토지가 상속재산에 포함되는지 여부

심판청구번호 국심2000부 0143(2000. 8. 8) 실 처분청은 ○○○고등법원 소유권이전등기말소(사건번호 96나 473, 1997.7.11 선고) 및 대법원 소유권이전등기말소(사건번호 97다 37975, 1997.12.9 선고)확정판결내용에 따라 1994.7.6 사망한 청구외 한○○○(이하" 피상속인"이라 한다)이 자(子)인 청구인에게 특정유증한 제주도 북제주군 ○○○읍 ○○○리 ○○○ 외 45필지 임야등 (이하 " 쟁점Ⅰ,Ⅱ,Ⅲ토지"라 한다)대하여 국세기본법 제14조 실질과세원칙과 상속세법 제2조의 규정에 의하여 1999.5.13 청구인에게 1994년도분 상속세 496,029,170원을 경정고지하였다. 쟁점ⅠⅡⅢ토지내역 (단위: ㎡) 구분 소 재 지 지목 면적 청구인앞 등기이전 일 판결문에 판시된 등기 등의 내용 쟁점Ⅰ 제주도 북제주군 ○○○읍 ○○○리

○○○ 임야외 84,396 1984.7.22 ∼ 1994.7.12 표고버섯농장을 청구인이 관리하게 된 이후 피상속인의 지시 하에 추가로 매입하여 청구인명의로 등기한 토지 쟁점Ⅱ 제주도 북제주군 ○○○읍 ○○○리 ○○○ 임야외 112,441 1984.7.23 ∼ 1991.7.10 피상속인, 한○○○, 한○○○이 표고버섯농장을 공동으로 조성하여 운영하다가, 각각 독립시 피상속인의 토지로 확정된 것으로 청구인명의로 등기하기 이전에 한○○○명의로 되어 있는 토지 쟁점Ⅲ 제주도 북제주군 ○○○읍 ○○○리 ○○○ 임야 38,813 1982.11.15 ∼ 1984.6.30 피상속인, 한○○○, 한○○○이 각각 독립시 피상속인 토지로 확정된 것으로 청구인명의로 등기하기 이전에 한○○○외 2인(한○○○, 한○○○)명의로 되어 있는 토지 청구인은 이에 불복하여 1999.7.29 이의신청을 거쳐 2000.1.27 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 쟁점Ⅰ토지는 청구인이 1984.7.22부터 1994.7.12까지 스스로 취득한 것이고(피상속인 한○○○으로부터 증여받은 재산도 아니고 유증받은 것도 아님), 피상속인 한○○○이 자○○○으로 매수하여 청구인명의로 명의신탁 했다하더라도 구상속세법 제32조 2의 규정에 의하여 청구인에게 증여한 것이 되고, 쟁점Ⅱ,Ⅲ토지도 피상속인 한○○○이 청구인의 형인 청구외 한○○○ 등에게 명의신탁해 두었다가 1984.7.23자 외에 청구인 앞으로 소유권 이전하였으므로 구상속세법 제32조 2의 규정에서 보는 바와 같이 청구인에게 증여한 것이 되므로 증여세를 과세함은 별론으로 하더라도 특정유증이란 이유를 들어 상속재산에 산입할 유증재산으로 보는 것은 잘못이므로 이를 취소하여야 한다.
• 나. 처분청 의견

○○○고등법원 소유권이전등기말소(사건번호 96나 473, 1997.7.11 선고)및 대법원 소유권이전등기말소(사건번호 97다 37975, 1997.12.9 선고)확정판결내용에 따르면, 쟁점Ⅱ,Ⅲ토지는 1975년경부터 피상속인이 청구외 한○○○외 1인과 공동으로 제주도 북제주군 ○○○읍일대에 표고버섯농장을 조성하여 운영하다가 각각 독립하면서 피상속인 소유로 확정하고 피상속인이 청구인에게 관리하게 하는 한편, 피상속인 한○○○의 지시에 의하여 쟁점Ⅰ토지를 청구인명의로 추가매입하게 하는 등의 내용으로 볼 때 당초 청구인명의로 명의신탁한 것이고 이를 근거로 피상속인 한○○○이 사망시 유서 제7항에서 평소 쟁점Ⅰ,Ⅱ,Ⅲ토지를 관리해 온 청구인에게 특정유증한 것이라고 판시하고 있어 상속재산으로 보는 것은 타당하다.

• 가. 쟁점 쟁점Ⅰ,Ⅱ,Ⅲ토지가 상속재산에 포함되는지 여부를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령 국세기본법 제14조 【실질과세】제1항에는 "과세의 대상이 되는 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속 되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다."라고 규정하고 있고, 1996.12.30 법률 제5193호로 전문개정되기 전의 구상속세법 제2조【상속세 과세물건의 범위】제1항에는 "피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산(피상속인이 유증한 재산 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다. 이하 같다)의 전부에 대하여 상속세를 부과한다." 라고 규정하고 있으며, 같은법 제32조의 2【제3자명의로 등기 등을 한 재산에 대한 증여의제】제1항에는 "권리의 이전이나 그 행사에 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등(이하 "등기 등"이라 한다)을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조 의 규정에 불구하고 그 명의자에게 증여한 것으로 본다. 다만, 타인의 명의를 빌려 소유권이전등기를 한 것중 부동산등기특별조치법 제7조 제2항 의 규정에 의한 명의신탁에 해당하는 경우 및 조세회피목적없이 타인의 명의를 빌려 등기 등을 한 경우로서 대통령령이 정하는 때에는 그러하지 아니하다."라고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 먼저사실 관계를 살펴본다.

