증여계약해제로 인한 소유권환원이 증여에 해당하는지 여부

심판청구번호 국심1999중 1731(2000. 8.23) 992.12.31 청구인의 아들 청구외 ○○○에게 증여를 원인으로 경기도 ㅇㅇ시 ○○○동 ○○○ 임야 94,810㎡(이하 "쟁점토지"라 한다)를 소유권이전 등기하였다가, 1996.7.8 이를 다시 증여계약 해제를 원인으로 소유권 말소로 인한 소유권이전 등기한 것에 대하여, 처분청은 이를 또 다른 증여 행위로 판단하고 증여세를 신고하지 아니한 청구인에게 1999.4.1 증여세 134,670,550원을 결정고지 하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999.6.28 심사청구를 거쳐 1999.8.10 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장

(1) 쟁점토지의 소유권이 청구인으로부터 자(子) ○○○에게 갔다 다시 청구인에게 돌아와 아무런 물권변동이 없는 결과가 되었으므로 증여계약해제를 다시 자(子) ○○○이 청구인에게 증여한 것으로 보아 과세한 처분은 부당하며,

(2) 설사 증여계약해제로 인한 소유권환원이 증여세 과세대상이 된다고 하더라도 이는 청구인이 1992.12.31 청구외 ○○○에게 쟁점토지를 증여한 사실 때문에 청구외 ○○○에게 증여세가 부과된다는 사실을 알고 처분청 공무원에게 상의하였을 때 "청구외 ○○○에 대한 증여세를 물지 않으려면 증여세 고지서가 나오기 전에 빨리 부동산을 다시 아버지인 청구인에게 소유권환원을 하여야 한다"는 말을 듣고 1996.7.8 증여계약 해제를 원인으로 청구외 ○○○ 명의의 소유권이전등기를 말소하였는데 이로 인한 소유권 환원을 재차 증여로 보고 청구인에게 증여세를 과세하는 것은 신의성실원칙에 위배된다.

• 나. 국세청장 의견

(1) 증여를 받은 날로부터 1년 후에 반환하거나 재증여하는 경우에는 당초 증여와 반환·재증여 모두에 대하여 과세(상속세법 기본통칙 85…29-2)하는 것인 바, 청구인이 당초 증여 후 소유권을 반환한 기간이 3년6개월이 경과한 이 건에 대하여 처분청이 청구외 자 ○○○이 청구인에게 증여한 것으로 보아 증여세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다 하겠고,

(2) 세법 규정에 의한 신의성실의 원칙의 적용은 과세관청의 공적인 견해표명 등을 전제로 하는 것이고, 설령 세무공무원의 잘못된 세무상담에 따라 신고가 잘못되었다 하더라도 이를 공적인 견해표명으로 본다거나 신의성실의 원칙에 위배되었다고 보기는 어렵다 할 것이다.(대법원 94누11750, 1995.2.3)

• 가. 쟁점 청구인이 자에게 증여하고 소유권 이전하였던 쟁점토지를 그 소유권 이전일로부터 3년6개월여가 지난 후 증여계약해제를 사유로 소유권 환원한 경우 청구인에게 증여세를 과세할 수 있는지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 구 상속세법(1996.12.30 개정되기 전의 것) 제29조의 2 제1항 제1호에서 "타인의 증여에 의하여 재산을 취득한 자로서 증여받을 당시 국내에 주소를 둔 자"는 증여세를 납부할 의무가 있다고 규정하고, 제4항에서 "증여를 받은 후 당사자간의 합의에 따라 그 증여받은 재산을 상속세법 제20조의 규정에 의한 신고기한(6개월)내에 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 본다"라고 규정하고 있으며, 제5항에서 "위항 규정을 제외하고 증여받는 자가 증여받는 재산을 1년 이내에 증여자에게 반환하거나 다시 증여하는 경우에는 그 반환하거나 증여한 것에 대하여 증여세를 부과하지 아니한다"라고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 쟁점토지를 1992.12.31 청구외 자 ○○○에게 증여하였고, 청구외 ○○○은 1993.1.8 쟁점토지가 조림중에 있는 임야임을 이유로 증여세 면제 대상으로 신고하였다가, 처분청이 1996.6.20 청구외 ○○○에게 증여세 결정전 통지를 하자 증여계약해제를 원인으로 1996.7.8 당초 소유자인 청구인에게 말소로 인한 소유권 이전등기를 하였는 바, 이는 당초 증여등기일로부터 반환기간이 3년 6개월이 경과한 사실이 확인되고 있다.

(2) 청구인은 쟁점토지의 소유권이 청구인으로부터 ○○○에게 갔다가 다시 청구인에게 돌아와 아무런 물권변동이 없는 결과가 되었음에도 ○○○이 청구인에게 쟁점토지를 증여한 것으로 보아 과세한 처분은 부당할 뿐 아니라, 설령 증여계약해제로 인한 소유권환원이 증여세 과세대상이 된다고 하더라도 이는 청구인이 처분청 공무원의 상담에 따라 한 행위이므로 증여세를 과세하는 것은 신의성실원칙에 위배된다는 것이다.

(3) 증여계약의 합의해제란 기본적으로 당사자 사이의 증여목적물 반환에 관한 새로운 합의의 한 유형에 불과하고, 당사자 사이의 그와 같은 새로운 합의를 과세의 각 단계에서 어떻게 취급할 것인가 하는 것은 법정책적인 문제로서 전시 상속세법 제29조의 2 제4항은 당초증여에 대하여 이미 성립한 증여세 납부의무가 증여계약의 합의해제로 영향을 받지 않는다는 것을 바탕으로 하여 증여세 신고기한 내에서만 예외적으로 합의해제의 소급효를 인정하고 있고, 같은조 제5항은 제4항의 규정에 의하여 합의해제의 소급효가 조세법적으로 제한됨으로써 증여계약의 효력이 소급적으로 소멸하지 아니하고 장래를 향하여만 소멸한다고 보는 경우에는, 그 합의해제에 의한 반환행위는 당초 수증자의 담세력을 약화시키고 당초 증여자의 재산을 증가시키는 행위로서 새로운 무상양도가 이루어지는 것과 다르지 않다는 관점에서 이에 대하여 재차 증여세를 과세할 있도록 규정하면서, 다만, 이러한 경우는 제3자에게 재차 증여한 경우와는 그 처분이익을 달리 볼 여지가 있다는 점 등 구체적 타당성을 고려하여 당초 증여후 1년 이내에 반환하는 것에 대해서는 재차 증여세를 부과하지 아니하도록 제한하고 있으므로, 당초 증여일로부터 1년이 경과한 후에 당초 증여계약의 합의해제를 원인으로 소유권말소등기를 경료하여 환원등기한 경우 그 환원등기에 대하여는 증여세를 과세함이 타당한 것으로 해석된다.(서울행정법원 99구 27992, 2000.4.19 참고) 한편 세법 규정에 의한 신의성실의 원칙의 적용은 과세관청의 공적인 견해표명 등을 전제로 하는 것이고, 설령 세무공무원의 잘못된 세무상담에 따라 신고가 잘못되었다 하더라도 이를 공적인 견해표명으로 본다거나 신의성실의 원칙에 위배되었다고 보기는 어렵다 할 것이다.(대법원 94누11750, 1995.2.3) 따라서 당초 증여 후 3년6개월이 경과하여 청구인에게 소유권이 반환된 이 건에 대하여 처분청이 ○○○이 청구인에게 증여한 것으로 보아 증여세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 하겠다.(국심 95중 1233, 1995.9.12 등 다수가 같은 뜻임)

• 라. 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.