토지무상임대의 부당행위계산부인 여부

심판청구번호 국심1999중 2444(2000. 8.26) 구인의 자녀 ○○○과 ○○○(이하 "청구인의 자녀들"이라 한다)는 청구인의 소유인 ㅇㅇㅇ도 ㅇㅇㅇ시 ○○○동 ○○○외 1필지 대지 2,739㎡(이하 "쟁점토지"라 한다) 지상에 1983.9월 상가건물 각각 548.76㎡와 462.82㎡(쟁점토지와 동 지상건물을 합하여 이하 "쟁점부동산"이라 한다)를 신축하여 소유권보존등기를 한 후 1983.9.26 부동산임대업 사업자등록을 하고 부동산임대소득에 대하여 종합소득세를 신고납부하여 왔다. 처분청은 청구인이 청구인의 소유인 쟁점토지를 청구인의 자녀들에게 무상임대한 것으로 보아 부당행위계산 부인규정을 적용하여, 청구인의 자녀들의 임대료 수입금액을 토지와 건물의 기준시가로 안분계산하여 산정한 토지분 적정임대료를 소득금액에 산입하여, 1999.4.10 청구인에게 1993년도 귀속 종합소득세 42,396,360원, 1999.5.2 1994∼1995년도 귀속 종합소득세 35,435,900원(1994년도 26,930,050원, 1995년도 8,505,850원)을 각각 경정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999.7.6 심사청구를 거쳐 1999.11.5 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장 청구인은 쟁점토지상의 건물 소유자인 청구인의 자녀들이 청구인의 토지를 무상으로 임차하는 대신 동 부동산의 임대수입으로 제세공과금을 신고납부하기로 당사자간에 약정함에 따라, 건물주인 청구인의 자녀들이 쟁점부동산의 임대수입을 전액 신고납부한 것이므로 부당행위계산 부인규정을 적용하여 과세한 이 건 처분은 부당하고, 처분청이 쟁점부동산의 임대수입금액이 토지 소유자에게도 귀속된다고 보아 과세한다면, 청구인의 자녀들이 토지와 건물의 임대수입금액을 전액 신고납부하였으므로, 처분청에서 토지의 임대에 대하여 과세한다면 중복과세하는 것이 되므로, 청구인의 자녀들이 신고한 임대수입금액중 토지소유자인 청구인에게 과세한 만큼은 공제하여야 한다.
• 나. 국세청장 의견 구 소득세법 제55조 및 같은법 시행령 제11조의 규정에서 특수관계있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 경우 이는 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에 해당한다고 규정하고 있으므로, 청구인이 특수관계있는 청구인의 자녀들에게 쟁점토지를 무상으로 임대한 것은 부당행위계산부인 대상이라고 할 것이고, 부당행위계산부인에 따른 각 과세연도의 소득금액의 계산은 특수관계에 있지 아니한 자간의 건전한 사회통념 내지 상관행에 의하여 형성되는 임대 실례가액으로 하는 것이 타당하다 할 것이나, 쟁점토지는 인근 임대 실례가액이 없으므로 임대한 물건의 기준시가로 수입금액을 안분하는 것이 적정하다고 판단되며, 청구인의 경우와 같이 건물주가 토지와 건물의 전체 임대수입에 대하여 제세를 전액 신고납부하기로 하는 약관을 정하였다고 하더라도 부당행위계산부인 대상에서 제외될 수 없을 뿐만 아니라 청구인은 위 약관을 제출한 바도 없으므로 청구주장을 인정할 수 없으며, 또한, 청구인의 자녀들은 쟁점토지를 청구인으로부터 임차하여 토지와 건물 전체를 타인에게 임대하고 있는 바, 건물주인 청구인의 자녀들에게는 토지와 건물의 임대수입이, 청구인에게는 토지의 임대수입이 발생하고, 각각의 임대수입에 대하여 각자에게 납세의무가 있는 것이므로 중복과세라는 청구주장은 법리를 오해한 잘못이 있는 것으로 판단된다.

