환지받은 토지의 취득가액 계산방법

심판청구번호 국심1999중 1077(1999.10.18) 977.1.1. 이전에 취득한 경기도 ○○시 ○○○동 ○○○ 소재 대지 1,214㎡(이하 "종전토지"라 한다)를 보유하던 중 1987.5.20. 경기도 고시 30320-424호에 의하여 환지예정지가 공고되고 1991.4.23. 토지구획정리가 완료됨에 따라 경기도 ○○시 ○○○동 ○○○ 대지 552.3㎡(이하 "쟁점토지"라 한다)를 교부받아 1994.9.12. 이를 양도하고 취득가액을 산정함에 있어서 취득당시의 기준시가 계산을 환지전종전토지면적×1990.1.1.㎡당 개별공시지가× {1977.1.1. 종전토지의 ㎡당 토지등급가액} over {1990.1.1. 종전토지의 ㎡당 토지등급가액} 환지처분면적×1990년 ㎡당개별공시지가× {종전면적×1977.1.1.㎡당 토지등급가액 } over {환지권리면적×1990.1.1.잠정토지등급가액 } (1,214㎡×{552.3㎡} over {696.32㎡}) 1990.1.1.을 기준으로 한 개별공시지가× { 취득당시의 과세시가표준액} over {1990.1.1.을 기준으로 한 개별공시지가고시일 현재의 과세시가표준액 } 환지전종전토지 면적×1990.1.1.㎡당 개별공시지가× { 1977.1.1. 종전토지의 ㎡당 토지등급가액} over {1990.1.1. 종전토지의 ㎡당 토지등급가액} 환지권리면적×1990.1.1. ㎡당개별공시지가× {종전토지면적×1977.1.1.㎡당 토지등급가액 } over {환지권리면적×1990.1.1.잠정토지등급가액 } 962.9㎡ LEFT (환산면적:{ 1,214㎡×552.3㎡} over {696.32㎡ } RIGHT) ×480,000원× { 1,209.9원} over {40,900원 } =13,677,217원 종전면적× {환지처분면적 } over {환지권리면적 } 으로 하여 신고하였으나 처분청은 환지지구내의 양도에 대한 양도차익 계산방법에 따라 취득당시의 기준시가 계산을 으로 하여 1998.9.2. 1994년도 귀속분 양도소득세 37,780,000원을 추가로 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1998.11.2. 이의신청 및 1999.1.25. 심사청구를 거쳐 1999.5.8. 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구주장 환지된 토지를 양도함에 있어서 취득가액은 환지전의 종전토지의 면적과 취득원가에 의하여 산출하여야 하는 바, 환지권리면적이 696.32㎡인데 비하여 환지처분된 면적이 552.3㎡로 부족하였으므로 환지전 토지의 취득면적을 권리면적 비율로 환산한 962.9㎡로 적용하여 계산한 방식은 적절하지만, 환지전 취득가액을 산출하는데 있어 토지의 상황이 변화하고 토지 면적도 줄어든 후의 등급인 잠정등급을 환지전 면적에 적용하여 토지원가를 산정하는 것은 부당하므로 환지전 취득가액 산출시 종전토지의 1990.1.1. 현재의 토지등급가액을 적용하여야 할 것이다. 따라서 당초 신고시 산출한 취득가액 43,790,865원은 잘못 계산되었다 하더라도 적정한 취득가액의 계산은 (962.9㎡×480,000원×1,209.9/16,100)으로 계산한 34,733,298원이 되어야 할 것이고 추가납부세액은 11,420,050원이 되어야 할 것이다.
• 나. 국세청장 의견 1990.8.30. 이전에 취득한 환지처분된 토지의 취득당시 기준시가를 구 소득세법 시행령 제115조 제1항 및 같은 법 시행령 부칙(1990.5.1. 대통령령 제12994호로 개정된 것) 제3항에 규정에 의하여 산정함에 있어 취득 당시 또는 1990.1.1. 현재의 과세시가표준액은 취득일 또는 1990.1.1. 현재의 토지등급가액을 적용하는 것이며, 이 경우 환지예정지의 지정으로 시장·군수가 잠정등급을 설정한 경우에는 잠정등급을 적용하는 것이므로(국세청 재일 46014-2655, 97.11.12., 심사 양도 98-2526, 98.12.18 같은 뜻), 종전토지가 1987.5.20. 환지예정지지정 공고되어 1990.1.1. 현재 동 토지에 대한 잠정등급가액(40,900/㎡)에 다툼이 없는 이 건의 경우 처분청이 쟁점토지의 취득가액을 산정함에 있어 1990.1.1. 현재 과세시가표준액을 환지예정지 공고 후 고시된 위 잠정등급가액을 적용하여 동 취득가액을 13,672,217원[480,000원(90.1.1 개별공시지가)×1,209.9원(77.1.1. 의제취득 당시 과세시가표준액)÷40,900원(잠정등급가액)×환산면적 962.9㎡]으로 산정하여 이 건 양도소득세를 과세한 당초 처분에는 달리 잘못이 없다고 판단된다.

