부당행위계산부인규정 적용

심판청구번호 국심2000구 1444(2001. 1. 9) 청구인 성 명 ○○○ 주 소 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 대리인 성 명 세무사 ○○○수 주 소 ○○○시 ○○○구 ○○○동○○○ ○○○빌딩 610호 행 정 처 분 청 ○○○세무서장 주 문 ○○○세무서장이 2000.5.6 청구인에게 한 종합소득세 1994년 귀속분 133,614,200원, 1995년 귀속분 161,723,040원, 1996년 귀속분 138,577,550원 및 2000.5.6 청구인에게 한 종합소득세 1994년 귀속분 27,161,840원, 1995년 귀속분 30,514,930원, 1996년 귀속분 27,570,100원의 부과처분은,

1. 아래 기재의 토지에 대한 각 과세기간의 임대수입금액을 유사토지에 대한 임대실례를 재조사하여 각 과세기간의 과 세표준과 세액을 경정하고,

2. 1994년 귀속 소득금액을 추계산정함에 있어 무기장가산 율을 배제한 업종별 소득표준율의 기본율을 적용하여 그 과세표준과 세액을 경정하며,

3. 나머지 청구는 이를 기각한다. 아 래 토지 소재지 면적(㎡) 토지 소재지 면적(㎡)

○○○시 ○○○구 ○○○ 15,133

○○○시 ○○○구 ○○○ 822 동소 ○○○ 763 동소 ○○○ 822 동소 ○○○ 763 동소 ○○○ 3,305 동소 ○○○ 812 동소 ○○○ 822 합 계 23,242㎡ 중 5,810㎡ (청구외 ○○○1/4지분)

별지 청구인은 주문기재 토지(청구외 ○○○, ○○○, ○○○, ○○○ 4인 공동소유, 이하 "이 건 토지"라 하고 청구외 ○○○지분을"쟁점토지"라 한다)의 소유자로 이 건 토지 중 같은 곳 ○○○, ○○○, ○○○, ○○○ 대지 17,471㎡ 지상에 특수관계자인 청구외 ○○○ 및 ○○○가 지하1층, 지상7층 건물 12,306.09㎡(이하 "쟁점건물"이라 한다)을 소유하고 있다. 처분청은 ○○○지방국세청장이 청구외 ○○○의 상속세 조사결과 통보한 소득세 파생자료(조이사 46340-93, 1999.10.4)에 의해 청구외 ○○○이 쟁점토지를 특수관계자에 무상임대한 것으로 보아 국유재산법상 임대요율(토지공시지가의 5%)을 적용하여 아래(부당행위계산부인 및 과세내역)와 같이 각 과세기간별 수입금액을 부당행위계산부인하고 소득금액을 추계결정하여 1999.10.16 청구외 ○○○의 사망일(1997.8.7)자까지 ○○○의 처(妻)와 자녀인 별지 청구인에게 2000.4.1 국세기본법 제24조 및 상속세 및 증여세법 제3조 및 제4조에 의거 상속으로 인한 납세의무승계 및 연대납세의무지정 납부통지하고 1994∼1996 종합소득세 합계 433,914,790원(1994년 귀속 133,614,200원, 1995년 귀속 161,723,040원, 1996년 귀속 138,577,550원)을 결정고지하였다가 2000.5.2 1994년 귀속 임대수입금액(부당행위계산부인액)이 3억원 이상으로 복식부기의무자에 해당된다고 표준소득율 기본율에 무기장가산율 20%를 적용하여 추계소득금액을 304,387,745원으로, 1995년∼1996년 귀속 임대수입금액은 업종별 수입금액이 일정규모이상자(부동산임대업 30,000,000원)에 해당된다고 표준소득율 기본율에 가산율 20%를 적용하여 추계소득금액을 1995년 316,495,086원, 1996년 322,754,863원으로 증액하고 청구인에게 종합소득세 1994년 귀속 27,161,840원, 1995년 귀속 30,514,930원, 1996년 귀속 27,570,100원을 추가로 결정고지하였다. (단위: 원) 구분 년도 토지무상제공 당 초 처 분 경 정 처 분 수입금액 기본율 소득금액 수입금액 20% 가산 소득금액 1994 5,810.5㎡ 314,450,150 80.7% 253,761,271 314,450,150 96.8% 304,387,745 1995 342,527,150 77% 263,745,906 342,527,150 92.4% 316,495,086 1996 349,301,800 77% 268,962,347 349,301,800 92.4% 322,754,863 청구인은 이에 불복하여 2000.5.18 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구주장

