부동산 취득당시의 개별공시지가를 시가로 보아 부당행위계산부인 및 기부금으로 익금산입한 처분의 당부

심판청구번호 국심1999중 2231(1999.12.29) �한 1997사업연도 법인세 945,536,820원의 부과처분은 취소한다.

청구법인은 1993.8.4부터 주택건설업을 영위하는 법인으로서 1997.1.24 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 답 495.8㎡를 청구외 ○○○으로부터 290,000,000원(쟁점금액1)에 매입하였고, 1997.2.4 같은 지번 답 661㎡를 청구외 ○○○로부터 400,000,000원(쟁점금액2)에 매입하였고, 같은 지번 답 495.8㎡를 청구외 ○○○으로부터 300,000,000원(쟁점금액3)에 매입하였고, 1997.4.16 같은 지번 답 1,434.7㎡를 청구외 ○○○으로부터 1,519,000,000원(쟁점금액4)에 매입하였고, 1997.4.16 같은 지번 답 1,652.7㎡를 청구법인의 대표자로서 특수관계에 있는 청구외 ○○○으로부터 1,250,000,000원(쟁점금액5)에 매입하였다. 처분청은 특수관계자인 청구외 ○○○으로부터 쟁점토지를 매입하고 지불한 쟁점금액5 중 개별공시지가를 초과한 886,406,000원을 부당행위계산 부인하여 익금산입하고, 대표자 상여로 소득처분하고, 청구외 ○○○, ○○○, ○○○, ○○○으로부터 쟁점토지를 매입하고 지불한 쟁점금액 1∼4 중 개별공시지가의 130%를 초과한 1,800,050,980원을 미지정기부금으로 보아 익금산입하여 1999.4.15 청구법인에게 97사업년도 법인세 945,536,820원을 경정결정 고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1999.6.24 심사청구를 거쳐 1999.10.12 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구법인의 주장 아파트신축사업 부지로 매입한 동일지역의 인근 토지 중 쟁점토지 매입과 비슷한 시기에 매입한 다른 토지가액과 비교하여도 큰 차이가 나지 않음에도 불구하고 특수관계자와의 거래라 하여 개별공시지가를 시가로 보고 개별공시지가를 초과하는 금액을 익금산입하여 대표자에게 상여로 소득처분함은 부당하며, 또한, 특수관계없는 자로 부터 매입한 쟁점토지에 대해서도 개별공시지가의 130%에 상당하는 금액을 정상가액으로 보고 그 정상가액을 초과하는 금액을 익금산입함은 부당하다.
• 나. 국세청장 의견 불특정다수인과의 거래에서 거래당시의 자산의 교환가치를 적정하게 반영되었다고 인정되는 가액의 실례가 없어 시가가 불분명한 경우에 해당되고, 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 평가한 가액이 없어 특수관계자에 해당하는 청구외 ○○○으로부터 쟁점토지를 매입한 데 대하여 개별공시지가를 시가로 보아 부당행위계산 부인하고 대표자에게 상여처분함은 정당하고, 특수관계자에 해당하지 않는 청구외 ○○○, ○○○, ○○○, ○○○으로부터 쟁점토지를 매입한 데 대하여 개별공시지가를 시가로 보아 개별공시지가의 130%를 정상가액으로 보고, 이를 초과하는 금액을 기부금으로 보고 각각 익금산입하여 경정결정한 당초처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 청구법인의 쟁점부동산 취득당시의 개별공시지가를 시가로 보아 부당행위계산 부인 및 기부금으로 익금산입한 처분의 당부를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령 법인세법 제20조 【부당행위계산의 부인】에서 "정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다"라고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제46조【법인의 부당한 행위 또는 계산】제2항에서 "법 제20조에서 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다. 1.∼3. 생략

