부동산 가액을 상속개시 3년 10월전 근저당 설정시 감정가액으로 평가하여 상속세 과세함은 부당하고 상속개시 당시 기준시가에 의함
부동산 가액을 상속개시 3년 10월전 근저당 설정시 감정가액으로 평가하여 상속세 과세함은 부당하고 상속개시 당시 기준시가에 의함
심판청구번호 국심1999중 2688(2000.12. 4) �1,012,568,760원의 부과처분은 ○○○시 ○○○구 ○○○ 공장용지 1,061.1㎡ 및 건물 1,707.63㎡의 상속 재산가액을 상속세 및 증여세법 제61조 제1항 에서 정하는 방 법으로 평가하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청 구는 이를 기각한다.
별지 명세의 청구인들은 1998.3.8 피상속인 ○○○ 의 사망으로 ○○○시 ○○○구 ○○○ 공장용지 1,061.1㎡, 건물 1,707.63㎡(이하 "쟁점부동산"이라 한다)와 ○○○주식회사 주식 15,273주(이하 "비상장주식"이라 한다) 등을 상속받아 1998.9.4 쟁점부동산중 토지가액은 ○○○감정평가법인과 ○○○감정평가법인 2개 감정평가법인 감정가액의 평균액인 1,538,595,000원, 건물가액은 지방세과세표준액인 76,277,870원 계 1,614,872,870원(이하 "신고 감정가액"이라 한다)으로, 비상장주식은 상속세 및 증여세법시행령 제55조 에 의한 순자산가액의 계산방법으로 각 평가하여 상속세신고를 하였다. 처분청은 쟁점부동산가액을 1994.5.17 한국감정원이 상속개시일로부터 약 3년 10월전 쟁점부동산에 근저당설정시 1994.5.13을 가격시점으로 하여 감정한 감정가액 2,070,665,800원(공장용지 1,781,590,000원, 건물 289,075,800원, 이하 "근저당설정용 감정가액"이라 한다.)으로 평가하고, 비상장주식 등 주식의 평가차액 107,917,619원 등을 상속세과세가액에 가산하여 1999.6.1 청구인들에게 1998.3.8 상속분 상속세 1,012,568,760원을 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1999.7.15 심사청구를 거쳐 1999.12.3 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인들 주장 및 국세청장 의견
(1) 근저당설정용 감정가액은 당해 감정평가일부터 상속개시일 사이에 발생된 IMF사태로 인하여 부동산가격이 그 이전보다 50%이상 하락하여 이를 쟁점부동산의 시가로 보아 과세한 처분은 쟁점부동산을 과대평가한 것으로 부당하므로 신고 감정가액이나 2000.6.15 한국감정원이 상속개시일로 소급하여 감정한 감정가액 1,692,620,700원(공장용지 1,517,373,000원, 건물 175,247,700원, 이하 "소급감정가액"이라 한다)을 시가로 보아야 하고, 이를 시가로 보지 않을 경우에는 시가가 불분명한 것으로 보아 기준시가로 평가하여야 한다.
(2) 비상장주식평가를 위한 순자산가액 계산시 부채에 가산할 법인세 등은 평가기준일까지발생된 소득에 대한 법인세등이어야 하는 바, 이 경우 순자산가액은 상속개시일현재 당해법인이 청산할 경우 1주당 잔여재산분배액을 나타내므로발생된 소득에는 실현된 소득뿐만 아니라 미실현된 소득도 포함하는 개념으로 보아야 하고 또한 자산(토지)의 장부가액과 상속세 및 증여세법 규정에 의한 평가액과의 차액 2,811,868,800원을 순자산가액에 가산하면서 그 평가차익에 대한 법인세 상당액을 부채로 인정하지 아니하면 1주당 평가액이 과대평가되므로 이 건 비상장주식평가시 순자산가액에 포함된 자산평가차익의 법인세 및 주민세상당액은 부채에 가산함이 타당하다.