• 가. 쟁 점 1990.9.1. 이전에 환지받은 토지를 1994.9.12. 양도한 경우 기준시가로 양도차익을 계산함에 있어 취득가액 계산방법의 적정성 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 구 소득세법 제60조 【기준시가의 결정】에서『법 제23조 제4항과 제45조 제1항 제1호에서 규정하는 기준시가의 결정은 대통령령이 정하는 바에 의한다』라고 규정하고, 같은 법 시행령 제115조【기준시가의 결정】제1항에서는 『법 제60조에 규정하는 기준시가의 결정은 다음 각호에 정하는 바에 의한다.

• 가. 나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 "개별공시지가"라 한다)(단서 생략)』라고 정하고 있으며, 같은 영 부칙(199.5.1.대통령령 제12994호)제3항에서 『이 영 시행전에 취득한 토지의 취득 당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 환산한 가액으로 한다. 』이라고 규정하고 있다. 같은 법 시행규칙 제16조【환지예정지 등의 양도차익계산】제1항에서 『실지거래가액이 불분명한 경우의 양도차익계산에 있어서 토지구획정리사업법 또는 농촌근대화촉진법에 의한 환지지구내의 토지를 양도한 경우에 그 양도차익의 계산은 다음 각호의 산식에 의하여 계산한다. 다만, 1976년 12월 31일 이전에 취득한 토지로서 취득일 전후를 불문하고 1976년 12월 31일 이전에 환지예정지로 지정된 토지를 양도한 경우에는 제2호의 산식에 의한다. (1994. 4. 19 단서신설)

1. 종전의 토지소유자가 환지예정지구 내의 토지 또는 환지처분된 토지를 양도한 경우 환지예정(교부)평수×양도시의 평당 가액-(종전 토지의 평수×취득시의 평당가액＋기타의 필요경비)＝양도차익

2. 환지예정지구내의 토지를 취득한 자가 당해 토지를 양도한 경우 환지예정(교부)평수×양도시의 평당가액-(환지예정평수×취득시의 평당가액＋기타의 필요경비)＝양도차익』라고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 심리자료에 의하면 청구인은 쟁점토지를 양도하고 자산양도차익예정신고를 하면서 쟁점토지의 취득가액을 으로 계산하여 43,790,865원을 신고한 반면, 처분청은 쟁점토지의 취득가액을 으로 계산한 13,677,217원으로 하여 이 건 양도소득세를 과세하였음이 확인된다.

(2) 한편, 위 소득세법 시행령 부칙 제3항의 규정 취지는, 1990년도의 개별공시지가 고시전에 취득하여 그 고시일 이후 양도하는 토지의 양도차익을 기준시가에 의하여 산정할 경우 그 산정의 기초가 되는 취득 및 양도 당시 기준시가는 당해 토지의 취득 및 양도 당시의 개별공시지가에 의하여야 하나 1990년도의 개별공시지가 고시일 이전에 취득한 토지의 경우 그 취득 당시 당해 토지에 대한 개별공시지가가 존재하지 아니하여 개별공시지가에 의하여 평가된 양도가액과 그 평가기준을 일치시킬 필요가 있어 그 취득가액을 1990.8.30. 최초 고시된 1990년도의 개별공시지가를 그 취득일로 소급하여 환산하게 한 것으로 보이는데,

