토지의 양도시기

심판청구번호 국심2000광 2422(2000.12.31) 청구외 ○○○(이하 "피상속인"이라 한다)의 상속인들(이하 "청구인"이라 한다)이며, 피상속인은 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○ 대지 948.4㎡ 및 동소 ○○○ 대지 852.1㎡ 합계 1,807㎡(이하 "쟁점토지"라 한다)를 1998.7.25 양도하고 다음날인 1998.7.26 사망하였다. 청구인은 1998.9.30 쟁점토지의 양도소득세 예정신고를 실지거래가액(양도가액 1,000,000,000원, 취득가액 646,096,826원)에 의하여 하였으나, 처분청은 쟁점토지의 실지거래가액이 부당히 저가로 신고된 것으로 보고 이를 기준시가(양도가액 2,177,180,000원, 취득가액 646,096,826원)로 계산하여 1999.8.4 쟁점토지의 양도소득세를 611,105,530원으로 결정하였고, 쟁점토지가 상속개시전 1년이내 처분된 자산으로 그 처분대가의 사용용도가 불분명한 것으로 보아 쟁점토지의 양도가액 2,177,180,000원을 상속세과세가액에 산입하여 상속세과세가액을 868,015,311원으로 결정하였으며, 국세기본법 제24조 제1항 의 규정에 의하여 청구인에게 상속지분별로 쟁점토지의 양도소득세 납세의무를 승계시켜 1999.8.18 청구인에게 1998년귀속 양도소득세 611,105,530원을 결정고지하자, 청구인은 이에 불복하여 1999.10.20 이의신청과 1999.12.31 심사청구를 거쳐 2000.9.29 이 건 심판청구를 제기 하였다.

• 가. 청구인 주장

(1) 쟁점토지의 소유권이전등기는 상속개시일 하루 전에 이루어졌으나 그 소유권이전등기는 쟁점토지에 근저당설정되어 있는 채무에 대한 담보의 제공, 즉 양도담보에 불과하고 실질적인 양도는 동채무가 쟁점토지의 양수자인 청구외 ○○○(이하 "○○○"이라 한다)에게 이전된 날을 양도일로 보아야 하므로 이 건 양도소득세의 부과처분은 취소되어야 하며, 설령, 쟁점토지의 소유권이전등기일을 양도일로 본다하더라도 피상속인은 쟁점토지를 쟁점토지가 담보하고 있는 채무 1,476,100,000원(이하 "쟁점채무"라 한다)을 인계하는 조건으로 양도하였으므로 쟁점토지의 양도소득세는 그 양도가액을 쟁점채무액인 1,476,100,000원으로 하여 다시 계산하여야 한다.

(2) 쟁점토지는 쟁점채무를 인계하는 조건으로 양도되었으므로 처분대금이 현금으로 상속될 수 없고, 그 외에도 상속받은 재산이 없기 때문에 처분청이 쟁점토지의 양도소득세를 청구인에게 승계시켜 부과한 처분은 부당하다.

• 나. 처분청 의견

(1) 청구인은 쟁점토지의 양도일이 쟁점채무를 승계한 날이라고 주장하나 그 이전에 이미 양수인 앞으로 소유권이전등기가 경료되었으므로 소득세법 시행령 제162조 제1항 제2호 에 의하여 등기접수일을 양도일로 본 당초 처분은 정당하며, 청구인이 쟁점토지의 양도가액을 1,476,100,000원이라고 주장하나, IMF사태 이후 하락조정된 1999.1.1기준 개별공시지가인 1,924,942,000원보다 적은 금액이고, 쟁점채무 인수액 등 주요사항을 약정한 매매계약서의 제시도 없어 청구인의 주장을 인정하기 어렵다.

(2) 쟁점토지의 양도일이 상속개시일 바로 전날이고 피상속인이 쟁점토지의 처분대금을 처분 즉시 사용할 만한 사유가 발견되지 않으므로 경험칙에 비추어 쟁점토지의 처분대금은 현금으로 청구인에게 상속되었다고 추정할 수 있고 따라서 상속받은 재산이 없다는 청구인의 주장은 인정하기 어렵다.

