 전처에게 발행해 준 사실이 있으며 대법원은, 섭외사법 제15조 제1항은 우리나라 사람들 사이의 외국에서의 혼인에 있어서 민법 제812조와 호적법에 의한 본적지에서의 신고나 제814조의 공관장에의 신고에 의한 방법 외에 거행지법에 의한 혼인도 유효하게 성립하는 것으로 규정하고 있고, 거행지법인 일본국 민법에 의하면 혼인은 同國의 호적법에 의하여 신고함으로써 성립하도록 규정되어 있으므로 일본국법에 따른 혼인신고를 마쳤다면 국내 호적상 배우자로 등재되지 아니하였다 하더라도 혼인이 유효하게 성립한다고 판결(대법 1991.12.10. 91므 535 판결 참조)한 바 있으나, 이 건의 경우 피상속인은 76세의 고령에 일본인 전처(OOO)와 특별한 사유없이 협의이혼하였고, 암으로 투병중 협의이혼일 이후 1년 4개월여만에 사망한 점, 1996.7.24 일본국 시천시 상지천 1정목 OOOOOO 외 소재 부동산을 처분하고, 1997.9.30 일본소재 OO물산의 청산절차를 밟는 등 사망을 예견하고 경영하던 사업과 소유재산의 정리절차를 진행한 것으로 보이고, 피상속인이 제3자 등의 명의로 명의신탁하고 있던 경상남도 마산시 소재 내국법인 OO개발의 비상장주식중 2분의 1지분을 이미 이혼한 일본인 전처에게 상속하는 것으로 유언한 사실이 1997.11.28 일본에서 작성된 유언공정증서에 의하여 확인되는 점, 일본인 전처가 상속개시일 이후 실제로 OO개발의 주식 36,467주를 취득한 점, 피상속인이 상속개시 직전(1997.10월말) 임종을 위하여 일본인 전처가 거주하는 일본으로 출국하여 사망한 점 등으로 미루어 볼 때, 국내호적상 처와 일본 호적상 처가 각각 등재된 상태로 피상속인이 사망할 경우 위 2인 중 1인은 상속권자로서의 자격을 상실하고, 이로 인하여 이들간에 상속재산에 대한 다툼이 예상되어 피상속인은 일본인 전처와 협의이혼의 형식을 빌어 사전상속 절차를 진행한 것으로 보여져 이부분 청구주장을 인정하기는 어렵다하겠고,
(4) OO은행 OO지점에 대한 피상속인의 채무 1,412,115,581원을 일본인 전처가 대위변제하였으므로 동 금액을 채무로 상속재산가액에서 차감하여야 한다고 주장하고 있으나, 동 채무액의 변제일 현재(1996.9.10 등) 피상속인은 1996.6.28 양도한 일본 시천시 상지천 1정목 OOOOOO외 소재 부동산 양도대금 1,097,400천￥을 보유하고 있었던 것으로 확인되고, 일본인전처가 피상속인의 채무를 대위변제하였다는 사실을 확인할 수 있는 객관적증빙을 청구인들이 제시한 바도 없어 청구인들의 주장을 그대로 인정하기는 어렵고,
(5) 이 건 상속세신고일(1998.6.5) 이후인 1998.8.28 일본 소석천세무서에 접수된 OO물산의 청산확정신고서에는 채무면제익 198,786,827￥이 계상된 사실이 확인되나, 동 신고서에는 OO물산의 해산일자를 1996.12.31로 하고 있어 사업년도를 1997.1.1～1997.11.30으로 하고 있는 청산예정신고서와 상이하고 또한 피상속인이 1997.9.30 채권을 포기하였다는 청구주장 내용과도 상이한 바, 유형고정자산의 처분손실과 관련한 구체적인 증빙의 제시가 없는 한 OO물산의 잔여재산가액이 부수이므로 피상속인의 채권을 회수할 수 없다는 청구주장을 인정할 수는 없다하겠으며,
(6) 일본 동경국세국장이 상속인 OOO에게 통지하였다는 납세의무 승계통지서와 일본 상속인 OOOO에게 통지하였다는 교부요구통지서는 당해 관청의 직인이 없는 등 그 진위여부가 불분명하여 제시된 증빙만으로는 피상속인이 일본국세를 체납하고 있었는지 여부가 확인되지 아니한다 할 것인바, 일본에서 체납된 국세와 관련한 소득의 원천과 동 소득의 상속재산 해당여부 및 체납국세의 배부기준으로 삼은 재산가액과 동 재산의 상속재산 해당여부 등이 확인되지 아니하는 한, 쟁점일본국세체납세액을 상속세과세가액에서 공제하여야 한다는 청구주장을 인정하기는 어려운 것으로 판단된다.