(1) 쟁점토지에 대한 적정임대료를 쟁점건물의 지하1층 1,004.45㎡(식당)와 지상1층 699.19㎡(레스토랑, 다방, 비디오그래픽) 계 1,703.64㎡를 특수관계없는 제3자에게 임대하고 있으므로 위 건물을 임대실례로 환산적용할 수 있음에도 불구하고 국유재산법상 임대요율을 적용하여 부당행위계산부인함은 부당하다.

(2) 토지무상제공으로 부동산임대료를 받지 않아 기장을 할 수 없었고 기장의무통지도 받지 않은 1994년 귀속분에 대하여 복식부기의무자에게 적용하는 무기장가산율(20%)을 적용하는 것은 부당하다.

(3) 1995년∼1996년 귀속분은 업종별수입금액이 일정규모 이상인 정상사업자가 추계신고시 기본율보다 20% 할증하여 신고하는 것이지만, 사업자가 아닌자에 대하여 부당행위계산부인한 금액이 일정규모이상이라 하여 20%할증한 기본율을 적용함은 부당하다.

• 나. 처분청 의견

(1) 유사임대실례가 없을 경우 국유재산법상 임대요율을 적용하여 부당행위계산부인한 처분은 잘못이 없다

(2) 무기장가산율은 무기장가산세와 달리 추계방법에 있어 보다 실액에 접근하기 위하여 정해진 과세표준의 추계조사방법의 일종으로 기장의무자 통지와 관계없이 가산율을 적용한 것은 정당하다.

(3) 부당행위계산부인에 의한 경우에도 세법상 정한 절차에 따라 추계방법을 통해 소득금액을 산정할 수 밖에 없으므로 가산율 적용은 잘못이 없다.

• 가. 쟁 점

① 청구인이 특수관계자(건물소유)에게 무상제공한 토지지분에 대해 국유재산법상 임대요율(5%)를 적용하여 부당행위계산부인한 처분의 당부

② 기장의무의 통지를 하지 않고 무기장가산율을 적용한 처분의 당부(1994년 귀속)

③ 부당행위계산부인한 수입금액이 일정규모를 초과한 경우 표준소득율 기본율에 20% 가산율을 적용한 처분의 당부(1995, 1996년 귀속)

• 나. 관련법령 (1) 소득세법 제41조 【부당행위계산의 부인】제1항은『납세지관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산임대소득·사업소득·일시재산소득·기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해 연도의 소득금액을 계산할 수 있다』고 규정하고, 같은법시행령 제98조【부당행위계산의 부인】제2항은『법 제41조에서 "조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다』고 규정하고 그 제2호에서『특수관계 있는자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 임대하거나 제공한 때(단서생략)』라고 규정하고 있다.

(2) 구소득세법(1992.12.8 법률 제4520호 개정된 것) 제120조【추계조사결정】제1항은『정부는 대통령령이 정하는 명백한 객관적 사유로 인하여 제117조 내지 제119조의 규정에 의하여 결정을 할 수 없는 때에 한하여 과세표준과 세액을 제124조의 규정에 의한 소득표준심의회의 심의를 거쳐 정부가 정하는 추계방법에 의하여 조사결정한다』고 규정하고, 같은법시행령 제169조의 2【추계방법의 결정】제3항은『국세청장은 표준소득율을 정함에 있어서 다음 각호와 같이 차등율을 정할 수 있다.

