증여추정시 미입증금액의 판정기준

심판청구번호 국심1999중 2427(2000. 7.21) 2,397,540원, 1993년도분 26,742,980원, 1994년도분 24,436,780원, 1997년도분 26,258,070원 합계 90,835,370원의 부과처분은

(1) ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 임대건물의 임대보증금 55,000,000원과 같은 시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 임대건물의 임대보증금 20,000,000원은 각각 1992년도 및 1993년도 취득자금원에 가산하고,

(2) 1993∼1997년 연말정산원천징수영수증상의 근로소득 중 정근수당 등 비과세소득 63,268,720원을 발생년도의 취득자금원에 가산하고,

(3) ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 건물의 취득가액 23,812,000원과 같은시 ○○○구 ○○○동 ○○○의 취득가액 45,308,000원은 1990년도 취득자금 소명대상에서 제외하는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하고(1992년도, 1993년도분은 증여가액 영(0)으로 취소, 1997년도분은 미입증금액 비율이 20% 미만으로 과세제외되어 취소),

(4) 나머지 청구는 이를 기각한다.

청구인, 청구인의 동생 ○○○, ○○○(이하 "청구인외 2인"이라 한다)는 1994.5.15 취득한 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 대지 1,192.3㎡상에 1997.3.20 건물 1,890㎡(이하 "쟁점건물"이라 한다)를 신축하여 청구인외 2인 공동명의로 소유권보존등기를 하였다. 처분청이 1999.1.21 청구인외 2인이 취득한 쟁점건물의 신축자금(2,104,381,000원) 출처조사를 하자, 청구인이 1975년이후 근로소득과 1993년이후 부동산임대소득, 이자소득 등 평생소득자료를 소명자료로 제시함에 따라, 처분청은 청구인이 1983∼1997 기간중 취득한 부동산 및 예금입금액 합계 2,020,841,000원(이하 "쟁점소명대상금액"이라 한다)을 소명대상금액으로 하고, 쟁점소명대상금액과 청구인 제시 소명자료를 연도별로 대사하여 각 연도별로 소명되지 않는 금액, 1992년 78,727,000원, 1993년 59,310,000원, 1994년 74,539,000원, 1997년 140,025,000원 합계 352,571,000원(이하 "쟁점증여가액"이라 한다)을 청구인이 청구인의 모 ○○○로부터 증여받은 것으로 보아, 1999.4.3 청구인에게 증여세 1992년도분 22,397,540원, 1993년도분 26,742,980원, 1994년도분 24,436,780원, 1997년도분 26,258,070원 합계 90,835,370원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999.6.30 심사청구를 거쳐 1999.11.10 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장

(1) 구 국세기본법(1990.12.31 개정전) 제26조의 2 제1항에서 증여세의 부과제척기간은 5년으로 규정하고 있는데, 자금출처 조사대상을 이미 부과제척기간이 경과한 자산의 취득을 포함하여 평생 취득한 모든 재산에 대하여 자금출처를 소명하게 하여 증여세를 부과함은 법적안정성과 예측가능성을 침해한 부당한 처분이다.

(2) 청구인이 제출한 소명자료는 쟁점건물 신축자금에 국한한 것이나, 처분청은 소명대상 자산의 범위를 확대하면서 추가 소명자료의 요구없이 과세한 것은 부당하므로, 기제출 소명자료에서 누락된 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○(이하 "부동산①"이라 한다) 및 같은 시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 임대건물(이하 "부동산②"이라 한다)의 임대보증금과 1993년∼1997년 비과세 근로소득을 추가자금원으로 인정하여야 한다.

(3) 처분청은 소명대상자산을 평가함에 있어 취득가액이 확인되지 않는 부분은 기준시가로 평가하였는데 일부 부동산의 취득시기를 단순히 등기부상 등기일로 보고 귀속년도를 잘못 적용하였는 바, ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 건물(이하 "부동산③"이라 한다)의 실제 취득일은 1971.9.13이며, 같은시 ○○○구 ○○○동 ○○○ (이하 "부동산④"라 한다)의 실제 취득일은 1980.11.4로서 취득시기가 1983년 이전으로 부과제척기간이 경과하였으므로 취득자금 소명대상에서 제외하여야 한다.