• 가. 쟁 점

(1) 쟁점토지의 양도시기를 소유권이전등기일로 볼 것인 지, 아니면 양도담보로 보아 근저당채무가 이전된 시점으로 볼 것인 지 여부,

(2) 쟁점토지의 실지양도가액을 양수인의 채무인수액인 1,476,100,000원으로 볼 수 있는 지 여부,

(3) 상속받은 재산이 없어 쟁점부동산에 대한 양도소득세를 납세의무 승계시킨 처분이 부당한 지 여부를 가리는 데 있다.

• 나. 관련법령 (1) 국세기본법 제24조 (상속으로 인한 납세의무의 승계)

① 상속이 개시된 때에 그 상속인(수유자를 포함한다. 이하 같다) 또는 민법 제1053조에 규정하는 상속재산관리인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비를 상속으로 인하여 얻은 재산을 한도로 하여 납부할 의무를 진다. 같은법 시행령 제11조 (상속재산의 가액)

① 법 제24조 제1항에서 “상속으로 인하여 얻은 재산”이라 함은 상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 부채총액과 그 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세를 공제한 가액을 말한다.

② 제1항의 규정에 의한 자산총액과 부채총액의 가액은 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제66조의 규정을 준용하여 이를 평가한다. (2) 소득세법 제88조 (양도의 정의)

① 제4조 제3호 및 이 장에서 “양도”라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여(상속세 및 증여세법 제47조 제3항 본문에 해당하는 경우를 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다.

(3) 같은법 제96조 (양도가액) 양도가액은 다음 각호의 금액으로 한다.

1. 제94조 제1호·제2호 및 제5호(대통령령이 정하는 자산을 제외한다)의 규정에 의한 자산의 양도가액은 당해 자산의 양도당시의 기준시가. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액에 의한다.

(4) 같은법 시행령 제151조 (양도로 보지 아니하는 경우)

① 법 제88조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 채무자가 채무의 변제를 담보하기 위하여 자산을 양도하는 계약을 체결한 경우에 다음 각호의 요건을 갖춘 계약서의 사본을 과세표준확정신고서에 첨부하여 신고하는 때에는 이를 양도로 보지 아니한다.

1. 당사자간에 채무의 변제를 담보하기 위하여 양도한다는 의사표시가 있을 것

(5) 같은법 시행령 제162조 (양도 또는 취득의 시기)

① 법 제98조의 규정에 의한 취득시기 및 양도시기는 다음 각호의 경우를 제외하고는 당해 자산의 대금을 청산한 날로 한다.

1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일. 다만, 잔금지급약정일이 확인되지 아니하거나 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일로부터 등기접수일까지의 기간이 1월을 초과하는 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기접수일로 한다.

2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일 (6) 상속세및증여세법 제15조 (상속개시일전 처분재산등의 과세가액산입)

① 피상속인이 피상속인의 재산을 처분하였거나 채무를 부담한 경우로서 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 이를 상속인이 상속받은 것으로 추정하여 제13조의 규정에 의한 상속세과세가액에 산입한다.

1. 피상속인이 재산을 처분하여 받거나 피상속인의 재산에서 인출한 금액이 상속개시일전 1년 이내에 재산종류별로 계산하여 2억원 이상인 경우로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우

2. 부담한 채무의 합계액이 상속개시일전 1년 이내에 2억원 이상인 경우로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우

(7) 같은법 시행령 제11조 (상속세 과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위)

① 법 제15조 제1항 제1호의 규정을 적용함에 있어서 재산의 처분금액 및 인출금액의 계산은 다음 각호의 1에 의한다.

1. 피상속인이 재산을 처분한 경우에는 그 처분가액 중 상속개시일전 1년 이내에 실제 수입한 금액

2. 피상속인이 금전 등의 재산(이하 이 조에서 “금전등”이라 한다)을 인출한 경우에는 상속재산 중 상속개시일전 1년 이내에 실제 인출한 금전 등. 이 경우 당해 금전등이 총리령이 정하는 통장 또는 위탁자계좌 등을 통하여 예입된 경우에는 상속개시일전 1년 이내에 인출한 금전의 합계액에서 당해 기간중 예입된 금전 등의 합계액을 차감한 금전 등으로 하되, 그 예입된 금전 등이 당해 통장 또는 위탁자계좌 등에서 인출한 금전이 아닌 것을 제외한다.