3. 쟁점 및 판단
(1) 상속재산(주식 및 토지)평가의 적정여부
(2) 쟁점주식의 실질소유자를 피상속인으로 보고 이를 상속재산에 포함시켜 과세한 처분의 당부
(3) 일본인전처(前妻)에게 재산분할 및 이혼위자료 명목으로 지급한 쟁점금원을 상속세 과세가액에서 제외(공제)할 수 있는지 여부
(4) 일본인전처가 대위변제하였다는 쟁점대위변제금을 피상속인의 채무로 인정할 수 있는지 여부
(5) 쟁점대여채권 금액을 상속재산에 포함시켜 과세한 처분의 당부
(6) 쟁점일본국세체납세액을 피상속인의 채무로 인정할 수 있는지 여부
1. 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액
2. 상속개시일전 3년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액』이라고 규정하고 있고, 같은법 제14조 제1항에서 『거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 차감한다.
1. 공과금
2. 장례비용
3. 채무(상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일전 3년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무를 제외한다. 이하 이 조에서 같다)』고 규정하고 있으며, 같은법 제60조 제1항에서 『이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 평가기준일 이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.』고 규정하고 있고, 같은조 제2항에서 『제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용·공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.』고 규정하고 있으며, 같은조 제3항에서 『제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.』고 규정하고 있고, 같은법 제61조 제1항에서 『부동산 및 부동산에 관한 권리에 대한 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.
1. 토 지 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가(이하 개별공시지가 라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역의 토지에 대하여는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.
2. (생 략)』라고 규정하고 있고, 같은법 제63조 제1항에서 『유가증권 등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.
1. 주식 및 출자지분의 평가 가.～나. (생 략)
2. (생 략)』라고 규정하고 있으며, 같은법 시행령 제54조 제1항에서 『법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조에서 비상장주식 이라 한다)은 제2항의 경우를 제외하고는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 의한다. 당해법인의 순가산가액 1주당 가액 = 〔 (이하 이 조에서 “순자산가치”라 발생주식총수 한다.) 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 + ()〕÷ 2 금융시장에서 형성되는 평균이자율을 참작하여 총리령이 정하는 율 』이라고 규정하고 있고, 같은조 제2항에서는 『비상장주식이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 순자산가치에 의하여 평가한 가액에 의한다.
1. 사업개시전의 법인, 사업개시후 3년 미만의 법인과 휴·폐업 또는 청산중에 있는 법인의 주식 또는 출자지분
2. 평가기준일이 속하는 사업연도전 3년내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제8조 제1항 제1호의 규정에 의한 결손금이 있는 법인의 주식 또는 출자지분
3. 당해 법인의 자산총액중 법 제61조 제1항 및 동조 제5항에 규정된 재산의 가액의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 50 이상인 법인의 주식 또는 출자지분』이라고 규정하고 있다. 한편, 대한민국에 있어서의 외국인 및 외국에 있어서의 대한민국 국민의 섭외사적 생활관계에 관하여 준거법을 정함을 목적으로 하고 있는 섭외사법 제15조(혼인의 성립요건) 제1항에서 『혼인의 성립요건은 각 당사자에 관하여 그 본국법에 의하여 이를 정한다. 그러나 그 방식은 혼인거행지의 법에 의한다.』고 규정하고 있고, 같은법 제16조(혼인의 효력) 제1항에서는 『혼인의 효력은 夫의 본국법에 의한다.』고 규정하고 있다.
(1) 처분청은 토지(국내소재 토지)는 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가로, 삼양개발의 주식은 상속세 및 증여세법시행령 제54조의 규정에 의한 순자산가치에 의해 평가(1주당 가액: 263,054.48원)하여 과세한 사실이 이 건 과세기록에 의해 확인된다.