(4) 증여추정에 있어 추정의 시기는 재산취득시점을 기준으로 보아야 하므로, 소명대상자산중 자금출처 미입증금액의 합계액이 취득자산가액의 일정률에 미달하는지의 여부를 판정함에 있어 취득시마다 개별 취득자산별로 비교하는 것이 적법한 것이나, 청구인의 경우 개별자산별 대응이 힘들고, 처분청도 연도별로 비교하여 부족액을 증여세 과세표준으로 보았으므로, 최소한 각 연도별로 소명률을 가지고 판단해야 한다. 따라서 소명률 80% 기준으로 볼 때 추가소명액을 감안하면 1994년도 소명부족분만 과세대상이며, 설사 전체 취득재산가액을 기준으로 취득자금의 소명률을 판정한다고 하더라도 위 누락된 취득자금원을 인정할 경우 소명률이 91.61%가 되므로 소명부족분에 대하여 과세하는 것은 부당하다.

• 나. 국세청장 의견

(1) 청구인은 1997년 취득한 쟁점건물의 취득자금의 소명자료로 1975년 이후 근로소득과 1993년 이후의 부동산·이자소득을 그 증빙으로 제시하면서 청구인이 평생에 걸친 소득금액을 자금원으로 인정하여 달라는 주장이나, 그 소명대상자산의 취득시기와 자금출처로 소명한 내용을 서로 대사하여 소명이 부족한 자금을 슈퍼 등을 경영하여 능력이 있는 모로부터 증여받은 것으로 추정하였으므로 법적안정성과 예측가능성을 침해하였다고 볼 수 없다.

(2) 청구인이 주장하는 임대보증금은 이미 소명한 금액에 포함되어 인정되고, 근로소득은 총급여액에서 원천징수세액을 공제한 금액을 자금출처로 인정하는 것이므로 청구주장은 이유 없다.

(3) 국세청장(처분청) 의견제시 없음.

(4) 이 건의 경우 자금출처 소명대상금액이 2,020,841,000원이고, 법령에 의하여 소명하지 않아도 되는 금액은 2억원(10억원×20% + 1,020,841,000원×5% = 250,841,000원과 2억원 중 적은 금액)이며, 소명대상금액중 청구인이 소명한 금액이 1,668,270,000원이고 미소명금액이 352,571,000원으로 2억원을 초과하므로 이를 모로부터 증여받은 것으로 추정하여 증여세를 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점

(1) 1983년이후 취득한 재산 등에 대하여 자금출처를 소명하게 하여 그 소명 부족분에 대하여 증여세를 과세한 처분이 부과제척기간이 경과한 위법한 처분인지 여부,

(2) 청구인이 주장하는 부동산①, ②의 임대보증금과 비과세근로소득을 추가자금원으로 인정할 수 있는지의 여부와

(3) 처분청이 소명대상자산을 평가함에 있어 부동산③, ④의 취득시기를 잘못 적용하였는지의 여부 및

(4) 소명되지 아니하는 금액이 상속세 및 증여세법 시행령 제34조 단서규정에 해당하여 증여추정대상에서 제외할 수 있는지의 여부를 가리는 데 있다.

• 나. 관련법령 상속세 및 증여세법 제45조 에서『직업·연령·소득 및 재산상태 등으로 보아 재산을 자력으로 취득하였다고 인정하기 어려운 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 당해 재산을 취득한 때에 당해 재산의 취득자가 다른 자로부터 취득자금을 증여받은 것으로 추정한다』고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제34조에서 『법 제45조에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음 각호의 규정에 의하여 입증된 금액의 합계액이 취득재산의 가액 또는 채무의 상환금액에 미달하는 경우를 말한다. 다만, 입증되지 아니하는 금액이 취득재산의 가액의 100분의 20(취득재산의 가액이 10억을 초과하는 경우 그 초과하는 금액에 대하여는 100분의 5로 한다)에 상당하는 금액과 2억원 중 적은 금액에 미달하는 경우를 제외한다.