• 가. 쟁점 이 건의 쟁점은 청구인이 특수관계 있는 청구인의 자녀들에게 쟁점토지를 무상임대한 것으로 보아 소득세법상 부당행위계산의 부인 규정을 적용하여 과세한 처분의 당부를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령 소득세법 제41조 제1항 에서『납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산임대소득·사업소득·일시재산소득·기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다』고 규정하고, 제2항에서는『제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다』고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제98조 제1항에서는『법 제41조 및 법 제101조에서 “특수관계 있는 자”라 함은 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다』고 규정하고, 그 제1호에서는『당해 거주자의 친족』을 규정하고 있으며, 제2항에서는『법 제41조에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다』고 규정하고, 그 제2호에서는『특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때.(단서 생략)』를 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인의 자녀들은 1983.9.26부터 청구인의 소유인 쟁점토지상에 건물을 신축하여 청구인의 자녀들 명의로 소유권보존등기를 한 후, 부동산임대업 사업자등록을 하고 부동산임대소득에 대하여 각각 종합소득세를 신고납부하여 온 사실이 등기부등본, 처분청 조사복명서 등에 의하여 확인되며, 처분청은 청구인이 청구인의 소유인 쟁점토지를 청구인의 자녀들에게 무상임대한 것으로 보아, 소득세법상 부당행위계산 부인규정을 적용하여 이 건 종합소득세를 과세한 사실이 종합소득세결정결의서 등 과세자료에 의하여 확인된다.

(2) 청구인은 청구인의 자녀들에게 쟁점토지의 무상사용권을 제공하는 대신 청구인의 자녀들이 임대수입으로 제반 제세공과금을 부담하기로 약정하였으므로 부당행위계산 부인대상이 아니라고 주장하면서 약정서를 제시하는 바, 이에 대하여 살펴본다. (가) 소득세법 제41조 제1항 에서 『거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때』에는 부당행위계산을 부인할 수 있다고 규정하고, 같은법시행령 제98조 제2항 제2호에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때"를 『특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때』라고 규정하고 있는 바, 청구인과 청구인의 자녀들이 소득세법상 특수관계에 있는 자에 해당하고, 청구인은 청구인의 자녀들과 체결한 약정서(1993.1.5)에서 청구인의 자녀들이 쟁점토지를 무상사용하는 대가로 쟁점부동산의 임대수입금액으로 제반 제세공과금을 부담하기로 약정하였다고 주장하나, 위 약정서는 처분청 조사당시 제시하지 못하다가 심판청구시 제시되어 신빙성있는 것으로 받아들이기 어려울 뿐만 아니라, 청구인의 자녀들이 쟁점토지의 무상사용대가로 제세공과금을 부담한 사실도 확인되지 아니하므로, 결국 청구인은 쟁점토지를 특수관계 있는 자에게 무상으로 제공한 경우에 해당하여 부당행위계산 부인대상을 면키 어려운 것으로 판단된다. (나) 또한, 청구인은 청구인의 자녀들이 쟁점토지와 건물의 임대수입금액을 전액 신고납부하였으므로, 부당행위계산을 부인하여 쟁점토지의 임대료 수입에 대하여 재차 과세할 경우에는 중복과세가 된다는 주장이나, 청구인의 자녀들에게 임대한 쟁점토지에 대한 임대료 수입과 쟁점토지를 임차한 청구인의 자녀들이 제3자에게 임대한 쟁점부동산에 대한 임대료 수입은 별개이므로 위 청구주장은 이유 없는 것으로 판단되고, 다만, 처분청에서는 쟁점부동산의 임대료수입을 토지 및 건물의 기준시가 비율로 안분계산하여 쟁점토지에 대한 적정임대료를 산출하고 있는 바, 이는 쟁점부동산의 임대료를 임대실례가액으로 채택하여 쟁점토지에 대한 적정임대료를 산출하는 것일 뿐, 이를 들어 쟁점부동산의 토지분 임대료 수입과 쟁점토지에 대한 적정임대료 수입을 동일시하여 중복과세라고 하는 것은 쟁점토지에 대한 적정임대료 산출방식을 오인하고 있는 데서 기인하는 것으로 판단된다. 따라서 처분청이 청구인과 특수관계 있는 청구인의 자녀들에게 쟁점토지를 무상임대한 것으로 보아 소득세법상 부당행위계산의 부인 규정을 적용하여 종합소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다 하겠다.

• 라. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.