증여세가 면제되는 토지와 과세되는 토지를 증여받은 경우 증여세액 계산방법

심판청구번호 국심1999중 2721(2000. 7. 6) 992.7.10 ○○○도 ○○○군 ○○○면 ○○○리 ○○○, 답 2,889㎡ 외 3 필지의 토지(이하 "쟁점토지"라 한다)를 父 ○○○으로부터 아래와 같이 증여받고 조세감면규제법 제67조의 8(영농 1자녀가 증여받는 농지 등에 대한 증여세 면제)의 규정에 의하여 1992.8.3 증여세 면제신청을 하였다. 증여대상토지 지목 면적(㎡) 증여일 비 고

○○○, ○○○, ○○○, ○○○ ○○○ 〃 〃 ○○○ 〃 〃 ○○○ 〃 〃 ○○○ 〃 〃 ○○○ 답 답 답 답 대 2,889 179 410 402 270 92.7.10 92.7.10 92.7.10 92.7.10 92.7.10 계 속 경 작 94.11.28 대지로 전용 〃 〃 증여당시 대지 계 (4필지) 4,150

• - 처분청은 쟁점토지중 농지부분(○○○리 ○○○ 답 2,889㎡)을 제외한 나머지 부분(대지 1,261㎡)에 대하여 증여세를 과세하면서 쟁점토지 전체에 대한 산출세액(세율 45% 적용)에서 농지부분에 해당하는 세액(감면세액)을 차감하여 1999.1.15 청구인에게 1992년도 증여분 증여세 44,021,540원을 부과처분하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999.3.3 이의신청, 1999.7.6 심사청구를 거쳐 1999.12.8 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장 처분청은 증여세 과세가액을 산정하면서 전체 증여재산을 기준으로 산출세액을 계산한 후 산출세액에 면제대상토지(자경농지)가 전체 증여재산에서 차지하는 비율을 곱하여 감면세액을 계산하였는 바, 이렇게 할 경우 증여세 세율이 누진제도를 채택하고 있어 수증자의 납부세액을 증가시키는 결과를 가져오므로 과세대상의 토지(대지)만을 증여가액으로 하여 이 건 증여세를 과세(세율35% 적용)하여야 한다.
• 나. 국세청장 의견 영농1자녀가 증여받은 농지를 5년 이내에 다른 목적으로 사용한 경우에는 그 다른 목적으로 사용한 농지에 대한 증여세 면제세액에 상당하는 금액을 영농1자녀로부터 징수하는 것이며, 이 경우 징수하는 증여세액은 당초 농지를 증여받아 면제받은 증여세액에서 전체 농지가액 중 5년 이내에 다른 목적으로 사용한 농지의 가액이 차지하는 증여세 상당액을 말하는 것이므로 청구인에게 이 건 증여세를 과세한 당초처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 증여세가 면제되는 토지와 과세되는 토지를 증여받은 경우의 증여세액을 계산함에 있어 전체토지에 대한 산출세액에서 면제대상토지의 해당세액을 차감하여 계산할 것인지, 아니면 과세되는 토지만을 증여가액으로 하여 세액을 계산할 것인지 여부
• 나. 관련법령 조세감면규제법 제67조의 8 제1항에서 『대통령령이 정하는 자경하는 농민이 제67조의 6 제1항 각호에 해당하는 농지 등을 직계비속 중 대통령령이 정하는 영농에 종사하는 1자녀(이하 이 조에서 "영농 1자녀"라 한다)에게 증여하는 경우에는 당해농지 등의 가액에 대한 증여세를 면제한다』고 규정하고 있고, 같은 조 제2항에서 『면제세액의 징수 및 면제신청 등에 관하여는 제67조의 6 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다. 이 경우 양도소득세는 증여세로, 자경농민은 영농 1자녀로 한다』고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제55조의 7 제1항에서 『법 제67조의 8 제1항에서 "대통령령이 정하는 자경하는 농민"이라 함은 다음 각호에 해당하는 자로 한다.