1. 신고하였거나 과세(비과세 또는 감면받은 경우를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)받은 소득금액

2. 신고하였거나 과세받은 상속 또는 수증재산의 가액

3. 재산을 처분한 대가로 받은 금전이거나 부채를 부담하고 받은 금전으로 당해 재산의 취득에 직접 사용한 금액

4. 국세청장이 연령·세대주·직업·재산상태·사회경제적 지위 등을 참작하여 정한 기준에 따라 조사한 결과 자금출처가 입증되는 것으로 인정하는 금액』이라고 규정하고 있다. 한편, 국세기본법 제26조 의 2 제1항에서 『국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다(단서 생략).

4. 상속세·증여세는 제1호 내지 제3호의 규정에 불구하고 이를 부과할 수 있는 날부터 10년간. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 경우에는 이를 부과할 수 있는 날부터 15년간으로 한다.

• 가. 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 상속세·증여세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우
• 나. 상속세 및 증여세법 제67조 및 제68조의 규정에 의하여 신고서를 제출하지 아니한 경우
• 다. 상속세 및 증여세법 제67조 및 제68조의 규정에 의하여 신고서를 제출한 자가 대통령령이 정하는 허위신고 또는 누락신고를 한 경우(그 허위신고 또는 누락신고를 한 부분에 한한다)』고 규정하고 있으며, 같은법 부칙 제1조에서 『이 법은 1995년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제56조의 개정규정은 1998년 3월 1일부터 시행한다』고 규정하고, 제3조에서는 『제26조의 2 제1항의 개정규정은 이 법 시행후 최초로 당해 국세를 부과할 수 있는 날이 개시되는 분부터 적용한다』고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 먼저, 이 건 과세경위에 대하여 살펴본다. 청구인외 2인은 1997.3.20 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 대지상에 쟁점건물을 공동으로 신축하여 소유권보존등기를 하고 나고야 일식집을 개업하였음이 등기부등본 및 사업자등록증에 의하여 확인되며, 처분청이 1999.1.21 쟁점건물의 신축자금(2,104,381,000원)의 출처조사를 실시하자, 청구인이 1975년이후 근로소득과 1993년이후 부동산임대소득, 이자소득 등 평생소득자료를 소명자료로 제시함에 따라, 처분청은 청구인의 1983∼1997기간중의 쟁점소명대상금액 2,020,841,000원과 청구인 제시 소명자료를 연도별로 대사하여 소명되지 않는 금액인 쟁점증여가액 352,571,000원을 청구인이 청구인의 모 ○○○로부터 증여받은 것으로 보아 이 건 증여세를 과세하였음이 처분청의 취득자금조사 종결복명서, 결정결의서 등 과세자료에 의하여 확인된다.

(2) 쟁점(1)에 대하여 본다. 청구인은 구 국세기본법(1990.12.31 개정전) 제26조의 2 제1항에서 증여세의 부과제척기간은 5년으로 규정하고 있음에도, 자금출처 조사대상을 이미 부과제척기간이 경과한 자산의 취득을 포함하여 평생 취득한 모든 재산에 대하여 자금출처를 소명하게 하여 증여세를 부과함은 법적 안정성과 예측가능성을 침해한 부당한 처분이라고 주장하므로, 이에 대하여 살펴본다. 1990.12.31 개정전 국세기본법 제26조 의 2 제1항에서는 증여세의 부과제척기간이 5년으로 규정되어 있었으나, 1990.12.31 개정된 국세기본법 제26조 의 2 제1항 제1호에서 증여세법에 의하여 신고서를 제출하지 아니한 경우와 허위신고 또는 신고누락한 경우에는 이를 부과할 수 있는 날로부터 10년간으로 한다고 규정하고 있으며, 1994.12.22 개정된 국세기본법 제26조 의 2 제1항 제4호에서 증여세를 포탈하거나 신고서를 제출하지 아니한 경우에는 부과제척기간이 15년으로 규정되어 있고, 위 개정규정은 각각 같은 법 부칙 규정에서 1991.1.1 및 1995.1.1이후 최초로 당해 국세를 부과할 수 있는 날이 개시되는 분부터 적용한다고 규정하고 있는 바, 위 규정을 모아보면 1990.7.1 이전 증여분은 5년, 1990.7.1∼1994.6.30 기간중의 증여분은 10년, 1994.7.1 이후 증여분은 15년이 적용되고, 처분청은 1990.7.1 이후 소명부족분에 대하여만 증여세를 과세하였으므로 (1990.7.1 이전부터 1983년까지는 소명대상금액 및 소명자금의 흐름을 판단하는 계산과정에 불과할 뿐 과세대상에서는 제외하였음), 청구인이 증여세를 신고한 바 없는 이 건의 경우에 청구인이 부과제척기간은 5년이 적용되고, 부과제척기간이 경과된 과세연도분에 대하여 과세한 처분은 부당하다는 청구주장은 이유 없는 것으로 판단된다.