① 피상속인 한○○○은 ○○○병원에서 신장의 종양을 제거하는 수술을 받게 되자 수술이 잘못될 경우를 대비하여 자신의 재산을 자식들에게 분배하는 내용의 유서를 1989.3.12 작성하였고, 그 후인 1994.7.6 신우암으로 사망하게 되자 상속인들간에 위 유서에 기한 재산소유권문제등으로 법정다툼이 있었는데 대법원(사건번호 97다 38503, 1998.5.29선고)에서는 위 유서가 정당한 효력을 가진다고 판시하고 있고,

② 쟁점토지의 등기부등본에 의하면, 쟁점Ⅰ토지는 청구외 강성용 등에게서 1984.7.22에 취득하여 1994.7.12까지, 쟁점Ⅱ토지는 전소유자 청구외 한○○○에게서 1984.7.23에 취득하여 1991.7.10까지, 쟁점Ⅲ토지는 청구외 한○○○외 2인에게서 1982.11.15에 취득하여 1984.6.30까지 청구인이 소유권자로 등기부상 등기되어 있었다.

③ 청구인 및 청구외 한○○○간에 제기된 이 건 과세근거가 된 ○○○고등법원 판결문(사건번호 96나 473, 1997.7.11 선고)에 따르면,피상속인 한○○○은 1975년경부터 한○○○, 한○○○과 공동으로 제주도 북제주군 ○○○읍 ○○○리, ○○○리, ○○○리 등지의 토지를 매입하여 표고버섯농장을 조성하였는데, 그후 1978년경 한○○○과 1982년경 한○○○이 독립하면서 동업관계를 해소하고 쟁점Ⅱ,Ⅲ토지를 피상속인소유로 확정하였고, 피상속인 한○○○은 처음에는 청구외 한○○○에게 위 표고버섯농장을 관리운영토록하다가 얼마 안 있어 청구외 한○○○은 손을 떼게 하고 청구인에게 농장을 관리운영토록 하여 청구인이 농장업무를 전담해온 사실, 그 후 피상속인의 지시에 의하여 1984년경부터 1994년경까지 표고버섯재배에 필요한 용지를 확보하기 위하여 쟁점Ⅰ토지를 매수하고 청구인명의로 등기를 마친 사실, 피상속인은 쟁점Ⅰ,Ⅱ,Ⅲ토지뿐만 아니라 스스로의 노력으로 많은 부동산을 취득하였고 그외 운수회사, 극장 등의 주식을 보유하여 그 재산을 본인명의로 하거나 청구외 한○○○, 청구인 한○○○, 청구외 한○○○의 처 김○○○ 기타 자식들 명의로 신탁해 두어 청구외 한○○○이나 청구인 한○○○은 부친이 경영하는 사업외에는 다른 사업에 종사해 온 일이 없는 사실, 한편 피상속인은 1994.7.6 사망하였는데 1989.3.12 자필증서에 의한 유언을 통하여 자신의 재산을 청구외 한○○○ 청구인 한○○○ 등 자식들에게 일부 재산을 나누어주되, 그 유서7항에서 "유서에 기재되지 아니한 재산은 현재 관리하고 있는 자식분으로 한다."고 하여, 쟁점Ⅰ,Ⅱ,Ⅲ토지는 유서에 기재되지 아니하여 평소 이를 관리해온 청구인에게 특정유증된 사실이 있다.라고 판시하였으며, 또한 대법원판결문(사건번호 97다 37975, 1997.12.9 선고)에서도 ... 이 사건 쟁점Ⅰ,Ⅱ,Ⅲ토지들을 매수하여 실질적으로 취득한 자가 청구외 한○○○ 또는 청구외 한○○○들이 아니라 청구외 한○○○의 아버지인 상속인 한○○○인 사실이 충분이 인정된다라고 판시하여 피상속인 한○○○이 청구인명의로 쟁점토지를 명의신탁한 사실을 인정하고 있다.

(2) 청구인은 쟁점Ⅰ토지는 스스로 취득한 것이며, 피상속인 한○○○이 자○○○으로 매수하여 청구인명의로 명의신탁했다 하더라도 구상속세법 제32조 2의 규정에 의하여 청구인에게 증여한 것이 되므로 증여세를 과세함은 별론으로 하더라도 특정유증이란 이유를 들어 상속세를 과세함은 부당하다고 주장하고 쟁점Ⅱ,Ⅲ토지도 청구인앞으로 소유권이전시점에 증여세를 과세해야 한다고 주장하고 있으나, 위 ○○○고등법원과 대법원의 판결문에서는 피상속인 한○○○의 유서의 효력을 인정하고 있고, 청구인명의로 되어있는 쟁점Ⅰ,Ⅱ,Ⅲ토지는 피상속인 한○○○이 평소 이를 관리해 온 청구인에게 특정유증하였다고 판시하고 있으며, 신탁업이나 증권투자신탁업법에 의하지 않은 단순한 명의신탁은 실질적으로는 신탁이 아니고 자기 소유인 것으로 구상속세법 (1996.12.30 법률 제5193호로 전문개정되기 전의 것) 제32조의 2 제1항 규정에 의하여 증여세를 과세하는 증여의제 대상이라 할지라도 실질과세원칙에 의하여 본래의 상속재산으로 보아야 할 것(대법원 90누 5986, 1991.12.24 및 국심 92서 303, 1992.5.8)이므로 처분청이 국세기본법 제14조 실질과세원칙과 상속세법 제2조의 규정에 의하여 쟁점Ⅰ,Ⅱ,Ⅲ토지를 상속재산으로 보고 과세한 당초의 처분은 정당하다고 판단된다(국심 98부 788, 1998.12.2외 같은뜻임).

• 라. 결론 따라서 이 건 심판청구는 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 규정에 의거 주문과 같이 결정한다.