(1) 신고 감정가액은 건물을 제외하고 토지만을 감정한 것이고 그 감정평가목적이 은행제출용으로 되어 있으나 실제 담보로 제공되어 근저당권이 설정되었음을 입증하지 못하고 있어 상속세 납부외의 목적으로 감정하였다고 보기 어렵고, 근저당권이 설정된 재산은 상속세 및 증여세법 제66조 제1호 및 같은 법 시행령 제63조의 규정에 의하여 같은 법 제60조의 규정에 의하여 평가한 가액과 당해 근저당권을 설정하기 위하여 지가공시 및 토지등의평가에관한법률에 의한 감정평가업자가 감정한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 하는 것이며, 이때 감정한 가액은 감정평가 시기에 불구하고 당해 재산에 근저당권을 설정하기 위하여 감정한 가액을 말하는 것으로 판단되므로(국세청 재삼46014-1496, 1997.6.19, 재삼46014-1957, 1995.7.31 참조) 처분청이 근저당설정용 감정가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 과세한 처분은 정당하다
(2) 비상장주식평가를 위한 순자산가액 계산시 부채에 가산할 법인세 등은 평가기준일까지발생된 소득에 대한 법인세등이어야 하는데 이 건의 경우 부동산의 평가차익은발생된 소득으로 볼 수 없으므로 동 평가차익에 대한 법인세상당액 등을 부채에서 제외한 처분은 달리 잘못이 없다.
① 부동산가액을 상속개시 3년10월전 근저당설정시 감정가액으로 평가하여 과세한 처분이 정당한지 여부
② 비상장주식 평가를 위한 순자산가액 계산시 부동산 평가차액에 대한 법인세 및 주민세 상당액을 공제할 "부채"로 볼 수 있는지 여부
(1) 관련법령 이 건 상속개시당시의 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙등】제1항은『이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다)현재의 시가에 의한다.(후단 생략)』고, 같은 조 제2항은『제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용·공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다』고, 같은 조 제3항은『제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.』고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제49조【평가의 원칙등】는『법 제60조제2항에서“수용·공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것”이라 함은 평가기준일 전6월(생략)부터 상속세과세표준신고 또는 증여세과세표준신고의 기간중 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 포함한다.
1. (생략)
2. 당해 재산에 대하여 2 이상의 총리령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 상속세 및 증여세 납부외의 목적으로 재산을 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액
3. (생략)』고 규정하고 있다. 한편, 같은 법 제66조【저당권 등이 설정된 재산의 평가의 특례】는『다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제60조의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제60조의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.
1. 저당권 또는 질권이 설정된 재산 2.∼4. (생략)』고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제63조【저당권등이 설정된 재산의 평가】는『법 제66조에서“대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 금액을 말한다. 1.∼2. (생략)