(3) 이러한 환산식을 적용하는데 있어 청구인은 처분청이 취득가액을 계산하면서 종전토지면적 대신 환산면적(=환지처분면적×종전면적/환지권리면적)을 적용한데 대하여서는 이의가 없으나, 환지전 취득가액을 산출하는데 있어 토지의 상황이 변화하고 토지 면적도 줄어든 후의 등급인 잠정등급을 환지전 면적에 적용하여 토지원가를 산정하는 것은 부당하므로 쟁점토지 취득가액 산식의 분모에 들어 있는1990.1.1. 기준 ㎡당 과세시가표준액을 처분청이 1990.1.1. 기준일 당시의 잠정등급가액인 40,900원을 적용하는 것은 부당하고 1990.1.1. 현재 종전토지등급가액인 16,100원을 적용하여야 한다는 주장하고 있는 바, 이하에서는 쟁점토지 취득가액 환산식의 실제 적용에 관련한 청구주장의 타당성을 살펴본다.

(4) 처분청이 쟁점토지의 취득가액을 계산한 산출식 및 계산근거를 보면, 으로 되어 있어 ()으로 환산면적을 산출하였는데 이 건과 같이 환지권리면적이 환지처분된 면적과 차이가 있을 때는 환지토지의 취득가액은 종전토지의 취득가액에 환지면적이 권리면적에서 차지하는 비율을 곱하여 계산하는 것이 합리적인(재재산46014-687, 1993.8.31. 같은 뜻)방법으로 보이고, 처분청과 청구인간에도 다툼이 없는 반면,

(5) 환지예정지가 지정된 상태에서 그 토지를 매매의 목적물로 삼을 때에는 그 취득 또는 양도시의 기준시가를 평가함에 있어서도 환지예정지를 기준으로 삼아야 하는(대법 96누6745, 1997.6.13. 같은 뜻) 것이고, 지방세법(1990.12.31. 개정되기 전의 것) 제111조 제2항, 같은 법 시행령(1990.6.29. 개정되기 전의 것) 제80조의2, 같은 법 시행규칙(1990.7.26. 개정되기 전의 것) 제46조의 각 규정에 의하면, 토지구획정리사업법에 의하여 환지예정지가 지정된 경우 그 토지구획정리사업지구 내의 토지에 대한 과세시가표준액은 환지예정지가 지정되기 전에 설정된 토지등급가격에 의하지 아니하고 환지예정지가 지정된 다음에 새로이 설정된 잠정등급에 의하여 그 가격이 정하여 지는 것이며

(6) 위에서 처분청이 쟁점토지 취득가액 산출시 적용한 환산식을 풀어서 쓰면 계산식의 분모에 들어갈 요소는 (환지권리면적×쟁점토지의 1990.1.1. 기준 잠정등급가액)으로써 쟁점토지의 잠정등급가액에 환지권리면적을 적용하였는데 이는 환지예정지 지정 이후의 토지면적의 감소비율을 반영하여 쟁점토지의 환지에 따른 토지등급(가액)의 상승을 어느 정도 완화시켜 주고 있는 것으로 보이므로(국심 96광 3804, 1998.8.3. 같은 뜻), 이 건과 같이 1989.11.1.에 최초로 잠정등급이 설정되어 고시된 경우에는 쟁점토지의 취득가액환산시 그 계산식에서 환지권리면적에 곱하여야 하는 토지등급가액은 쟁점토지의 1990.1.1. 기준 잠정등급가액이라 할 것이다.

(7) 그러므로 취득당시 개별공시지가가 고시된 바 없는 토지의 의제된 개별공시지가를 산정하기 위하여 환지권리면적에 종전토지의 의제취득일인 1977.1.1. 당시 토지등급가액을 곱한 취득당시의 과세시가표준액을 분자로 하고, 환지권리면적에 쟁점토지의 잠정등급가액을 곱한 1990.1.1. 당시의 과세시가표준액을 분모로 하여 산출한 비율에 환지권리면적과 쟁점토지의 1990.1.1. 기준 개별공시지가를 곱한 가액을 취득가액으로 하여 양도소득세를 결정한 당초 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.