(3) 쟁점(2)에 대하여 본다. 청구인은 처분청이 쟁점건물의 신축자금 조사시 소명대상 자산의 범위를 확대하면서 추가 소명자료의 요구없이 과세함에 따라 소명자료에서 누락된 부동산 ①, ② 임대보증금과 1993년∼1997년 기간의 비과세 근로소득을 추가자금원으로 인정하여야 한다고 주장하므로, 이에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 청구인이 주장하는 임대보증금이 이미 소명금액에 포함되어 인정되었다고 보고 있으나, 처분청이 자금출처로 인정한 부분은 부동산 ③의 임대보증금 80,000,000원임이 처분청 조사자료에 의하여 확인되고, 청구인이 주장하는 부동산 ①, ②의 임대보증금은 자금출처로 인정하지 않은 것으로 확인되며, 부동산①은 청구인이 1992.12.3 신축하여 1993.3.28 부동산임대업으로 사업자등록을 한 사실이 일반건축물대장 및 사업자등록증에 의하여 확인되고, 1998.2기 부가가치세 신고시 부동산①의 임대보증금 50,000,000원을 신고한 사실이 부가가치세 신고서에 의하여 확인되며, 부동산①의 1층 점포 월세계약서(1992.12.21)에 의하면 보증금 25,000,000원, 월세 700,000원으로 확인되고, 2층 점포 임대차계약서(1992.12.30)에 의하면 보증금 30,000,000원, 월세 600,000원으로 확인되므로, 부동산①의 보증금 합계 55,000,000원은 1992년도 취득자금원으로 인정하는 것이 타당한 것으로 판단되고, 부동산②는 청구인이 1993.11.5 취득하여 1994.1.1 부동산임대업을 개시한 사실이 건축물관리대장 및 사업자등록증에 의하여 확인되고, 1998.1기 부가가치세 신고시 부동산②의 임대보증금 20,000,000원을 신고한 사실이 부가가치세 신고서에 의하여 확인되며, 부동산②의 임대차계약서(1993.10.30)에 의하면 부동산②의 임대보증금이 20,000,000원으로 확인되므로, 동 임대보증금 20,000,000원은 1993년도 취득자금원으로 인정하는 것이 타당한 것으로 판단된다. (나) 처분청 조사자료에 의하면 처분청이 자금출처로 인정한 부분은 총급여액에서 정근수당 등 비과세소득을 제외한 것으로 확인되고, 1993∼1997년도 연말정산원천징수영수증에 의하면 청구인이 정근수당 등 비과세소득 63,268,720원을 수령한 것이 확인되므로 이를 급여소득에 포함하여 1993∼1997년도 취득자금원으로 인정하는 것이 타당하다고 판단된다.

