상속공제한도액 계산의 적정 여부

심판청구번호 국심1999중 1537(2000. 2.19) 40,139,140원은

1. 상속세 및 증여세법 제24조 의 규정에 의한 이 건 상속공제 한도액을 934,413,486원으로 재계산하여 그 과세표준과 세액 을 경정하고

2. 상속공제한도를 적용하지 않고 신고함에 따라 과소신고된 과세표준에 대하여 부과된 신고불성실가산세는 이를 취소한 다.

청구인외 5인은 청구인의 남편인 청구외 망 ○○○(사망일 1998.2.11, 이하 "피상속인"이라 한다)으로부터 1997.12.24 서울특별시 강동구 ○○○동 ○○○ 소재 토지 619.6㎡(이하 "쟁점토지"라 한다)를 증여받고 1998.2.20 증여세 신고시 임대보증금 채무(임대보증금 2억원 중 토지귀속분 188,479,220원)를 공제하지 않고 증여세 과세표준을 계산하여 증여세를 신고납부하였으며 1998.3.4 같은곳 건물 424.71㎡(이하 "쟁점건물"이라 한다)가 증여를 원인으로 청구인에게 소유권이 이전됨에 따라 1998.6.3 증여세를 신고납부한 후 1998.8.10 상속세를 신고납부하였다. 처분청은 피상속인 사망후인 1998.3.4자 쟁점건물의 소유권이전은 증여로 보지 않고 상속으로 간주(청구인도 다툼없음)하고 쟁점토지의 증여에 대하여 청구인들이 당초 증여세 신고시 임대보증금 채무(쟁점토지상의 건물임대보증금 2억원중 토지귀속분 188,479,220원)을 신고하지 않았다고 하여 쟁점토지에 대한 증여재산가액을 1,478,040,000원으로 하는 대신, 임대보증금(2억원 전액)을 쟁점건물에만 귀속되는 것으로 보아 상속개시일 현재 피상속인의 부채로 공제하여 상속세과세가액을 산정한 후, 상속세과세가액에서 쟁점토지에 대한 증여재산가액(1,487,040,000원)을 차감한 상속공제한도액(745,934,266원)을 적용하여 1999.3.2 청구인에게 1998년 귀속분 상속세 140,139,140원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999.3.31 심사청구를 거쳐 1999.7.13 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구주장

(1) 상속재산에 가산하는 증여재산은 수증자가 인수한 채무를 제외한 순수증여재산을 말하므로 상속공제 한도액계산시 상속세 과세가액에서 차감하는 증여재산가액은 수증자가 인수한 채무를 차감한 증여세 과세가액을 말함에도 처분청이 상속공제한도 계산시에 상속세과세가액에서 부담부증여분 188,479,220원을 포함한 증여재산가액 전액을 차감한 처분은 부당하다. (2) 상속세 및 증여세법 제78조 (가산세등) 제1항에서 "신고한 재산으로서 대통령령이 정하는 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액은 가산세 부과를 제외한다"라고 되어 있어 납세자가 누락자산없이 신고를 한 경우는 가산세 부과대상에서 제외되어야 하므로 이 건과 같이 상속공제 한도액을 적용하지 않아 과다공제함으로써 신고하여야 할 과세표준에 미달한 경우는 신고불성실가산세를 적용할 수 없다.

• 나. 국세청장 의견

(1) 임대보증금은 상속개시일 현재 건물에 귀속하는 것이므로 쟁점건물의 임대보증금은 건물소유자인 피상속인의 채무로 공제하는 것이 타당하다 할 것이므로 처분청이 청구외 ○○○에 대한 임대보증금 2억원을 상속개시일 현재 피상속인이 부담할 부채로 인정하여 상속세 과세가액에서 공제하였으므로 상속공제한도액 계산시 청구인이 주장하는 부담부증여 188,479,220원을 증여가산액에서 공제하지 않고 한도액을 계산한 당초처분은 정당하다.