3. 근저당권이 설정된 재산으로서 당해 근저당권을 설정하기 위하여 지가공시 및 토지등의평가에관한법률에의한 감정평가업자가 감정한 가액(2 이상의 감정가액이 있을 때에는 큰 가액으로 한다)이 있는 경우에는 그 가액 4.∼6. (생략)』이라고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 청구인들은 1998.9.4 상속세신고를 하면서 쟁점부동산의 시가를 토지는 상속세과세표준신고기간중에 2개 감정평가법인이 감정한 가액의 평균액인 1,538,595,000원, 건물은 지방세시가표준액인 76,277,870원, 계 1,614,872,870원으로 하였으나 처분청은 한국감정원이 1994.5.13을 가격시점으로 하여 1994.5.17 근저당설정용으로 감정한 가액 2,070,665,800원(토지: 1,781,590,000원, 건물: 289,075,800원)으로 하였고, 청구인들은 이에 대해 상속개시 당시에는 외환위기상태에서 부동산가격이 IMF사태 이전보다 50%이상 하락하였으므로 상속개시일 4년전의 근저당설정용 감정가액으로 평가함은 쟁점부동산을 과대평가한 것이 되어 청구인들이 신고한 상속세과세표준 신고기간중에 2개 감정평가법인이 감정한 가액의 평균액 1,614,872,870원이나 2000.6.15 한국감정원이 상속개시일을 가격시점으로 소급감정한 가액 1,692,620,700원을 시가로 보아야 하고, 이를 시가로 보지 않는다면 시가가 불분명한 것으로 보아 기준시가로 평가하여야 적법하다고 주장하고 있어 이를 살펴본다. 먼저, 근저당설정용 감정가액을 시가로 보아 과세한 처분의 당부를 본다. 상속세 및 증여세법 제66조 및 같은 법 시행령 제63조는 상속재산의 평가에 관하여 시가주의원칙을 정한 같은 법 제60조 제1항의 규정을 보충하여 시가에 보다 근접한 가액을 산정하려는 취지에서 규정된 것이고, 근저당권이 설정된 재산으로서 당해 근저당권을 설정하기 위하여 감정평가한 가액은 객관적이고 합리적으로 평가되어 실제가액에 부합한다는데 타당성의 근거가 있는 것이므로 예외적으로 근저당용 감정가액이 시가보다 크다는 것을 납세의무자가 입증하면 위 추정의 적용으로부터 벗어날 수 있다 할 것인 바(대법원 94누13558, 1995.3.3 등 참조), 일반적으로 건물은 시간의 경과 또는 사용에 따라 그 가치가 점차로 감소하게 되는 것이므로 1994.5.13을 가격시점으로 한 근저당설정용 감정가액은 상속개시일로부터 3년 10개월 전에 평가한 가액으로서 상속개시당시 평가액과는 상당한 차이가 있는 것으로 인정되고, 토지의 경우 근저당설정용 감정가액은 1,679,000원/㎡인데 비해 한국감정원에서 쟁점부동산 인근의 2필지 토지(○○○동 ○○○ 1,537.5㎡, 같은동 ○○○ 882.1㎡)를 이 건 상속개시 시점과 동일한 1998.3월을 가격시점으로 하여 감정한 가격은 1,400,000원/㎡으로 나타나고 있고 건설교통부장관이 고시한 이 건 토지 소재지인 ○○○시 ○○○구의 지가변동 추세를 보면 근저당권설정당시로부터 상속개시일까지의 누적하락율은 14.39%이며 개별공시지가는 1994년 1,430,000원/㎡에서 1998년 1,600,000원/㎡으로 상승되었으나 IMF사태로 인하여 하락한 부동산가격이 반영된 1999년에는 1,400,000원/㎡으로 하락한 점을 감안하여 볼 때 근저당설정용 감정가액이 상속개시 당시의 시가를 적정하게 반영하고 있다고 보기는 어려운 것으로 인정되므로 이를 쟁점부동산의 평가액으로 과세한 처분은 부당하다 하겠다. 다음, 청구인들이 신고한 감정가액이나 소급감정가액을 쟁점부동산의 시가로 보아야 한다는 청구주장에 대하여 본다. 상속세 및 증여세법 제60조 제2항 과 같은 법 시행령 제49조 제2호에 의하면 ①상속개시일전 6월부터 상속세과세표준신고의 기간중 ②당해 재산에 대하여 2 이상의 공신력 있는 감정기관이 ③상속세 납부외의 목적으로 재산을 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액을 쟁점부동산의 시가로 인정할 수 있는 바, 신고 감정가액의 경우 청구인들은 쟁점부동산을 담보로 한 대출을 요청하여 동 부동산의 감정평가서를 요청한 바 있다는 ○○○은행 ○○○지점장과 ○○○은행 ○○○지점장의 상담사실확인서(1999.3.20, 1999.3.29)를 제시하며 신고 감정가액은 위 대출목적으로 감정된 것이라고 주장하나 동 감정가액을 기초로 쟁점부동산에 근저당을 설정한 사실이 없어 청구인들은 사실상 상속세를 신고·납부하기 위한 목적으로 쟁점부동산을 감정평가한 것으로 보이고, 또한 소급감정가액의 경우 상속개시일을 가격시점으로 하여 약 2년 3개월 후인 2000.6.15에 1개의 감정기관이 감정한 것이므로 이들 감정가액은 위 관련법령에서 규정하는 요건을 충족하지 못하여 시가로 인정할 수 없는 것으로 판단된다. 그렇다면 쟁점부동산에 대한 상속개시 당시의 시가가 불분명한 것으로 인정되므로 상속세 및 증여세법 제60조 제3항 의 규정에 의하여 이를 기준시가로 평가하여 상속세를 과세하는 것이 타당하다고 판단된다.