(4) 쟁점(3)에 대하여 본다. 청구인은 처분청이 부동산③, ④의 취득시기를 단순히 등기부상 등기일로 보고 귀속년도를 잘못 적용하였다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다. (가) 부동산③의 등기부등본에 의하면 청구인의 소유권보존등기일이 1990.12.22로 확인되나, 일반건축물대장에 의하면 청구인이 부동산③을 준공한 날이 1971.9.13로 확인되므로 부동산③의 취득시기는 1971.9.13로 봄이 타당한 것으로 판단되고, 그렇다면 부동산③은 그 취득시기가 1983년 이전으로 처분청에서 1983년 이전분은 소명대상금액에서 제외하고 있으므로 처분청이 1990년도 기준시가로 평가한 취득가액 23,812,000원을 당해년도 취득자금 소명대상에서 제외하는 것이 타당한 것으로 판단된다. (나) 부동산④의 등기부등본에 의하면 청구인의 소유권이전등기일이 1990.12.29로 확인되나 등기원인이 "1980.11.4 매매"로 되어있고, ○○○공사의 권리의무승계약서(1980.11.4)에 의하면 청구인의 부동산④의 권리의무승계일이 1980.11.4로 확인되므로 부동산④의 취득시기는 1980.11.4로 봄이 타당한 것으로 판단되고, 그렇다면 부동산④도 그 취득시기가 1983년 이전으로 처분청에서 1983년 이전분은 소명대상금액에서 제외하고 있으므로 처분청이 1990년도 기준시가로 평가한 취득가액 45,308,000원은 당해년도 취득자금 소명대상에서 제외하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

(5) 쟁점(4)에 대하여 본다. 청구인은 처분청이 소명대상금액과 소명자료를 연도별로 비교하여 부족분을 증여세 과세표준으로 보았으므로, 위 경정금액을 감안하여 연도별 소명률을 판정하여 그 미소명률이 20% 미만이면 비과세하여야 한다는 주장이므로 이에 대하여 살펴본다. 전시한 법령에 의하면 증여추정은 취득재산별로 그 취득자금을 소명하여야 하는 것이나, 이 건의 경우 처분청이 소명대상금액을 연도별로 산출한 다음 청구인이 제시한 소명자료를 연도별로 비교하여 각 연도별로 그 부족분을 증여세 과세표준으로 보아 이 건 과세를 하였으므로, 개별취득자산별로 취득자금을 소명케 한다는 것은 현실적으로 어렵다고 판단되고, 그렇다면 처분청이 소명대상금액과 소명자료를 연도별로 비교하여 증여가액을 산정하였으므로 미입증금액을 판정함에 있어서도 연도별로 판정할 수밖에 없다 할 것이고, 따라서 [별표]에서 보는 바와 같이 위 쟁점(2)(3)에서 인정된 취득자금원 및 쟁점소명대상금액에서 제외된 금액을 가감하여 연도별로 소명률을 판정할 경우에 1994년도만이 소명률 80% 미만이므로, 1994년도 미입증금액 47,926,000원만을 증여가액으로 하여 과세하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

• 라. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [별 표] 청구인의 소명대상금액에 대한 소명내역 (천원) 연도 소명대상 (1) 소 명 액 차년도 이월 (2)-(1) 증여가액 (1)-(2) 소명률 (%) 조달자금 전년이월 계(2) 83∼89 132,525 269,956

• 269,956 137,431

• 100 90 223,713 146,896 137,431 284,327 60,614

• 100 (154,593)

• -

• (129,734) (100) 91 73,554 51,896 60,614 112,510 38,956

• 100

• - (129,734) (181,630) (108,076) (100) 92 310,000 192,317 38,956 231,273

• 78,727 74.6

• (247,317) (108,076) (355,393) (45,393)

• (100) 93 181,882 122,572

• 122,572

• 59,310 67.4

• (152,492) (45,393) (197,885) (16,003)

• (100) 94 211,975 137,436

• 137,436

• 74,539 64.8

• (148,046) (16,003) (164,049)

• (47,926) (77.3) 95 123,747 (179,342)

• 179,342 55,595

• 100

• (190,388)

• (190,388) (66,641)

• (100) 96 62,000 390,735 55,595 446,330 384,330

• 100

• (401,807) (66,641) (468,448) (406,448)

• (100) 97 701,475 177,120 384,330 561,450

• 140,025 80.0

• (196,740) (406,448) (603,188)

• (98,287) (86.0) 합계 2,020,871 1,668,270 676,926 2,345,196 676,926 352,601 82.6 (1,951,751) (1,805,538) (909,726) (2,715,264) (909,726) (146,213) (92.5) * ()는 심판결정시 결정내용에 따라 가감된 금액임