1. 제55조의 5 제1항 제1호에 해당하는 자

2. 당해농지 등의 증여일로부터 소급하여 2년이상 계속하여 직접영농에 종사하고 있는 자』라고 규정하고 있다. 한편, 같은 법 제67조의 6 제1항에서 『다음 각호에 해당하는 농지·초지·산림지를 1991년 12월 31 현재 소유하는 자가 직계존·비속 또는 형제자매 중 대통령령이 정하는 자경농민(이하 "자경농민"이라 한다)에게 그 소유농지 등을 1996년 12월 31일까지 양도함으로써 발생하는 소득에 대하여는 양도소득세를 면제한다.

1. 상속세법 제11조의 3 제1항 각호의 1에 해당하는 농지 등

2. 도시계획법 제17조 에 규정하는 주거지역·상업지역 및 공업지역외에 소재하는 농지 등』이라고 규정하고 있으며, 같은 조 제3항에서 『제1항의 규정에 의하여 양도소득세가 면제되는 농지 등을 양수한 자경농민이 대통령령이 정하는 정당한 사유없이 당해 농지 등을 양수한 날부터 5년 이내에 양도하거나 당해 농지 등에서 직접 영농에 종사하지 아니하게 된 때에는 그 농지 등에 대한 양도소득세의 면제세액에 상당하는 금액을 자경농민으로부터 소득세에 가산하여 징수한다』 고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 이 건 증여세액을 계산한 내용을 보면, 쟁점토지중 증여세 감면대상토지인 자경농지부분 2,889㎡의 가액 173,340,000원과 과세대상토지인 대지부분 1,261㎡의 가액 111,585,000원을 합산한 가액 284,925,000원에서 친족공제금액 15,000,000원을 차감하고 세율 45%를 적용하여 산정된 금액인 86,466,250원을 산출세액으로 하였으며, 동 산출세액에서 감면대상토지에 해당하는 세액 52,603,526원을 차감하고 남은 금액인 33,862,724원을 결정세액으로 하였음이 이 건 증여세 결정결의서에 의해 확인되는 바, 이와 같이 쟁점토지 전체에 대한 산출세액에서 감면대상토지에 해당하는 세액을 차감하는 방법으로 증여세액을 계산하였음을 알 수 있다. 반면, 청구인은 쟁점토지 중 과세대상토지인 대지부분 1,261㎡의 가액 111,585,000원만을 증여가액으로 하여 세액을 계산하여야 한다는 주장이다.

(2) 상속세법 제29조의 4 제1항에서 『증여세는 증여를 받은 당시의 증여재산가액의 합계액을 그 과세가액으로 한다』 고 규정하고 있고, 같은 법 제31조 및 제31조의 2의 규정에 의하면, 증여세는 과세가액에서 증여재산공제를 한 금액에 각 과세표준액에 해당하는 세율을 적용하여 계산한 금액(증여세 산출세액)을 그 세액으로 하도록 규정하고 있으며, 앞에서 본 조세감면규제법 제67조의 8 제1항의 규정에서 자경농민이 제67조의 6 제1항 각호에 해당하는 농지 등을 영농1자녀에게 증여하는 경우에는 당해농지 등의 가액에 대한 증여세를 면제한다고 되어 있는 바, 이와 같이 위 관련규정을 종합하여 보면 자경농민으로부터 증여받는 『농지 등의 가액』 은 이를 증여재산으로 보지 아니한다거나 증여세 과세가액에 산입하지 아니하는 것이 아니고 해당 증여세액을 면제하는 것을 의미한다 할 것이므로 쟁점토지 전체에 대한 산출세액에서 감면대상토지에 해당하는 세액을 차감하여 이 건 증여세를 결정한 당초 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. (국심 94경 5774, 95.5.19 같은 뜻임)

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.