4. 출자자등으로부터 자산의 시가를 초과하여 매입하거나 출자자 등에게 자산을 시가에 미달하게 양도한 때(이하 생략)"라고 규정하고 있으며, 같은 법 시행규칙 제16조의 2【시가】에서 "영 제40조 제1항과 영 제46조(이하 조문생략)의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액에 의하고 감정한 가액이 없는 경우에는 상속세 및 증여세법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다(단서 생략)"라고 규정하고 있다. 또한, 같은 법 제18조【기부금의 손금불산입】제1항 규정을 종합하면 "…(지정기부금) …중 …(손금산입한도액)을 초과하는 금액과 지정기부금외의 기부금은 당해 사업년도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다"라고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제40조【기부금의 범위】제1항 제2호 규정을 종합하면 "법 제18조 제1항에 규정하는 기부금은 제42조의 규정에 의한 지정기부금과 법인이 제46조 제1항에 규정한 특수관계가 없는 자에게 정당한 사유없이 자산을 정상가격보다 낮은 가액으로 양도하거나 정상가격보다 높은 가액으로 매입함으로써 그 차액 중 실질적으로 증여한 것으로 인정되는 금액으로 한다. 이 경우 정상가액은 시가에 시가의 100분의 30을 가산하거나 100분의 30을 감한 범위내의 가액으로 한다"라고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단 청구법인이 주택건설용지로 매입한 다른 토지의 매입가액이 쟁점토지의 시가의 기준으로 볼 수 있는지를 살펴본다. 청구법인의 대표자 ○○○은 쟁점토지 등에 주택건설사업을 장기 구상하면서 청구외 ○○○, ○○○, ○○○, ○○○과 공유지분으로 1985.5.9 쟁점토지를 취득한 사실이 등기부등본에 의해 확인되며, 청구법인은 청구외 ○○○건설(주)와 공동(청구법인지분 35%)으로 주택건설사업을 진행하면서 1996.4.24부터 관련 토지를 매입하기 시작한 사실이 토지매매계약서 및 등기부등본, ○○○시 ○○○구의 주택건설사업승인서 등에 의해 확인된다. 청구법인이 주택건설사업목적으로 취득한 토지는 쟁점토지와 동일지역에 위치한 인근 토지로서 1997년 기준공시지가(㎡)가 182,000원∼241,000원(단순평균 219,000원)으로 토지의 위치, 형질, 이용상황, 가치가 유사한 것으로 추정되며, 1996.4월부터 주택건설사업계획 사전결정(1996.8.21)때까지 토지매수가액이 1996.4.24 3개 필지의 ㎡당 평균토지매수단가 465,139원(97년 기준시가 단순평균 220,000원), 1996.6.29 1개 필지의 ㎡당 평균토지매수단가 438,535원(97년 기준시가 단순평균 193,000원), 1996.7월 2개 필지의 ㎡당 평균토지 매수단가 439,456원(97년 기준시가 단순평균 212,000원), 1996.8월 4개 필지의 ㎡당 평균토지 매수단가 469,482원(97년 기준시가 단순평균 238,000원)으로 ㎡당 평균토지매수단가(계약일 기준)가 44만원∼47만원수준을 유지하다가 주택건설사업계획 사전결정일 이후 사업착공예정일(1997.2.1)까지의 토지매수가액은 ㎡당 단가(계약일 기준)가 점차 상승추세를 보여 1996.11.1 4개 필지의 ㎡당 평균토지매수단가 516,833원(97년 기준시가 단순평균 186,000원), 1996.12월 2개 필지 ㎡당 평균토지매수단가 896,226원(97년 기준시가 단순평균 228,500원), 1997.1월 5개 필지 ㎡당 평균토지매수단가 1,017,848원(97년 기준시가 단순평균 234,200원) 1997.2.24 1개 필지 ㎡당 매수단가 884,211원(97년 기준시가 단순평균 241,000원)임이 청구법인이 취득한 토지매입현황으로 알 수 있다. 처분청은 청구법인이 주택건설사업용지로 매입한 다른 토지와 쟁점토지는 그 위치와 형질, 특성, 이용상황이 서로 달라 다른 토지의 매입가액을 시가로 볼 수 없다고 주장하나, 토지의 가격은 그 특성, 형질, 위치, 이용상황에 따라 다를 수 있으나 현재의 현황보다도 앞으로의 개발계획 유무 및 실행가능성, 매수자의 구매의욕에 더욱 민감하게 반응한다는 점에서 위 매수가격의 변동추이는 타당한 것으로 판단되며, 1996.8.21 ○○○시 ○○○구청으로부터 주택건설계획 사전승인을 받아 (주)○○○건설과 공동(청구법인 35%)으로 사업을 추진하기로 하여 1996.12월중에 토지매입을 완료하여 분양하기로 하였으나 계획의 사전누설로 공사착공이 가까워질수록 지가가 상승하였으며, 토지매입이 원활히 진행되지 못하면 사업계획의 무산, 자금회전 곤란, 부도위기 초래로 이어지는 정황에 비추어 청구법인의 토지매입가액은 거래당시의 시가를 반영한 것으로 판단되므로 쟁점토지의 시가의 기준이 될 수 있는 것으로 보인다. 