(2) OO개발은 부동산임대업등을 영위하는 비상장법인으로 상속개시당시 자산총액중 부동산가액이 차지하는 비율이 100분의 50이상이라는 사실에 대하여는 처분청과 청구인들간에 다툼이 없다. 살피건대, 처분청에서 위와 같이 토지는 개별공시지가로, 주식은 순자산가치(순자산가액÷발행주식총수)에 의해 평가하여 상속세과세가액을 결정한 처분에 대하여 청구인들은 비상장주식평가시 부동산을 많이 보유한 법인이라 하여 평가방법에 차등을 두는 것과 IMF사태로 부동산값이 많이 하락되었는데도 이를 반영하지 아니한 개별공시지가를 적용하여 토지를 평가 과세한 것은 부당하다고 주장하고 있으나, 앞에서 살펴본 상속세및증여세법 제60조와 제61조에서 상속재산중 토지는 상속개시일(증여일)현재 시가가 있을 경우는 그 시가로 가액을 정하여 과세하고 시가를 산정하기 어려울 경우에는 개별공시지가로 평가하여 과세하도록 규정하고 있어 상속개시 무렵 거래가액이 없어 시가산정이 어려운 이 건 국내소재 상속토지를 상속개시당시의 개별공시지가로 평가 과세한 처분은 달리 잘못이 없고, 상속개시당시 OO개발의 자산총액중 부동산가액이 차지하는 비율이 100분의 50이상이므로 상속세및증여세법시행령 제54조 제2항 제3호 등의 규정에 의거 동 주식을 순자산가치에 의해 평가과세한 처분 또한 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(1) 피상속인이 국내에서 작성하여 1997.10.20 공증(OOOOO합동사무소) 받은 유언장에는 “서울특별시 중구 OOOO가 OOOO 소재 주택(대지 494.6㎡, 건물 약 278㎡)의 1/2은 장녀 OOOO(일본인 전처와의 소생)에게, 나머지 1/2은 일본인 전처 및 기타 상속인들(OOO등 8인)에 각각 유증하고, OO개발의 주식 19,200주(주식이동상황명세서상 피상속인 소유로 된 것)의 1/2은 장녀 OOOO에게, 나머지 1/2은 일본인 전처 및 기타 상속인들(OOO등 8인)에게 각각 유증한다”는 내용이 기재되어 있다.
(2) 1997.11.28 일본(OO대학병원 613호실)에서 작성된 피상속인의 유언장(OO공증사무소 공증)에는 “피상속인은 OO개발의 대표이사이고, OO개발의 주주명부상 주주(14명)와 그 주수(株數)는 명의신탁에 의한 OOO이고, OOO(피상속인의 한국인 처) 명의를 시작으로 14명 명의의 전부에 관하여 피상속인이 실질적인 소유자임을 선언하고, 소유주식중 70,800주(OO개발 총발행주식 90,000주중 주주명부상 피상속인 명의로 된 19,200주 제외)를 장남 OOO과 일본인 전처에게 공유로 상속시키거나 유증한다”라는 내용이 기재되어 있고, 상속개시후 동 유언장 내용대로 OO개발의 주주명부가 변경 작성되었다.
(3) 부산지방국세청에서 1993.12 OO개발의 주식이동상황에 대하여 조사를 실시하고 주식이동조사 종결보고서를 작성하였는데 그 보고서에 첨부된 주주별 주식대금 출처조사표에는 아래와 같은 내용이 기재되어 있다. 90기초 90.5～91.2 (3회증자) 91기말 취득자금출처 OOO 1,300 17,200 18,500 85년부동산양도대금 150백만원, 자력취득인정 OOO
• 4,500 4,500 채권양도대금 46백만원 자력취득인정 OOO (OOO)
• 10,000 10,000 자력취득인정 (소계) (1,300) (31,700) (33,000) 피상속인 등 10인 28,700 28,300 57,000 〃 계 30,000주 60,000주 90,000주 ※ OOO 소유로 된 10,000주의 사실상 소유자는 OOO(재일교포)로 OOO가 주금(증자대금)을 납입
(4) 부산지방국세청의 OO개발에 대한 주식이동상황 조사결과 위 주주별 주식대금 출처조사표 내용과 같이 쟁점주식(OOO, OOO, OOO 명의로 된 주식 33,000주)을 OOO, OOO, OOO등 3인(이하 “OOO등 3인”이라 한다)이 자력취득한 사실은 인정하였으나 유상증자시 실권주를 인수한 사실에 대하여 구상속세법 제34조의 5(증자·감자시의 증여의제) 규정을 적용 발행가액과 평가액과의 차액을 증여의제하여 청구인중 OOO에게 1990.5.31 증여분 증여세 62,173,250원 및 1991.2.12 증여분 증여세 273,396,760원, OOO에게 1990.5.31 증여분 증여세 60,944,720원 및 1991.2.12 증여분 증여세 47,191,890원을 과세한 사실이 증여세 결정결의서에 의해 확인된다.