1. 당해 과세기간에 대한 원천징수·거래규모·자료보고·거래양성화 등의 성실도 및 수입금액의 규모에 따라 기본율에 일정률을 가감한 차등률 2∼3. (생략)』이라고 규정하고 있다. 같은법 제184조【장부비치·기장의무】제3항은『복식부기의무자는 당해 연도의 직전 연도의 수입금액의 합계액(생략)이 3억원 이상인 자로 한다. 다만, 대통령령이 정하는 사업에서는 7천500만원 이상인 자로 한다』고 규정하고 있고, 같은법 제187조【기장의무의 통지】는『정부는 새로 복식부기의무자 또는 간이의무자가 된 자에 대하여는 대통령령이 정하는 바에 의하여 당해 장부를 비치·기장할 것을 통지하여야 한다. 그 통지를 받은 자가 그 후 장부의 비치·기장의무에 변동이 생긴 때에도 또한 같다』고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제224조【기장의무의 통지】제1항은『세무서장은 법 제184조에 규정하는 사업자로서 직전연도의 수입금액의 합계액이 동조 제3항 및 제4항에 해당하는 자에 대하여는 당해 연도의 과세표준과 세액의 결정통지와 함께 당해 장부를 비치·기장할 것을 문서로 통지하여야 한다』고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단 쟁점건물(지하1층, 지상7층, 면적 12,306.09㎡)은 아래와 같이 이 건 토지의 일부필지(○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○, ○○○, ○○○, ○○○ 소계 17,471㎡)위에 위치하고 있고 이 건 토지의 소유권자는 청구외 ○○○, ○○○(1997.8.7 사망), ○○○ ○○○ 4인(특수관계자) 공동소유이며, 별지 청구인은 위 청구외 ○○○의 상속인이며, 쟁점건물의 소유권자는 청구외 ○○○, ○○○로 이 건물의 2∼7층은 예식장으로 건물주(○○○, ○○○)가 직영하고 있으며 1층(2,426.65㎡)은 다방(315.45㎡, 임대), 식당(316.74㎡, 임대), 비디오그래픽(67㎡, 임대) 및 사무실로, 지하층(1,807.09㎡)은 식당(임대, 1,004.55㎡)과 발전실 등으로 사용하고 있음이 이 건 토지 등기부와 건축물관리대장 등 관련자료에 의해 확인된다. 아 래 토지 소재지 면적(㎡) 토지 소재지 면적(㎡)