○○○
○○○ 처
○○○도 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○
○○○
○○○ 자
○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○
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○○○ 자
○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○
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○○○ 자
○○○도 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○
○○○
○○○ 자
○○○도 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 그 제55조【순자산평가액의 계산방법】제1항은『제54조 제1항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 이 법의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다. 이 경우 그 평가는 총리령이 정하는 공신력있는 감정기관의 시가감정서에 의할 수 있다.』고, 제2항은『제1항의 규정을 적용함에 있어서 총리령이 정하는 이연자산·준비금·충당금 등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다.』고, 그 제56조【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】제3항은『제1항 제1호의 규정에 의한 순손익액은 법인세법 제9조 의 규정에 의한 각 사업연도소득에 제1호의 규정에 의한 금액을 가산한 금액에서 제2호의 규정에 의한 금액을 차감한 금액에 의한다.
1. 법인세법 제15조 제1항 제8호·제10호 및 제11호의 규정에 의한 금액 및 기타 총리령이 정하는 금액
2. 다음 각목의 규정에 의한 금액
- 가. 당해 사업연도의 법인세액·법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 소득할 주민세액 나.∼ 다. (생략)』고 각 규정하고 있으며, 같은 법 시행규칙 제17조【비상장주식의 평가등】③ 영 제55조 제2항의 규정에 의한 이연자산·준비금·충당금 등 기타 자산 및 부채의 평가에 있어서 당해 법인의 자산 또는 부채에 차감하거나 가산하는 방법은 다음 각호의 구분에 의한다.
1. 평가기준일 현재 지급받을 권리가 확정된 가액은 이를 자산에 가산하여 계산한다.
2. (생략)
3. 다음 각목의 가액은 이를 각각 부채에 가산하여 계산한다.
- 가. 평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액·법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세 및 소득할 주민세액
- 나. (생략)』이라고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 처분청은 비상장주식평가시에 동 주식 발행법인의 순자산가액을 산정함에 있어 토지를 개별공시지가로 평가함에 따른 평가차액 2,811,868,800원을 가산하였고 청구인들은 이에 대해 위 평가차액에 대한 법인세 및 주민세 858,572,370원을 부채로 공제하여야 한다고 주장하며 순자산가액은 상속개시일현재 당해법인을 청산할 경우 1주당 잔여재산분배액을 나타내므로 위 평가차액이 미실현된 소득이지만 이를 포함하는 것이 타당하다는 이유를 들고 있어 이를 본다. 관련법령에 의하면 상속개시 당시 증권거래소에 상장되지 아니한 주식의 가액을 산출하기 위하여 당해 법인의 순자산가액을 계산함에 있어 그 법인의 재산평가가액에서 공제하여야 할 부채의 하나인 소득에 대한 법인세 및 주민세는 상속개시일까지 그 법인의 재산평가액에 포함되는 소득에 대하여 이미 부과되거나 부과될 것이 확정적인 법인세 및 주민세를 의미한다고 할 것인데(대법원 90누4136, 1991.1.29 참조), 법인세법 제9조 제1항 과 제2항 및 같은 법 제15조 제1항 제5호와 같은 법 시행령 제10조 제5항 및 같은 법 시행령 제12조 제1항 제5호 등을 종합하면 자산의 임의평가증의 경우 법인이 현실적으로 자산을 재평가하지 아니하는 한 자산의 평가차익이 법인의 소득계산상 익금에 산입될 수 없어 법인세과세대상이 된다고 할 수 없으므로 결국 자산의 평가차익에 대하여 법인세 및 주민세가 부과될지의 여부는 불확실하다고 할 것이며 그렇다면 이를 위 관련법령 소정의 평가가액에서 공제할 부채로 볼 수는 없다할 것이다(대법원 96누16308, 1998.11.27 참조), 따라서 청구인들의 주장은 관련법령을 오해한 것으로 이유없는 반면, 이 건 평가차액 2,811,868,800원에 대한 법인세 등 상당액을 재산평가가액에서 공제 배제한 처분은 적법한 것으로 판단된다.
- 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호와 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 【별 지】 청 구 인 명 단
결정 내용은 붙임과 같습니다.