(5) OO개발의 1991.2.12자 유상증자시 OOO이 15,000주, OOO(OOO)가 10,000주를 취득하였는데 그 주금납입금을 OOO과 OOO가 30,000,000￥씩 OO은행 OO지점을 통하여 1991.2.18 OO개발측에 송금하였고, OO개발은 위 송금액을 환전하여 1991.2.11 주식증자 예치금으로 장부에 계상하고 1991.2.13 정산금액을 환불하였다하여 청구인측은 송금관련증빙 및 관련장부를 제시하고 있다. 살피건대, 처분청은 일본에서 1997.11.28 작성된 피상속인의 유언장을 근거로 OO개발의 발행주식 90,000주 모두를 상속재산으로 보아 이 건 상속세를 과세하였고, 이에 대하여 청구인들은 일본에서 작성된 유언장은 일본인 가족들 주관으로 상속개시일 7일전에 일본에서 작성된 것으로 그 신뢰성에 문제가 있으며 쟁점주식이 피상속인 소유가 아니라는 사실이 여러 가지 증빙에 의해 확인된다고 주장하고 있어 이에 대하여 살펴보면, 1997.10.20 공증받은 국내에서 작성된 피상속인의 유언장과 1997.11.28 일본에서 작성된 피상속인의 유언장 내용이 서로 상이하여 어느 것이 진실된 것인지의 여부를 알수는 없다할 것이나 위 사실관계에 나타난 바와 같이 부산지방국세청장의 OO개발에 대한 주식이동상황조사(1993.12) 결과 쟁점주식을 OOO등 3인이 자력취득한 사실을 인정하고 있는 점, 1991.2.12자 유상증자시 쟁점주식중 25,000주에 대한 주식증자대금을 OOO과 OOO가 납부한 사실이 확인되고 있는 점, 유상증자와 관련하여 실권주 취득에 따른 증여세가 OOO, OOO에게 고지된 점등을 종합해 볼 때 구체적이고 객관적인 다른 반증이 없는 한 상속개시당시 쟁점주식의 사실상 소유자를 OOO등 3인으로 보는 것이 합리적이라고 판단되므로 쟁점주식을 상속재산에서 제외하여 과세하는 것이 타당하다 하겠다.
(1) 피상속인은 1928.8.28생으로 우리나라 호적등본에는 1943.4.10 청구외 OOO와 혼인하여 OOO와의 사이에 1947년 아들 OOO을 두고, 1960.5.16 OOO와 이혼한 후 1973.2.14 청구인중 OOO과 재혼하여 OOO과의 사이에 1964년생인 OOO등 아들 2인을 둔 것으로 되어 있고, 일본 호적등본에는 피상속인이 1964.7.7 일본인 전처와 혼인하여 1996.7.17 이혼하였고, 일본인 전처와의 사이에 1947년생인 OOOO(OOOO)등 4녀1남을 둔 것으로 되어 있다.
(2) 일본인 전처를 “갑”이라 하고, 피상속인을 “을”이라 지칭하여 1996.7.17 일본 OOO(OOO)법률사무소에서 작성된 협의이혼합의서에는 “갑과 을은 즉시 협의이혼신고를 문경구청에 제출하며, 을은 갑에 대하여 1996.7.23까지 금 1억7천만￥을 지불함과 함께 1997.3.31까지 3억3천만￥ 합계 금 5억￥을 지불하고, 을은 재산분할조로 갑에 대하여 쟁점토지를 명의변경한다”라는 내용이 기재되어 있다.