○○○시 ○○○구 ○○○ 15,133

○○○시 ○○○구 ○○○ 822 같은 곳 ○○○ 763 같은 곳 ○○○ 822 같은 곳 ○○○ 763 같은 곳 ○○○ 3,305 같은 곳 ○○○ 812 같은 곳 ○○○ 822 합 계 23,242㎡ 중 5,810㎡ (鍛肉嶽꼭�토지공시지가의 5%를 적용하여 부당행위계산부인한 반면, 청구외 ○○○은 쟁점건물의 지하1층 1,004.45㎡(식당)와 1층 699.19㎡(다방, 식당, 비디오그래픽) 계 1,703.64㎡를 특수관계가 없는 제3자에게 임대를 하고 있으므로 이를 참고로 하여 쟁점토지의 적정임대료를 산정할 수 있음에도 불구하고 국유재산법 시행령 제26조 를 원용하여 적정임대료를 산정하여 부당행위계산부인한 처분은 부당하다고 주장하면서 아래와 같이 쟁점건물의 임대실례에 근거하여 환산한 무상제공토지의 적정임대료 산정자료를 제시하므로 이에 대하여 본다. 아 래 (단위: 원) 년도 임대건물분 해당 토지면적 임대수입 금액 토지분임대수입 무상제공토지분 환산임대료 (임대수입×5,810.5㎡/2,418.8㎡) 건물분임대수입 1994 2,418.8㎡ 62,967,187 54,532,128 130,998,400 8,435,059 1995 67,499,994 59,092,586 141,953,642 8,407,408 1996 67,638,943 59,322,796 142,506,658 8,316,147 ※ 임대건물분 해당토지면적(2,418.8㎡) 산식·쟁점건물의 토지면적(17,471㎡) × 건물임대면적(1,703.74㎡)/건물연면적(12,306.09㎡) 청구인이 제시한 위 쟁점건물일부의 임대수입내역을 근거로 청구외 ○○○의 무상제공토지에 대하여 환산한 적정임대료를 보면, 쟁점건물의 지하층과 1층의 임대수입금액에 근거하여 건물임대면적(1,703.74㎡)이 쟁점건물(12,306.09㎡)에서 차지하는 비율만큼의 임대분에 해당하는 토지의면적(2,418.8㎡)을 구하고 이를 청구외 ○○○의 무상제공토지(5,810.5㎡)에 환산하여 적정임대료를 산정하고 있으나, 이는 동일지번에 위치한 쟁점건물에 대한 임대실례이기는 하지만 이 건 임대하고 있는 지하층과 1층의 임대수입금액이 직영하고 있는 2∼7층과의 층간의 가중치 등을 반영하지 않은 것이고 그 가중치의 산정도 알 수 가 없어 청구주장을 그대로 받아들이기는 어렵다할 것이다. 그러나 쟁점건물 모두를 임대한다고 가정할 경우에도 그 임대수입금액은 454,811,103원{1994년의 경우, 임대수입금액(62,967,187원)×건물연면적(12,306.09㎡)/건물임대면적(1,703.74㎡) = 454,811,103원}으로 이는 토지 및 건물을 임대할 경우 그 임대수입금액은 건물에만 해당한다는 것을 차지하고 토지의 임대수입도 건물의 임대수입만큼 된다고 가정하더라도 청구외 ○○○은 이 건토지의 1/4지분을 소유하고 있으므로 청구외 ○○○의 무상제공토지의 적정임대료는 1994년의 경우 113,702,775원으로 부당행위계산부인액(314,450,150원)과는 상당한 차이가 있음을 알 수 있다. 일반적으로 적정임대료의 산정은 인근의 유사한 임대실례를 비교하여 산정하는 것이고, 임대실례가 없는 경우에도 구체적인 당해 토지의 위치와 주위환경, 이용상황이나 사용가능범위 등 토지의 거래가격(임대보증금 또는 임대료)을 형성하는 개별적인 요인은 물론, 인접지역내 유사토지의 거래가격을 종합적으로 검토하는 등 합리적인 방법에 따라야 할 것(대법원 88누3987, 1989.11.14외 다수 같은 뜻임)인 바, 위 사실관계 등을 종합하여 보면, 처분청은 쟁점토지 인근에 유사한 임대사례를 확인하지도 않고 이 건 특수관계자에게 무상제공한 토지에 대하여 국유재산법상 임대료를 원용하여 적정임대료를 산정했으나, 이 건 임대료의 부당행위계산부인에 원용된 국유재산법이 공시지가 등이 현실화되지 않았던 때의 것으로 공시지가 등이 거의 현실화된 오늘날은 현실성이 떨어지는 점 및 쟁점건물 모두의 임대를 가정할 경우에도 청구인의 무상제공토지에 대한 임대료는 부당행위계산부인액보다 훨씬 적게 산정되는 점 등을 고려해 볼 때, 이 건의 경우 국유재산법상의 임대료를 원용하여 적정임대료를 산정하고 부당행위계산부인한 처분은 경제적 합리성과 형평성을 결여한 것으로 부당하다 할 것이므로, 처분청이 인근의 유사임대사례를 확인하여 각 과세기간에 대한 무상제공토지의 적정임대료를 재조사하여 그 과세표준과 세액을 경정함이 타당하다고 판단된다.

• 라. 쟁점②, ③에 대하여 본다 처분청은 청구외 ○○○이 특수관계자에게 이 건 토지의 1/4을 무상제공한 것에 대하여 부당행위계산부인하고 소득금액을 추계하면서 아래와 같이 당초에는 표준소득율 기본율(1994년 80.7%, 1995∼1996년 77%)을 적용하였다가 1994년 귀속분에 대하여는 무기장가산율(20%, 1995년부터 삭제되고 업종별 수입금액 일정규모이상자에 20%가산하는 것으로 대체됨)을 더하여 추계소득율을 96.8%로 적용하고 그 소득금액을 304,387,745원으로, 1995년∼1996년 귀속분은 표준소득율 책자에서 정하고 있는 업종별수입금액 일정규모(부동산임대업은 30,000,000원 이상자)이상인 자에 해당한다 하여 가산율 20%를 더하여 추계소득율을 92.4%로 적용하여 소득금액을 추계하였음이 처분청의 과세기록에 의하여 확인된다. (단위: 원) 구분 연도 토지무상제공 당 초 처 분 경 정 처 분 수입금액 기본율 소득금액 수입금액 20% 가산 소득금액 1994 5,810.5㎡ 314,450,150 80.7% 253,761,271 314,450,150 96.8% 304,387,745 1995 342,527,150 77% 263,745,906 342,527,150 92.4% 316,495,086 1996 349,301,800 77% 268,962,347 349,301,800 92.4% 322,754,863