② 법 제15조 제1항 제1호 및 제2호에서 “대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

1. 피상속인이 재산을 처분하여 받은 금액이나 피상속인의 재산에서 인출한 금전 등 또는 채무를 부담하고 받은 금액을 지출한 거래상대방(이하 이 조에서 "거래상대방" 이라 한다)이 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 아니하는 경우

2. 거래상대방이 금전등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 인정되지 아니하는 경우

3. 거래상대방이 피상속인과 제26조 제4항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니하는 경우

4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니하는 경우

5. 피상속인의 연령·직업·경력·소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 인정되지 아니하는 경우

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 먼저 쟁점(1)에 대하여 살펴본다. (가) 청구인은 쟁점토지가 1998.7.25 소유권이 피상속인으로부터 ○○○에게 이전되었으나 동 소유권이전등기는 ○○○이 쟁점토지에 근저당설정된 채무를 인수하기로 계약한 것에 대하여 물적담보를 제공하기 위하여 소유권이전등기 한 것이므로 소유권이전등기일을 쟁점토지의 양도일로 볼 수 없고, 실질적인 양도시점은 쟁점토지에 근저당설정 되어있는 채무를 양수자인 ○○○에게 인계한 시점인 1998.8.11이 되어야 할 것인 바, 채무인계시점은 상속개시일인 1998.7.26 이후이므로 피상속인에게 양도소득세를 부과한 것은 잘못된 처분이라고 주장하고 있다. (나) 청구인은 ○○○의 채무인수를 담보하기 위하여 단순히 소유권이전등기만을 하였다고 주장하나, 양도담보에 의한 소유권이전계약도 체결되지 않고 ○○○이 채무를 인수하는 이유에 대한 설명도 없으므로, 소유권이전등기 후 쟁점토지의 근저당설정의 채무자가 피상속인에서 ○○○으로 변경등기된 것은 쟁점토지의 양도대금의 일부 또는 전부를 채무인수로 갈음한 것으로 보아야 할 것인 바, 전시한 소득세법 시행령 제162조 제1항 제2호 에 규정된 양도시기를 보면 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기를 한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일로 보도록 명시되어 있으므로 쟁점토지는 ○○○에게 채무인계한 1998.8.11의 18일 전에 이미 소유권이전등기가 되었고 따라서 그 등기접수일인 1998.7.25일이 쟁점토지의 양도시기로 판단되므로 이 부분 청구인의 주장은 인정하기 어렵다.

(2) 다음은 쟁점(2)에 대하여 살펴본다. (가) 청구인은 1998.7.25 쟁점토지의 소유권이전등기에 대하여 1998.9.30 쟁점토지의 실지거래 양도가액을 1,000,000,000원으로 하여 양도소득세 예정신고를 하였으며, 처분청은 쟁점토지의 실지 양도가액이 1998.1.1기준 개별공시지가인 2,177,000,000원보다 현저하게 적은 금액이고 첨부된 부동산매매계약서가 채무인계인수 등 특약사항에 대한 기재가 없는 것으로 보아 실질적인 양도계약서가 아닌 것으로 보고 쟁점토지의 양도가액을 1998.1.1기준 개별공시지가를 적용하여 이 건 처분하였던 바, 청구인은 이 건 청구시 쟁점토지의 양도가액은 쟁점토지의 양도일 현재의 근저당설정 채무금액인 1,476,100,000원을 인계하는 조건으로 양도하였으므로 쟁점토지의 실지 양도가액은 1,476,100,000원이라고 주장하고 있다. (나) 청구인은 쟁점토지의 양도가액에 대하여 실지거래가액이 1,476,100,000원이라고 주장만 할 뿐 그에 대한 증빙으로 쟁점토지의 양도일인 1998.7.25 피상속인과 ○○○이 작성하여 쟁점토지에 대한 근저당설정권리자인 청구외 (주)○○○신용금고에 제출한 『채무인수 및 근저당권변경 승인신청서』만을 제시하고 있어 동 서류만으로는 쟁점토지의 실지 양도가액을 확인하기 어렵고, 쟁점토지의 1998.1.1기준 개별공시지가는 2,177,180,000원이었으며, 1999.1.1기준 개별공시지가는 1,924,942,000원이었고, 2000.1.1기준 개별공시지가는 1,844,345,000원으로 매년 지가가 하락하고는 있으나 청구인이 주장하는 양도가액인 1,476,100,000원보다는 상당히 높은 금액으로 고시되고 있는 점으로 보아 사회통념상 채무액 1,476,100,000원만으로 쟁점토지를 인수하였다는 청구인의 주장은 신빙성이 없어 보인다. (다) 또한, 쟁점토지를 양도함에 있어 오직 당해 토지에 담보된 채무(1,476,100,000원)만을 인계하는 조건으로 양도하고 동일자에 소유권이전등기까지 경료하였다면 통상 미래에 발생될 수도 있는 예측불가능한 상황에 대비하기 위하여 그러한 양도조건에 대한 권리와 의무 등을 명확하게 기재한 매매계약서가 작성되었을 것이나, 청구인은 그러한 매매계약서를 작성하지 않고 전시한 『채무인수 및 근저당권변경 승인신청서』로 대신하였다고 주장하고 있어 이에 대한 청구인의 주장은 사회통념상 인정하기 어렵고, 따라서 쟁점토지의 양도가액이 불분명하므로 전시규정에 의하여 양도당시에 고시되어있는 1998.1.1기준 개별공시지가를 양도가액으로 본 이 건 처분은 잘못이 없어 보인다.

