위헌법률조항에 근거하여 과세한 처분의 당부

심판청구번호 국심1999중 1487(2000. 2.25) 61,600원의 부과처분(1999.7.3 심사결정에 따라 114,076,930원을 감액경정함)은 구 상속세법 제9조 제4항에 의 하여 평가한 서울시 중구 ○○○가 ○○○ 상가

○○○ 및 같은 곳 ○○○ 상가 ○○○(각각 대지 2㎡ 및 건물 32.13㎡)를 구 상속세법 제9조 제1항에 의하여 평가하는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

청구인 ○○○외 4인(이하 "청구인들"이라 한다)은 피상속인 ○○○(이하 "피상속인"이라 한다)이 1993.7.29 사망함에 따라 상속이 개시되자, 서울특별시 중구 ○○○가 ○○○ 상가 ○○○ 및 같은 곳 ○○○ 상가 ○○○(각각 대지 2㎡ 및 건물 32.13㎡, 이하 "쟁점부동산"이라 한다)를 구 상속세법(1994.12.22 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제9조 제4항 제4호의 규정에 의거 임대료환산방식에 의하여 1994.1.27 상속세 신고를 하였다. 처분청은 상속재산가액을 재평가하여 1995.1.3 청구인들에게 1993년도분 상속세 908,552,490원을 결정고지하였다가, ○○○지방국세청장의 상속세 조사결과에 따라 과세누락재산을 가산하여 1999.1.4 청구인들에게 상속세 203,861,600원을 추가경정고지하였다(국세청장의 심사결정에 따라 증여가산액 등을 제외하여 1999.7.3 상속세 114,076,930원을 감액경정하였음). 청구인들은 이에 불복하여 1999.2.9 심사청구를 거쳐 1999.7.8 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구주장 청구인이 구 상속세법 제9조 제4항 제4호에 따라 임대료 환산가액으로 평가한 279,091,040원을 상속재산가액으로 상속세를 신고하였으나, 헌법재판소에서 이 조항을 포괄위임이라 하여 위헌결정하였으므로 쟁점부동산을 임대료 환산가액으로 평가할 것이 아니라 국세청기준시가에 의하여 평가한 가액을 상속재산가액으로 하여야 한다.
• 나. 국세청장 의견 임대용 부동산을 임대료 환산가액으로 평가하는 구 상속세법 제9조 제4항 제4호의 규정이 1998.4.30 위헌결정되었으나, 당초처분은 위헌 결정 이전인 1995.1.3에 그 당시 시행된 법령에 의하여 적법하게 시행된 것이므로 위헌결정 이후 증액경정처분이 있었다 하여 당초 적법하게 과세한 처분을 다투는 청구 주장은 법적 안정성을 위하여 위헌결정된 법률이나 법률의 조항의 효력을 장래에 상실시키는 헌법재판소의 제47조 제2항의 규정의 취지에 비추어 볼 때 수용하기 곤란하다.

• 가. 쟁점 청구인들이 구 상속세법 제9조 제4항 제4호에 규정한 임대료 환산방식에 따라 쟁점부동산을 평가하여 상속세를 신고한 후, 처분청이 다른 상속재산가액을 재평가하여 상속세를 결정고지하였다가 위 규정의 위헌 판결이 있은 후 증액경정하였을 경우, 위헌법률조항에 근거한 임대료환산방식에 의하여 과세한 처분이 적법한지의 여부를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령 구 상속세법 제9조 제1항에서 『상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다(단서 생략)』고 규정하고, 제4항에서 『다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제1항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.

1. 저당권 또는 질권이 설정된 재산

4. 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산』으로 규정하고 있다. 한편, 헌법재판소법 제47조 제1항 에서 『법률의 위헌결정은 법원 기타 국가기관 및 지방자치단체를 기속한다』고 규정하고, 제2항에서 『위헌으로 결정된 법률 또는 법률의 조항은 그 결정이 있는 날로부터 효력을 상실한다. 다만, 형벌에 관한 법률 또는 법률의 조항은 소급하여 그 효력을 상실한다』고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 1993.7.29 쟁점부동산을 상속받고, 구 상속세법(1994.12.22 법률 제4805호로 개정되기 전의 것) 제9조 제4항 제4호의 규정에 의거하여 쟁점부동산을 임대료환산방식으로 평가하여 1994.1.27 상속세를 신고하였으며, 처분청은 상속재산가액을 재평가하여 1995.1.3 상속세를 추가결정고지하였다가, 1998.4.30 헌법재판소에서 구 상속세법 제9조 제4항 제4호에 대하여 위헌판결을 내린 후, 1999.1.4 ○○○지방국세청장의 상속세 조사결과에 따라 과세누락재산을 가산하여 위 상속세를 증액경정고지하였음이 상속세 신고서 및 결정결의서 등 과세자료와 헌법재판소 결정문(96헌바78, 1998.4.30) 등에 의하여 확인된다.

(2) 처분청은 헌법재판소법 제47조 제2항 을 들어 헌법재판소의 위헌결정은 위헌결정된 법률조항을 결정일 이후 장래에 향하여 효력을 상실시키므로 위헌결정이전에 한 원처분은 유효하다고 보고 있으나, 과세표준과 세액을 증액하는 경정처분이 있은 경우 그 경정처분은 당초처분을 그대로 둔 채 당초처분에서의 과세표준과 세액을 초과하는 부분만을 추가 확정하려는 처분이 아니고, 재조사에 의하여 판명된 결과에 따라서 당초처분에서의 과세표준과 세액을 포함시켜 전체로서의 과세표준과 세액을 결정하는 것이므로, 증액경정처분이 되면 먼저 된 당초처분은 증액경정처분에 흡수되어 당연히 소멸하고 오직 경정처분만이 쟁송의 대상이 되는 것이고(대법원 97누16329, 1999.5.28외 다수 같은 뜻), 그렇다면 헌법재판소의 위헌결정일(1998.4.30)이후에 위헌결정된 구 상속세법 제9조 제4항 제4호에 근거하여 1999.1.4 증액경정한 이 건 처분은 원처분이 소멸된 후의 새로운 처분으로서 위헌법률규정에 근거한 처분이므로 위법을 면키 어려운 것으로 판단된다.

• 라. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 청구인 명단 성 명 주 소

○○○ 동대문구 ○○○동 ○○○

○○○ 양천구 ○○○동 ○○○ ○○○동 ○○○

○○○ 구로구 ○○○동 ○○○

○○○ 구로구 ○○○동 ○○○

○○○ 용산구 ○○○동 ○○○