(3) 피상속인이 1951.5.1 취득하여 보유하고 있던 쟁점토지가 재산분할을 원인으로 1996.7.17 일본인 전처 명의로 소유권이전등기되었고, 피상속인이 1998.7.26 일본인 전처에게 이혼위자료 명목으로 1,306,783,500원(159백만￥)을 지급하였다는 사실등에 대하여는 다툼이 없다.
(4) 당초 처분청은 “피상속인이 국내민법의 일부일처제도에 의하여 국내의 호적에 등재된 배우자와 자녀가 있었음에도 불구하고 일본에서도 특별영주권을 취득 일본인배우자와 결혼하여 일본호적에 등재된 이후 자녀 5명을 낳고 생활하다가 죽음에 임박하여 일본인 배우자와 협의이혼하면서 행하여진 부동산의 재산분할과 지급된 이혼위자료는 타인에 대한 증여재산에 해당한다”는 이유로 쟁점금원을 상속개시일전 3년내 제3자에게 증여한 재산으로 보아 이를 상속세과세가액에 가산하여 과세하였고, 심사결정과정에서의 국세청장은 섭외사법등의 규정에 의거 일본인 전처 (OOO)와의 혼인사실을 인정은 하나 여러 가지 정황으로 보아 협의이혼의 형식을 빌어 사전상속절차를 진행(조세회피수단)한 것으로 보인다는 이유로 쟁점금원을 상속세과세가액에서 제외하여야 한다는 청구주장을 인정하지 아니하였다.
(5) 일본인 전처가 1999.8.17 작성한 진술서에는 일본인 전처는 일본 경도(京都)에서 1925.4.2 출생하고 1945년에 경도에서 낭인생활을 하고 있던 피상속인을 만나 사실상 혼인생활을 시작하여 1947년에 장녀 OOOO(OOOO)를 낳고 1957년까지 4녀1남을 두었으며, 일본인 전처 본인이 1951년부터 OOO(OOO)에서 빠찡꼬장을 운영하였는데 동 빠찡꼬업이 번창하여 많은 돈을 모았으나 피상속인이 술과 도박으로 일본인 전처가 모은 돈을 많이 탕진하였고, 1996년초 피상속인이 한국에서 OOO을 동경에 데리고 와 일본인 전처 본인 집에서 같이 생활하려하는 사실을 OOO의 영주권 발부를 위해 사전조사를 나온 OOO(OOO)洞 공무원으로부터 전해 듣고 배신감에 이혼을 결심하게 되었다는 내용이 기재되어 있다. 살피건대, 처분청에서 쟁점금원을 상속개시일전 3년이내에 제3자에게 증여한 재산으로 보고 이를 상속세과세가액에 가산하여 상속세를 과세한 처분에 대하여 청구인들은 쟁점금원의 경우 이혼시 재산분할 및 이혼위자료로 일본인 전처에게 준 것이므로 상속재산에 해당하지 아니하고, 약정 이혼위자료 500백만￥중 미지급액 341백만￥을 채무공제하여야 한다고 주장하고 있어 이에 대해 살펴보면, 일본인 전처의 진술서, 피상속인의 한국인처 OOO이 1996.4.1 한국인 거류민단에 재일한국인으로 등록된 사실 및 기타 여러 가지 정황등을 고려하여 판단해 볼 때 일본인 전처와 피상속인이 위장이혼한 것으로 보여지지는 아니하고, 피상속인이 1940년대초 단신으로 일본으로 건너가 일본 현지에서 태어난 일본인 전처와 만나 1945년부터 사실상 혼인생활을 시작한 점등을 감안해 볼 때 일본내 재산형성과정에서 일본인 전처의 역할이 전혀 없었다고 볼 수도 없다할 것이므로 쟁점금원은 피상속인이 일본인 전처와 이혼하면서 재산분할 및 이혼위자료로 준 것으로 볼 수밖에는 없다할 것이고, 따라서 쟁점금원을 상속개시일전 3년이내에 제3자에게 증여한 것으로 보아 이를 상속재산가액에 가산한 처분청의 당초 처분은 부당하다하겠다. 다만, 이혼위자료 미지급액 341백만￥을 채무공제하여야 한다는 청구주장은 상속개시후 이건 심판청구일 현재(2000.5.12)까지도 일본인 전처가 상속인들에게 미지급받은 위자료를 청구한 사실이 없고, 상속개시당시까지 위 금액이 미지급되었는지 여부도 불분명하므로 이부분 청구주장은 이를 받아들일수 없다하겠다.