(2) 상속공제한도를 적용하지 않고 과다공제하여 신고한 부분은 과세표준에 미달하게 신고한 부분에 해당되므로 상속세 및 증여세법 제78조 1항 에 의거 신고불성실가산세를 부과한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 이 건 심판청구의 다툼은 (1) 이 건 상속공제한도액 계산시 차감항목으로서 상속세과세가액에 가산되는 쟁점토지의 증여재산가액이 얼마인지 여부와 (2) 상속공제한도액의 차이로 인해 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액에 대해 신고불성실가산세를 부과한 처분의 당부를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령 (1) 상속세 및 증여세법 제24조 (공제적용의 한도)는 『제18조 내지 제23조의 규정에 의하여 공제할 금액은 상속세과세가액에서 상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액과 제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에서 가산한 증여재산가액을 차감한 잔액에 상당하는 금액을 초과하지 못한다』라고 규정하고,

(2) 같은법 제78조(가산세 등) 제1항은 『세무서장 등은 상속재산 또는 증여받은 재산에 대하여 제67조 또는 제68조에 규정된 신고기한이내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니한 과세표준 또는 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액(신고한 재산으로서 대통령령이 정하는 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달하는 금액을 제외한다)이 차지하는 비율을 상속세산출세액 또는 증여세산출세액과 제27조 또는 제57조의 규정에 의하여 가산하는 금액을 합한 금액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 각각 산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니한다』라고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 사실관계 청구인들은 1997.12.24 쟁점토지를 증여받고 1998.2.20 증여세를 신고납부하였으며 1998.3.4 쟁점건물을 증여받고 1998.6.3 증여세를 신고납부하였다. 한편 1998.2.11 피상속인의 사망으로 상속개시됨에 따라 1998.8.10 이 건 상속세 신고를 하자 처분청이 상속세신고내용을 검토하여 쟁점건물은 수증이 아닌 상속으로 간주하고 또한 임대보증금은 상속으로 간주된 쟁점건물에만 귀속되는 것으로 보아 피상속인의 채무로 공제하는 등으로 하여 1999.1.2 상속세 결정전통지를 하였고, 이에 대해 청구인은 1999.1.16 과세적부심사청구에서 쟁점토지에 대한 임대보증금 귀속분을 부담부증여로 경정해 줄 것을 요구하였으나 처분청은 이를 수용하지 않고 1999.3.2 상속세결정고지를 하였다.