또한, 처분청이 청구법인이 쟁점토지를 취득한 가액이 정상적인 거래에 있어서 형성된 가격이 아니라는 것에 대하여 별도의 조사(그 인근 대지의 거래가액, 매매계약서 허위작성여부 등)를 한 사실이 없이 단순히 쟁점토지의 공시지가보다 낮다(높다)는 이유로 취득가액이 정상가액을 초과하는 금액에 대하여 손금불산입하였다면 이는 부당한 처분으로 판단되며(국심 97중1072, 1997.11.13, 같은 뜻) 특수관계자들로부터 매입한 토지의 평균단가가 인접하거나 동일 번지의 토지로서 특수관계없는 자로부터 매입한 토지의 단가와도 큰 차이가 없는 사실이 인정되면 청구법인이 특수관계자로부터 매입한 토지의 가격은 통상적인 상관습에 어긋나지 않는다고 판단된다(국심 93서885, 1993.7.29, 같은 뜻). 그렇다면, 쟁점토지와 인근 토지의 실제 매입가액과 기준시가를 비교해 보면 실제매입가격이 기준시가 대비 2.6배∼5.4배에 이르러 공시지가를 시가로 보는 것은 통상적으로 기준시가는 실제거래시세보다 다소 낮은 수준에서 결정되는 것이 공지의 사실인 점에서 타당성이 결여된 것으로 보이며, 특수관계가 없는 제3자로부터 쟁점토지 매입과 비슷한 시기에 동일목적으로 동일지역소재의 토지를 동일수준의 가격으로 매입한 다른 토지의 매입사례가 25건(18명)이나 있음에도 불구하고 거래당시의 쟁점토지의 교환가치를 적정하게 반영되었다고 인정되는 가액의 실례가 없어 시가가 불분명한 경우에 해당되며 쟁점토지에 대해 감정평가한 가액이 없다하여 개별공시지가를 시가로 본다는 처분청의 견해는 쟁점토지외 다른 토지의 매입의 경우에도 실제매입가액이 개별공시지가의 266%∼544%에 이르러 동일한 조건임에도 이를 인정한 점에서 논리성이 부족하고 당초처분의 정당성이 결여된 처분으로 판단되며 다른 토지의 매입사례가 쟁점토지 매입과 지역, 거래시기, 취득목적이 동일하므로 토지의 개별적 이용상황이 상이하다고 할 수 없으므로 이를 통상의 거래에서 정상적으로 형성되는 시가로 봄이 타당한 것으로 보인다. 청구법인이 비슷한 시점에 인근 다른 토지를 주택신축(아파트)목적으로 취득한 가액을 시가의 기준으로 볼 때 1996.11.5 ○○○구 ○○○동 ○○○ 답 495.8㎡를 청구외 ○○○으로부터 290,000,000원(쟁점금액1)에 매입 계약한 건은㎡당 매입단가가 584,913원으로 11월중 계약한 인근 다른 토지의 ㎡당 매입단가 516,833원 대비 113%수준으로 정상가액 범위내이며, 1997.1.5 같은 지번 답 661㎡를 청구외 ○○○로부터 400,000,000원(쟁점금액2)에 매입 계약한 건 및 같은 지번 답 495.8㎡를 청구외 ○○○으로부터 300,000,000원(쟁점금액3)에 매입 계약한 건은 ㎡당 매입단가가 605,000원으로 1월중 계약한 인근 다른 토지의 ㎡당 매입단가 1,017,848원에 비해 현저히 미달하며, 1997.1.28 같은 지번 답 1,434.7㎡를 청구외 ○○○으로부터 1,519,000,000원(쟁점금액4)에 매입 계약한 건은 ㎡당 매입단가가 1,058,758원으로 1월중 다른 토지의 매입단가의 104%수준으로 정상가액 범위내이므로 쟁점금액 1, 2, 3, 4는 정상가액을 초과하는 부분이 없다 할 것이고, 1997.4.10 같은 지번 답 1,652.7㎡를 특수관계에 있는 청구외 ○○○으로부터 1,250,000,000원(쟁점금액5)에 매입 계약한 건은 ㎡당 매입단가가 1996.11월 매입단가 및 1997.1월의 매입단가, 1997.2.24 매입단가에 비해 현저히 미달하는 756,338원에 불과하므로 특수관계에 있는 자로부터 시가를 초과하여 매입하여 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 볼 수 없어 당초처분은 부당한 것으로 보인다.
• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.