(1) 피상속인은 쟁점토지등을 담보로 하고 일본인 전처를 연대보증인으로 하여 OO은행 OO지점으로부터 1990.11.26에 2억￥, 1993.6.30에 4억8천만￥등 총 6억8천만￥을 융자받았다.
(2) 청구인들은 위 융자금중 158,177,698￥(1,412,115,581원)을 일본인 전처가 변제하였다하여 OO은행 OO지점장이 발행한 수형대부금계산서(手形貸付金計算書)를 제시하고 있는데 동 대부금계산서에는 일본인 전처가 1996.9.10에 142,203,341￥, 1996.11.22에 15,974,357￥의 피상속인 채무(융자원금 및 이자)를 대위변제한 것으로 되어 있다.
(3) 당 심판원에서 공문(국심 46830-OOOO, 2000.11.14)으로 청구인들이 제시한 수형대부금계산서 내용의 진위여부를 OO은행 OO지점장에게 조회하였는데 OO은행 OO지점장은 “1996.9.10자 및 11.22자 수형대부금계산서는 당초 당점차주 OOO(피상속인) 대출금에 대해 관련인 OOOO(일본인 전처)가 대위변제하였음을 증명한 당해 대고객앞 발급계산서임을 확인합니다.”라는 내용의 회신공문을 송부하였다. 살피건대, 처분청은 청구인들이 피상속인의 채무로 신고한 쟁점대위변제금액을 대위변제한 사실이 확인되지 아니한다는 이유로 채무공제부인하여 이 건 상속세를 과세하였으나, 위 융자금을 변제하지 아니할 경우 일본인 전처가 협의이혼시 피상속인으로부터 재산분할조로 받은 쟁점토지등을 경매에 부치겠다는 은행(OO은행 OO지점)측의 통고에 따라 1996.7.26 피상속인으로부터 이혼위자료로 받은 159백만￥을 자금원천으로 하여 1996.9～11 기간중 2회에 걸쳐 쟁점대위변제금(158,177,698￥)을 상환하였다는 청구주장이 사실로 인정되고, 채권은행(OO은행 OO지점)에 공문조회한 바에 의하더라도 사실로 나타나고 있으므로 쟁점대위변제금을 피상속인의 채무로 인정하여 동 금액을 상속세과세가액에서 공제하는 것이 타당하다고 판단되다.
(1) OO물산은 피상속인이 1970년대 초에 설립하여 일본국 동경도(東京都)에 주소를 두고 창고업등을 영위하던 법인으로 1996.12.31자로 해산등기하였다.
(2) 법인청산전 OO물산에 대하여 피상속인의 대여금채권 1,632,572,269원(182,872,087￥)이 있었고, 동 법인에 취재역등으로 근무하던 피상속인의 퇴직금 169,620,600원(19,000,000￥)이 미지급 상태로 있었다는 사실에는 다툼이 없다.
(3) 피상속인은 1997.9.30 쟁점대여채권에 대한 채권포기서를 작성하여 OO물산에 제출하였고, OO물산의 1997.12.1～1998.7.31 기간중의 손익계산서에는 채무면제익으로 198,786,827￥이 계상되어 있다.
(4) 일본국 세리사(稅理士) OOOO이 작성한 OO물산의 청산확정신고서에는 청산소득금액이 △10,138,400￥으로 표시되어 있다. 살피건대, 처분청은 쟁점대여채권을 상속재산으로 보아 이를 상속재산가액에 산입하여 상속세를 과세하였으나, 피상속인이 상속개시전 쟁점대여채권에 대한 채권포기서를 OO물산에 제출하여 OO물산에서 이를 채무면제익으로 계상하여 회계처리한 사실이 있고, OO물산에 대한 청산결과 그 청산소득금액이 부(負)수로 나타나고 있어 쟁점대여채권의 경우 사실상 회수불능하여 포기한 채권으로 보여지므로 실질과세원칙상 이를 상속세과세가액에 산입하여 과세할 수는 없다하겠다.
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