(2) 상속공제한도액 계산시 상속세과세가액에서 차감하는 증여재산가액과 관련하여 임대보증금 2억원이 쟁점토지와 쟁점건물에 공동귀속되는 것으로 보아 쟁점토지에 대한 부담부증여가액을 인정할 것인지에 대하여 살펴본다. (가) 청구인은 쟁점토지에 대한 증여세 신고시 임대보증금 2억원 중 쟁점토지 귀속분에 대한 부담부증여가액을 차감하지 않고 증여재산가액을 신고하였으나 수증자가 부담하는 채무는 증여재산이 아니므로 쟁점토지에 대한 임대보증금 귀속액 188,479,220원을 상속공제한도액 계산시 증여재산가액에서 차감하여야 한다고 주장하면서 임차인인 청구외 ○○○의 사업자등록증명원, 전세계약서 및 확인서를 제시하고 있다. (나) 쟁점건물의 임차인인 청구외 ○○○은 "○○○자동차공업"이라는 상호로 쟁점건물에서 1992.4.20부터 심판청구일 현재까지 자동차수리업을 운영하고 있음이 도봉세무서장이 발행한 사업자등록증명원에 의해 확인되고, 또한 ○○○은 쟁점토지가 청구인외 5명에게 증여되자 임차보증금(2억원)의 확보를 보장받기 위해(쟁점건물기준시가: 90,895,230원) 피상속인외에 청구인외 5인을 임대인으로 추가하여 임대차계약서를 1997.12.24 재작성한 사실이 전세계약서 및 청구외 ○○○의 확인서에 의해 확인된다. (다) 토지와 건물의 소유자가 다른 임대보증금은 특별한 사정이 없는 한 건물소유자에게 귀속된다(국심96부1023, 1996.8.1등 다수 같은뜻)고 할 것이나 이 건은 쟁점토지와 쟁점건물은 당초 피상속인 단독소유로서 쟁점건물의 임대보증금(1992.4∼심판청구일 현재까지 계속임대)은 피상속인이 수령하였다가 1997.12.24 피상속인이 쟁점토지를 청구인외 5인에게 증여함으로써 쟁점토지의 소유자가 청구인외 5인으로 바뀌게 되었고 1997.12.24 쟁점토지의 증여와 동시 쟁점건물의 임차인 청구외 ○○○은 임차보증금(2억원)의 반환을 보장받기 위해(쟁점건물 기준시가: 90,895,230원) 쟁점건물소유자인 피상속인 및 쟁점토지소유자인 청구인외 5인을 공동임대인으로 하여 임대차계약서를 재작성함으로써 청구인들이 임대보증금채무를 분담하게 된 사실로 미루어 보면 이 건 임대보증금 2억원은 쟁점토지와 쟁점건물에 공동귀속되는 것으로 인정된다 할 것이다. (라) 앞에서 본 바와 같이 쟁점토지와 쟁점건물에 공동으로 귀속되는 임대보증금 2억원을 쟁점건물과 쟁점토지의 기준시가로 안분계산하여 쟁점토지에 귀속되는 금액 188,479,220원은 청구인들이 부담부증여받은 것이므로 상속공제한도액계산시 상속세과세가액에 가산한 쟁점토지의 증여재산가액은 1,487,040,000원에서 쟁점토지에 귀속되는 금액 188,479,220원을 차감한 1,298,560,780원으로 보아야 할 것이고, 사실관계가 이와 같은 경우 이 건 상속공제한도액은 처분청이 계산한 745,934,266원에 쟁점토지에 대한 부담부증여가액 188,479,220원을 합한 금액인 934,413,486원으로 봄이 타당하다 할 것이다. 한편, 이 건 상속공제한도액을 위와 같이 계산할 경우 이 건 상속재산가액에서 공제되는 채무로서 쟁점건물의 임대보증금은 당초 2억원에서 11,520,780원으로 재계산해야 될 것이고, 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인들에게 증여한 쟁점토지의 증여재산가액을 1,298,560,780원으로 산정하여 증여세액을 재계산한 후 동 증여세액을 이 건 상속세 총결정세액에서 기납부세액으로 공제하여야 할 것이다. 따라서 상속세 및 증여세법 제24조 의 규정에 의하여 상속공제한도액 계산시 같은법 제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 쟁점토지의 증여재산가액에서 쟁점토지에 대한 부담부증여가액 188,479,220원을 차감하여야 한다는 청구주장은 그 이유가 있는 것으로 판단된다.

(3) 청구인이 상속세 및 증여세법 제24조 의 규정에 의한 상속공제한도를 적용하지 않고 공제액 전액을 신고함에 따라 결과적으로 과세표준에 미달하게 신고된 부분에 대한 신고불성실가산세 부과가 정당한 것인지에 대하여 살펴본다. 이 건은 상속재산 및 상속세과세가액은 누락없이 신고되었으나 상속공제한도액을 적용하지 않고 공제액 전액을 상속세과세가액에서 공제함으로써 상속세 과세표준이 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 된 경우인 바, 이와 같이 법령이 정한 공제한도액은 법령이 정한 규정에 따라 처분청이 어렵지 않게 계산할 수 있는 것이라면 공제액을 잘못 적용함으로써 과세표준 및 세액을 과소신고하였다 하여 신고블성실가산세를 부과함은 세법에 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위해 의무위반자에게 부과되는 가산세제도의 취지 및 신고한 상속재산의 평가의 잘못에 의하여 과세표준이 과소신고된 경우에 대하여 가산세를 부과하지 아니하는 세법의 취지에 반한다 할 것이므로(국심96중2768, 1997.1.13 합동, 같은뜻) 청구인이 상속공제한도를 적용하지 않고 공제액 전액을 신고함에 따라 이 건 상속세 과세표준을 과소신고한 것에 대하여 신고불성실가산세를 적용한 당초 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.