(3) 쟁점(3)에 대하여 살펴본다. (가) 청구인은 1998.7.26 피상속인이 사망하자 1999.2.25 피상속인의 상속재산에 대한 상속세 과세표준 신고시에 상속개시일 하루전에 양도된 쟁점토지의 양도가액 1,000,000,000원을 포함시켜 상속재산을 1,018,352,000원으로 하고, 상속채무는 1,626,100,000원으로 하여 상속재산가액이 없는 것으로 상속세 과세표준신고하였던 바, 상속세 과세표준신고 내용과 같이 피상속인으로부터 상속받은 재산이 없으므로 쟁점토지에 대한 양도소득세를 납세의무 승계시킨 처분은 부당하다고 주장하고 있다. (나) 한편, 처분청은 상속세 과세표준 결정시 쟁점토지의 양도가액을 1998.1.1기준 개별공시지가를 적용한 2,177,180,000원으로 계산하여 이를 상속재산에 포함함으로써 상속재산가액을 2,494,115,311원으로, 상속채무 등은 청구인이 신고한 금액과 동일한 1,626,100,000원으로 하여, 상속세과세가액을 868,015,311원으로 결정하였던 바, 쟁점토지의 양도소득세 611,105,530원보다 많은 금액을 상속받은 것으로 보고 쟁점토지의 양도소득세의 납세의무를 승계시켜 청구인에게 이 건 부과 처분하였다. (다) 상속개시일전 2년이내 처분재산으로서 그 사용처가 불분명한 경우 상속의 입증책임은 원천적으로 과세관청에 있다고 할 것이나, 과세요건 사실의 증명을 위하여는 과세관청이 상속재산 처분대금이 실제로 상속인에게 현금으로 상속되었다고 추정할 만한 간접사실을 입증하는 것으로 족한 것으로 보고 있다(같은 뜻 대법원98두3075,1998.12.8). 쟁점(2)에서 살펴본 바와 같이 청구인이 쟁점토지의 양도가액에 대한 매매계약서 등 양도가액을 확인할 수 있는 증빙을 제시하지 않아 쟁점토지의 양도가액을 상속개시일 현재 고시된 개별공시지가를 적용하여 계산 할 수밖에 없었으므로 쟁점토지의 처분대금도 동일한 평가금액으로 보아야 할 것인 바, 쟁점토지의 처분대금 중 일부는 쟁점토지에 근저당설정된 채무를 인수하는 것으로 본다 하더라도 그 나머지 금액이 존재하는 것으로 보여지고, 쟁점토지가 상속개시일 하루전에 양도되었으므로 그 처분대금이 상속되었을 개연성은 충분하다고 보여진다. (라) 그러므로 쟁점토지의 처분대금이 실지 상속되지 않은 사실에 대해서는 납세자에게 입증책임이 있으나 청구인은 쟁점토지의 처분과 관련하여 그 처분대금 등의 상속이 없었다는 주장만 할 뿐 이를 확인할 수 있는 명확한 증빙을 제시하지 못하고 있다. 따라서 쟁점토지의 처분대금 평가액 2,177,180,000원 중 근저당설정이 되어있는 채무를 제외한 나머지 금액은 상속인들에게 상속되었다고 보아야 하고 그 금액이 쟁점토지의 양도로 인한 양도소득세액보다 많으므로 처분청이 피상속인의 쟁점토지의 양도로 인한 양도소득세를 청구인에게 승계시켜 과세한 처분은 잘못이 없다 하겠다.

• 라. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장은 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.