(1) 먼저 쟁점②에 대하여 본다 처분청은 1994년 귀속 소득금액을 추계하면서 청구인에게 기장의무의 통지를 하지도 않고 무기장가산율을 적용하면서 이는 무기장가산세와 달리 추계방법에 있어 보다 실액에 접근하기 위하여 정해진 과세표준의 추계조사방법의 일종으로 기장의무자 통지와 관계없이 가산율을 적용한 것이 정당하다고 하는 반면, 청구외 ○○○은 특수관계자로부터 부동산임대료를 받지 않아 기장을 할 수 없었고 기장의무통지도 하지 아니하여 무기장가산율을 적용함은 부당하다고 주장하므로 이에 대하여 본다. 앞에서 본 관련법령에 의하면, 정부는 새로 복식부기의무자 또는 간이의무자가 된 자에 대하여는 대통령령이 정하는 바에 의하여 당해 장부를 비치·기장할 것을 문서로 통지하여야 한다고 되어 있고, 1995년 3월에 고시된 1994년 귀속 표준소득율에 의하면 무기장가산율의 적용대상자를 "당해 연도의 수입금액이 3억원(생략)이상인 개인이 무기장하였거나 기장불비로 소득금액을 추계로 신고 또는 결정한 사업자"라고 하여 그 적용대상자를 전시한 구 소득세법 제184조 제3항 에서 규정한 복식부기의무자와 동일하게 규정하고 있다. 위 관련규정을 종합하여 보면, 기장의무 및 표준소득율에 있어서 차등률로서의 무기장가산율이 적용되는 사업자는 복식부기의무자가 무기장하였거나 기장불비로 소득금액을 추계로 신고 또는 결정한 경우에 적용되어야 할 것이므로, 구 소득세법 제187조 에서 정한 복식부기 기장의무의 통지를 받은 사실이 없는 청구인에 대하여 복식부기의무자를 전제로 하는 무기장가산율을 적용하여 소득금액을 추계한 처분은 과세요건을 결여한 부당한 처분에 해당된다(국심 97중2243, 1998.1.8 같은 뜻임)할 것인 바, 이 건 소득금액 추계시 적용할 표준소득율은 무기장가산율을 배제한 업종별 기본율로 하여야 한다는 청구주장은 이유 있는 것으로 판단된다.

(2) 다음으로 쟁점③에 대하여 보면, 처분청이 청구외 ○○○의 1995년∼1996년 귀속분 소득금액을 추계하면서 업종별 기본율에 20%의 가산율을 적용한 것에 대하여 청구인은 이 가산율은 정상사업자가 소득금액을 추계하여 신고하는 경우에 적용하는 것이고 사업자가 아닌 청구외 ○○○에게 부당행위계산부인한 금액이 일정규모이상이라 하여 20% 가산율을 적용함은 부당하다고 주장하고 있으나, 소득세법시행령 제145조 【표준소득율】제1항에서 "소득표준심의회의 심의를 거쳐 표준소득율을 결정"하도록 규정하고 있고, 그 제3항에서 "국세청장이 당해과세기간에 적용할 추계방법을 당해 과세기간에 대한 과세표준확정신고기간 개시 1월전까지 소득표준심의회의 심의를 거쳐 확정"하도록 하고 있으며, 이에 근거한 1996.3월에 발간된 국세청의『1995년 귀속 표준소득율』의 총칙에서 "이 표준소득율은 소득세법 제80조 제3항 단서의 규정에 의한 소득금액 추계결정 또는 경정하는 경우"에 적용한다고 되어 있고, 그 일반적 적용례에서는 "표준소득율 적용대상이 되는 수입금액은 이 책에 특별한 규정이 없는 한 소득세법령상의 총수입금액"을 말한다고 규정하고 있는 바, 청구외 ○○○이 특수관계자에게 무상으로 제공한 토지에 대하여 처분청이 부당행위계산부인한 금액 역시 소득세법령상의 총수입금액의 범주에 속한다 할 것이므로 업종별 수입금액이 일정규모이상인 1995년∼1996년 귀속분 소득금액을 추계하면서 가산율을 적용한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

• 마. 결 론 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [별 지] 청구인 명세 청구인 성 명 피상속인 ○○○과의 관 계 주 소

○○○ 처

○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○

○○○ 자

○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○

○○○ 자

○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○

○○○ 자

○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○

○○○ 자

○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○